Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 699/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. P. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony późniejszym pismem) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania".

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2018 r. kupił sprzęt komputerowy i samodzielnie złożył koparkę kryptowalut. Od tego czasu sprzęt dokonuje kopania kryptowalut, głównie A (ETH), w oparciu o algorytm B. Kopanie polega na udostępnieniu mocy obliczeniowej do potwierdzania transakcji w sieci kryptowalutowej. Za udostępnienie mocy obliczeniowej przyznawane jest wynagrodzenie w postaci waluty wirtualnej. Dochodzi tutaj do nabycia pierwotnego waluty wirtualnej. Kopanie następuje przez łączenie się do tzw. Kopalni kryptowalut (ang. mining pool). Wnioskodawca głównie korzystał z kopalni C i polskiej kopalni D. Koparka osiąga moc około 110 Mh/s, wymaga około 490W i pobiera około 11,76kWh dziennie. W efekcie działania koparki, Wnioskodawca uzyskuje około 0,006 ETH wynagrodzenia dziennie. Waluty wymienia na inne waluty wirtualne, głównie Bitcoin’a (BTC). Waluty wirtualne kopie na własny rachunek z zamiarem wymiany na polski złoty (PLN), kiedy to kurs wymiany będzie odpowiednio korzystny. W latach 2018 i późniejszych Wnioskodawca rozliczał się wykorzystując formularz PIT-37. W okresie od kiedy zaczął kopanie nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20. Wyjaśnił dalej, że do tej pory nie wymieniał walut cyfrowych na tradycyjne, a z uwagi na brak wiedzy o możliwości kwalifikacji kosztów zakupu koparki i energii elektrycznej, jako kosztów uzyskania przychodów, nie dokonywał odliczenia tychże kosztów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm. – dalej u.p.d.f.).

Wnioskodawca wskazał, że poniósł następujące koszty w związku z "kopaniem" kryptowalut:

– sprzęt komputerowy zakupiony w 2018 r., niezbędny do złożenia koparki kryptowalut - 10 133 zł 56 gr;

– koszt energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki, na dzień 18 maja 2021 r. (ostatnia faktura za energię elektryczną, jaką uregulował) - około 5 982,61 zł.

Wnioskodawca nie ma wydzielonego licznika, natomiast na podstawie watomierza jest w stanie oszacować dzienne zapotrzebowanie urządzenia na energię elektryczną i na tej podstawie wyliczyć wydatki na energię elektryczną.

Sprzęt przeznaczony do "kopania" kryptowalut nie został zaliczony do środków trwałych. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że nie prowadzi kopania w ramach działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na kopanie pozostają w ścisłym związku z nabyciem waluty wirtualnej, gdyż bez koparki i prądu nie otrzyma walut wirtualnych. Koszty związane z procesem kopania stanowią koszty związane z samym urządzeniem i zakup prądu potrzebnego do działania urządzenia. Wnioskodawca wskazał, że w pewnym uproszczeniu można to zapisać w postaci równania: koparka + ewentualna konfiguracja i serwis urządzenia + prąd = kryptowaluty. W procesie tym nie ma kosztów pośrednich. Koparka służy wyłącznie kopaniu walut wirtualnych, gdyż sam proces obliczeń obciąża zasoby komputera praktycznie w 100%. Zakup koparki i energii elektrycznej przez nią wykorzystywanej bezpośrednio wpływa na przychód i możliwe jest ustalenie w jakim czasie on powstał.

W odniesieniu do dokumentowania wydatków poniesionych w związku z "kopaniem" kryptowalut Wnioskodawca wskazał, że jeżeli chodzi o sprzęt komputerowy do złożenia koparki, posiada faktury VAT z 2018 r., natomiast jeżeli chodzi o energię elektryczną, posiada faktury VAT wystawiane przez dostawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) Czy wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup sprzętu komputerowego do budowy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.f.?

2) Czy wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup sprzętu komputerowego do budowy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.f.

Ad. 2.

Wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki kryptowalut, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.f.

Mając na uwadze tak zakreślone stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na art. art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 11 art. 17 ust. 1f art. 17 ust. 1g art. 5a pkt 33a u.p.d.f. oraz art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, z późn. zm.) organ podkreślił, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej wskazana na art. 30b ust. 1a, art. 30b ust. 1b art. 30b ust. 6 pkt 2 art. 22 ust. 14 art. 22 ust. 15 u.p.d.f. i stwierdzono, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.

W ocenie organu kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez Niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Podkreślono, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego przeznaczonego do budowy koparki kryptowalut oraz na zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy koparki kryptowalut, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.f., bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

Ponadto zauważono, że Wnioskodawca nie będzie nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez Wnioskodawcę waluta wirtualna nie będzie nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Oceniono, że gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie.

Zatem – zdaniem organu - Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich (kosztów zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do budowy koparki kryptowalut oraz energii elektrycznej) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na interpretację Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 22 ust. 14 u.p.d.f.

Z związku z powyższym wniesiono uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm. Dalej P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, a zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania". Organ uznał w niej, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania wydatki poniesione na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie być uznane za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem wydatki te stanowią koszty pośrednie. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparki" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Zarzutem tym i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a P.p.s.a.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. W przepisie nie wyjaśniono, jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej". W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że w przepisie chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, czy też – innymi słowy – poniesione wprost na jej nabycie.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy wykopanie waluty wirtualnej może być uznane za jej nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. W zaskarżonej interpretacji organ przyznał, że skarżący nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Ta wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Za niesporne między stronami można więc uznać to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym.

Uznanie kopania waluty wirtualnej za nabycie rodzi pytanie, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżący wyjaśniał, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "B", czyli metodą wybraną przez skarżącego.

Mając na tak zarysowaną płaszczyznę sporu Sąd podkreśla, że w pełni podziela i utożsamia się ze stanowiskiem oraz argumentacją zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. (sygn. akt 285/20).

Jak wskazuje się w literaturze, kreacja waluty wirtualnej (wykopywanie) polega udostępnieniu przez użytkownika sieci pamięci operacyjnej swojego komputera podłączonego do sieci. W ten sposób użytkownik uczestniczy w pozyskiwaniu A, a sama waluta ma postać komputerowego kodu. Do wytwarzania A potrzebny jest bardzo wydajny komputer, o dużej mocy obliczeniowej – wykopywanie A polega bowiem na wykonywaniu przez maszynę skomplikowanych obliczeń. Nowo stworzona kryptowaluta przechodzi do sfery światowego zasobu ogólnodostępnych praw podmiotowych i przypomina kruszec wydobyty z zasobu naturalnego albo legalny pieniądz wydrukowany i wypuszczony do obiegu w realiach chmury internetowej.

W związku z tym położenie prawne wydobywcy A przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c. – zob. J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny 2018, s. 19-20 i powołana tam literatura).

Jak z tego wynika, do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą B należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

Błędne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. Organ ten zresztą sam sobie zaprzecza przyznając z jednej strony, że kopanie wirtualnej waluty jest jej pierwotnym nabyciem, z drugiej zaś – nie uznając wydatków na to nabycie za wydatki poniesione na to bezpośrednio. Można postawić pytanie, jak w takim razie organ wyobraża sobie wykopanie waluty - jej pierwotne nabycie – bez poniesienia wydatków na zakup przeznaczonego do tego sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu, opisane we wniosku skarżącego wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Tej treści interpretację organ będzie zobowiązany wydać w ramach wykonania niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

lp