Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1021/18 w sprawie ze skargi M.[...] sp. z o.o. sp. komandytowa w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1021/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. I. sp. z o.o. sp. k. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 lipca 2018 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazana spółka w dniu 9 listopada 2016 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2016 r., w której wykazała do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 253.953 zł – w terminie 25 dni.

W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r.

Pismem z dnia 30 lipca 2018 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że zakończenie postępowania kontrolnego nie jest możliwe, jak również oszacowanie całkowitej kwoty uszczuplenia, a to ze względu na oczekiwanie zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony, konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz uzyskanie materiałów z Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji.

Ponieważ postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, zaś poprzednim postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 2018 r., termin zwrotu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres przedłużony został do dnia 31 lipca 2018 r., organ podatkowy wydał kolejne postanowienie z dnia 31 lipca 2018 r., przedłużające do dnia 28 września 2018 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W motywach postanowienia organ wskazał na trwające postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. i potrzebę przeprowadzenia dalszych dowodów. Stwierdził organ, że ponieważ wskazane postępowanie ma na celu także potwierdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług z październik 2016 r., przeto przed jego zakończeniem nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że zwrot jest zasadny.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w O. w dniu 31 lipca 2018 r. podjęli próbę doręczenia bezpośrednio w siedzibie spółki postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jednakże próba ta okazała się nieskuteczna. W tym samym dniu organ wyekspediował przedmiotowe postanowienie za pośrednictwem operatora pocztowego, zaś przesyłka została doręczona w dniu 1 sierpnia 2018 r.

W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało doręczone po upływie terminu, jaki wyznaczony został poprzednim postanowieniem (31 lipca 2018 r.). Strona powołała się na wyrok 7. sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 17 października 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła przede wszystkim, że doręczenie postanowienia przedłużającego nastąpiło już po upływie terminu do którego zwrot był przedłużony, a nie można było przesunąć terminu, który już upłynął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wskazał, że po upływie terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", ich przedłużenie nie jest możliwe. Dla oceny dokonania przedłużenia, miarodajny jest moment doręczenia postanowienia, nie zaś jego wydania, za czym przemawiają przepisy art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej - "O.p.".

Sąd podkreślił, że ponieważ na mocy poprzedniego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 lipca 2018 r., przeto doręczenie obecnego postanowienia w dniu 1 sierpnia 2018 r., nie mogło spowodować skutku dalszego przedłużenia.

W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 87 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię / niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów organ sprecyzował, że niezasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., albowiem skoro organ pierwszej instancji postanawiając o konieczności przedłużenia terminu deklarowanego przez spółkę za październik 2016 r. zwrotu podatku od towarów i usług, posłużył się w dosłownym brzmieniu wyrażeniem zawartym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w przepisie tym nie odniesiono się do kwestii terminu zapoznania podatnika z treścią postanowienia, czy jego doręczenia, to – zdaniem organu – Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Ponadto kasator zaznaczył, ze jeżeli organowi wyznaczony został termin do dokonania przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, to może on skorzystać z kompetencji w tym zakresie także w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. Niezależnie od tego, przy ocenie dochowania terminu należało mieć na uwadze przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Odpis skargi kasacyjnej został doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu 9 maja 2019 r., podczas gdy pismo procesowe, zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" złożone zostało w dniu 7 czerwca 2019 r. W piśmie tym strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 lipca 2018 r. z tej przyczyny, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 1 sierpnia 2018 r., czyli po terminie wyznaczonym na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r., wyznaczonym przez poprzednie postanowienie organu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 maja 2018 r., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 lipca 2018 r.).

Wskazane daty nie są sporne, natomiast kontrowersja dotyczy tego, czy miarodajna dla oceny dochowania terminu, w jakim może dojść do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jest data doręczenia postanowienia przedłużającego, czy też data jego wydania.

Trzeba zatem odnotować, że w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17) przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

W motywach przywołanego wyroku NSA podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia).

Odnosząc się natomiast do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę na stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata" (pkt 5.9. uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto nie można było podzielić stanowiska kasatora odnośnie potrzeby uwzględnienia przy ocenie dochowania terminu przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Możliwość jego uwzględnienia była także przedmiotem rozważań składu powiększonego w przywoływanym wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Stwierdzono tam, że pogląd, iż art. 12 § 6 pkt 2 O.p. dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08).

W świetle powyższego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należy uznać za prawidłowe, a w konsekwencji jako niezasadne należało ocenić także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku strony przeciwnej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to żądanie to nie mogło zostać uwzględnione. Spółka w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przy tym skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Tymczasem jak to wynika z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), stawki minimalne w sprawach przed sądem administracyjnym w drugiej instancji uzależnione zostały: od wniesienia środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej, a jak przyjęto w orzecznictwie - także w przypadku wniesienia odprowadzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12), jak również od obecności na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponieważ rozpoznanie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie miało miejsca na rozprawie, zaś strona – co już zaznaczono – nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną (w terminie), brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA