Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/23 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a przez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.) podczas gdy towar faktycznie istniał, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Spółki - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:

- art 133 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania WSA w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie, pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia;

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów braku uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na tym, że postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 kks nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania jedynie w zakresie oceny dobrej wiary po stronie Spółki z pominięciem wskazań co do przeprowadzenia przez Organ dogłębnej analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Spółkę w maju 2016 roku na rzecz A. Sp. z o.o. oraz Ax. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci);

II. Przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że według WSA zastosowanie art. 108 ust 1 u.p.t.u. uzależnione jest jedynie od wykazania przez organy, że Spółka wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijając przy tym dodatkowy warunek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

b) art 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 kks nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i jednocześnie zmianę jego uzasadnienia w zakresie, jakiego dotyczy skarga a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skargę kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. i dotyczyły dwóch grup zarzutów.

6. Pierwsza dotyczyła błędnej wykładni i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazywała, że błędna wykładnia polegała na tym, że według Sądu pierwszej instancji zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest jedynie od wykazania przez organy podatkowe, że Spółka wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijając przy tym dodatkowy warunek konieczny dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, którą to przesłankę Sąd winien się kierować oceniając zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym obszarze podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia przez WSA naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy towar faktycznie istniał, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur u kontrahentów Spółki – nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

7. Drugą grupę zarzutów tworzą zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją w sprawie w postaci naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy – zdaniem Skarżącej – postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 k.k.s. nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Organ i Sąd pierwszej instancji pominęły ustalenie o możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, którą to przesłanką WSA winien się kierować stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie dokonały takiej analizy, przez co nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z transakcjami Skarżącej. Podniesiono, że Organ wskazał jedynie, że sporne faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty podczas gdy sam Organ w uzasadnieniu decyzji dokonuje ustaleń, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w maju 2016 roku został zakwestionowany u jej kontrahentów. W ocenie Skarżącej samo wystawienie "nierzetelnej" faktury nie jest wystarczające dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze Organ powinien wykazać, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście przedawnienia oraz zbadać, czy istnieje możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami przez Spółkę. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie Skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

9. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle tego przepisu trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązek zapłaty podatku nie zachodzi, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że sam fakt pozbawienia prawa kontrahentów Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. W orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2084/19; z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie przesądza o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Nadto jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie jej odbiorca, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany co oznacza, że zostanie wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. wyroki NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13 i sygn. akt I FSK 635/14; z 16 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 84/18). Zasadnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że sam fakt pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, bez jakichkolwiek działań podjętych przez Skarżącą i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje.

10. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki przepisy te naruszono przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, uniemożliwiając Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie, pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia przez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania jedynie w zakresie oceny dobrej wiary po stronie Spółki z pominięciem wskazań co do przeprowadzenia przez Organ analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Spółkę w maju 2016 roku.

11. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd pierwszej instancji, adekwatnie do art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia także w kontekście braku narażenia na uszczuplenie budżetu Skarbu Państwa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na aprobatę nie zasługuje także zarzut, że naruszony został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż towar faktycznie istniał, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty. Zdaniem Skarżącej kwestia źródła pochodzenia towarów nabywanych przez Spółkę i następnie odsprzedawanych do jej krajowych odbiorców nie ma znaczenia dla określenia podatku do zapłaty. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tylko z tej przyczyny, że Skarżąca nabyła towary z kwestionowanego przez Organ źródła, podczas gdy przedmiotem obrotu był istniejący towar.

12. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, to znaczy gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). W uzasadnieniu tego wyroku, odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA wskazał, że należy stwierdzić możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyroku NSA zauważył także, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział albo powinien wiedzieć/mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej - pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

13. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

14. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne dotyczące błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy – zdaniem Spółki – postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 k.k.s. nie może skutecznie zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczyła, że Organ nie wykazał, by wszczęte w lutym 2017 roku śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także obowiązku podatkowego po stronie Spółki powstałego w związku z zastosowaniem wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 roku. Nie obejmuje zatem art. 62 § 2 k.k.s., co w ocenie Skarżącej uniemożliwia objęcie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

15. Przed odniesieniem się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, dla porządku należy odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2316/18 i z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15). W orzeczeniach tych wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

16. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

17. W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zob. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1285/17 i powołane tam orzecznictwo).

18. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 21 lutego 2017 r., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 roku. Ostateczna kwalifikacja prawna związana ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 8 grudnia 2020 r. wskazywała na zarzut przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego. Zgodnie z art. 76 § 1 k.k.s. kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z art. 6 § 2 k.k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Art. 38 § 2 k.k.s. odnosi się natomiast do kwestii nadzwyczajnego obostrzenia kary. Ponadto art. 258 § 1 kk stanowi, że kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.

19. W kontekście powyższych ustaleń, podzielić należy stanowisko Spółki, że nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w sprawie, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Śledztwo wszczęte 21 lutego 2017 r. obejmowało bowiem zasadniczo narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie obejmowało natomiast czynu opisanego w art. 62 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwaniu się takim dokumentem. Zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiony z czynem polegającym na wystawieniu albo posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami.

20. Podsumowując, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie został spełniony warunek związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. W rezultacie, wszczęcie w dniu 21 lutego 2017 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. i zawiadomienie Skarżącej w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. nie doprowadziło do zawieszeniu biegu terminu przedawniania w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na brak związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulegał zawieszeniu. Organ musi więc ponownie przeanalizować przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uwzględniając przedstawioną ocenę prawną.

21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku podstaw prawnych w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Dominik Mączyński