I SA/Rz 660/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-11-03	
Data wpływu	2011-09-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Tomasz Smoleń	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 208/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art 79 par. 2, art 73 par. 2 pkt 2, art 70 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr/ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w J.kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego, postępowania podatkowego, prowadzonego z wniosku A S.A. w J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 1.906.210 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1, art. 165a § 1, art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że skarżąca spółka w dniu 28 grudnia 2010 r. skierowała do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie

1.906.210 zł. wraz z korektą deklaracji podatku akcyzowego. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wskazała, że nadpłata wynika z nienależnie uiszczonego przez spółkę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999 oraz zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 27101999 do produkcji wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2011 r. z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka złożyła odwołanie wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazała, że art. 79 § 2, w którym określono termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter procesowy, w związku z czym jego upływ nie może prowadzić do wygaśnięcia prawa. Ponadto w przepisie tym zawarto wyłączenie jego zastosowania w sytuacjach gdy przepisy ustawy przewidują inny tryb zwrotu podatku, a w niniejszej sprawie stwierdzenie nadpłaty mogło nastąpić na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując interpretacji przepisów intertemporalnych wskazała, że do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2009 r. należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 określanej dalej jako - ustawa zmieniająca).

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w P., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ drugiej instancji wskazał, że na przestrzeni rozpatrywanych lat 2005-2010 brzmienie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uległo znacznym modyfikacjom. W brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przepis art. 79 § 2 pkt 2 stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ten sam przepis, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. w dniu 28 grudnia 2010 r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ zauważył przy tym, iż art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (art. 10 tej ustawy). Znowelizowany art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych dotyczących tego właśnie przepisu, obowiązuje dla stanów faktycznych następujących od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem, w ocenie organu, skoro zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest terminem prawa materialnego, to należy w przedmiotowym przypadku zastosować ogólne zasady przyjęte dla przepisów o charakterze materialno prawnym i w braku przepisów intertemporalnych stanowiących inaczej, zastosować do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy, przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia podatkowego tj., w niniejszej sprawie, przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Powołując się z kolei na art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dla podatników podatku akcyzowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu 25 stycznia 2005 r., wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 25 stycznia 2010 r., podczas gdy strona przedmiotowy wniosek złożyła w dniu 28 grudnia 2010 r.

Organ podatkowy zaprzeczył przy tym, że termin ten ma charakter terminu procesowego, który mógłby zostać odroczony, przedłużony, bądź też przerwany czy zawieszony. Jest to, jak wskazał, termin prawa materialnego a jego uchybienie skutkować musi utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek złożony po jego upływie nie wszczyna postępowania, a postępowanie, które pomimo tego toczyło się musi zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., a nie jak chciała tego strona znowelizowanych, co uzasadniała także stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu projektu do ustawy zmieniającej, organ wskazał, że dokument ten nie jest obowiązującym źródłem prawa, a zawarte w nim stanowisko nie ma mocy wiążącej.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki odnośnie tego, że stwierdzenie nadpłaty mogło zostać dokonane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej co wyłączałoby zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożony w dniu 28 grudnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zainicjował wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a nawet jeśliby zainicjował to i tak należałoby takie postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 79 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej.

Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 292/11, w którym Sąd, rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie analogicznego wniosku dotyczącego miesięcy od maja do sierpnia 2004 r., uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny, tj. art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą. Przytoczyła również potwierdzające to stanowisko orzeczenia innych sądów administracyjnych a także przedstawicieli doktryny.

Zwróciła również uwagę na to, że ustawa zmieniająca zawiera szereg przepisów intertemporalnych, wskazujących sytuacje, w których do stanów prawnych zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie tj. przed 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w jej dotychczasowym brzmieniu, w którym to wyliczeniu nie ujęto przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie enumeratywne wyliczenie przypadków zastosowania starej ustawy, oznacza, w ocenie spółki, że w pozostałej części znowelizowane przepisy wchodzące w życie z dniem ogłoszenia, mają zastosowanie wprost do istniejących w dniu ich wprowadzenia stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w powołanym w skardze wyroku, organ wskazał, że rozstrzygnięcie to zapadło w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Wskazał przy tym, że w obrocie prawnym funkcjonują także inne wyroki, w których zajęto przeciwne stanowiska jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowa skarga jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, jaki stan prawny należy zastosować do oceny skuteczności złożonego przez stronę w dniu 28 grudnia 2010 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., w sytuacji gdy w ustawie zmieniającej brak przepisów przejściowych regulujących bezpośrednio te kwestię.

Przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, regulujący kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wobec spółki, stanowił iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik w złożonej uprzednio deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia tego zeznania, czyli w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 25 stycznia 2010 r.

Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. kiedy to wyżej wspomnianą ustawą zmieniającą wprowadzono w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zapis, stanowiący, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, iż w chwili wejścia w życie nowych przepisów ustawy tj. w dniu 1 stycznia 2009 r. prawo skarżącej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie wygasło.

Zgodnie z prezentowanym w literaturze poglądem Bogusława Gruszczyńskiego (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Warszawa 2009 r. str. 425) przepis art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., będzie miał po tej dacie zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Wprowadzenie bowiem nowego stanu prawnego nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. W sytuacji natomiast, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji. Zdaniem komentatora zatem, prawo do złożenia przedmiotowego wniosku, wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 189/11 jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 970/09.

W związku z powyższym stanowiskiem, jak również z uwagi na samą treść przepisów przejściowych ustawy zmieniającej Sąd przychyla się do stanowiska skarżącej spółki, iż w omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny tj. przepis art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu opisaną wyżej ustawą zmieniającą, pomimo iż ustawa ta nie zawiera przepisu przejściowego który expresis verbis stanowiłby, iż znowelizowany przepis Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do bieżących stanów prawnych. Omawiana ustawa zawiera bowiem szereg przepisów przejściowych, z których wszystkie odnoszą się do przypadków dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, w którym to wyliczeniu nie został ujęty, będący przedmiotem rozważań, przepis art. 79 Ordynacji podatkowej. Poza powyższym wyliczeniem, ustawa zawiera jedynie zapis o jej wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zatem sama budowa tego aktu prawnego, świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, od której to zasady ustanawia on szereg wyjątków, nie zaś o zamiarze dalszego tymczasowego stosowania przepisów dotychczasowych.

Takie wnioski płyną również z lektury uzasadnienia do projektu tejże ustawy, w którym podkreśla się nieuzasadniony brak równowagi praw pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej, którego likwidacja, poprzez wydłużenie terminu, w którym podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, stanowi główny cel omawianej nowelizacji, a która to zmiana, jako zawsze korzystna dla podatnika, nie wymaga wprowadzania w treści ustawy, przepisów przejściowych mówiących o zastosowaniu w każdym indywidualnym przypadku zasad korzystniejszych dla podatnika.

Wykładania powyższa koresponduje również z wnioskami płynącymi z treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) które stanowi w § 30 i 31, iż każdorazowy przypadek zastosowania do spraw będących w toku, uprawnień i obowiązków, przepisów dotychczasowej ustawy, wynikać powinien wyraźnie z treści nowej ustawy.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Zasadnym zatem jest wniosek, iż skoro w otwartym terminie do złożenia wniosku nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na wydłużeniu biegnącego terminu - termin ten ulegał będzie wydłużeniu, stosownie do znowelizowanych przepisów.

Dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznać należy wobec tego za błędną a zaskarżoną decyzję organu za wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.