Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/16 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów z akt kontroli 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1563/16), którym Sąd oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 października 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2016 r. o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. W toku wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014, skarżący, działając przez pełnomocnika, w dniu 14 czerwca 2016 r. zażądał wglądu do akt sprawy. Postanowieniem z 14 czerwca 2016 r. organ podatkowy I instancji wyłączył z akt kontroli dokument w postaci elektronicznego formularza wymiany informacji z dnia 16 lutego 2016 r. wskazując, że jest to dokument Unii Europejskiej i jako taki nie podlega upublicznieniu. Po wydaniu tego postanowienia okazano pełnomocnikowi skarżącego akta, a czynność tę udokumentowano adnotacją służbową. Jednocześnie postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 180 § 1 oraz art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), organ odmówił skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyną wyłączenia z akt sprawy części elektronicznego formularza wymiany informacji podatkowych był ważny interes publiczny. Wyłączenie dotyczyło bowiem fragmentu formularza, który zawierał dane personalne, teleadresowe i inne dane wrażliwe osób niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą, w tym dane osób przesłuchanych przez niemieckie służby skarbowe oraz dane instytucji i pracowników tych instytucji, prowadzących określone czynności w przedmiotowej sprawie. Wyłączenia dokonano również w związku z faktem, że część danych zawartych w elektronicznym formularzu wymiany informacji podatkowej, wykracza poza okresy objęte kontrolą podatkową. Jednocześnie organ podkreślił, że pełnomocnik posiada umocowanie do reprezentowania strony wyłącznie w zakresie toczącej się kontroli, co oznacza, że przekazanie danych wykraczających poza przedmiot kontroli, naruszałoby tajemnicę skarbową. Dodał, że dane te nie mogą być dowodem w ramach kontroli.

Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do treści pełnomocnictwa, pełnomocnik został umocowany przez stronę tylko w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej. W konsekwencji, pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania strony w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie zażaleniowe. Został więc wezwany do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Wezwanie to nie zostało jednak wykonane w wyznaczonym terminie, a zatem organ odwoławczy uznał, że strona nie była reprezentowana w postępowaniu zażaleniowym przez pełnomocnika. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy przywołując treść art. 178, art. 123, art. 129, art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 292 O.p. stwierdził, że odmawiając udostępnienia wyłączonych z akt dokumentów, organ obowiązany jest wyjaśnić, co w danym przypadku stanowi interes publiczny. Zauważył, że wprawdzie organ podatkowy I instancji w sentencji postanowienia nie wskazał szczegółowej przesłanki wyłączenia, niemniej dokonał jej sprecyzowania i uszczegółowienia w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Przyjąć więc należało, że odmowa nastąpiła z uwagi na przesłankę interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wyjaśnił przesłanki odmowy oraz wykazał, jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony, tj. wskazano, że odmową udostępnienia akt stronie objęto dane osobowe świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania prowadzonego przez niemiecką administrację podatkową. Osoby te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że przedmiotem, który chroni tajemnica skarbowa, są między innymi dane tych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są one ani stroną postępowania, ani kontrahentem podatnika. Poza tym wskazał, że organ podatkowy I instancji wyjaśniając w zaskarżonym postanowieniu jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony wskazał, że wyłączenie z akt kontroli nastąpiło w celu ochrony danych zawartych w części elektronicznego formularza wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową. Ochrona danych zawartych we wnioskach służących do wymiany informacji z państwami członkowskimi Unii Europejskiej wynika z ogólnych zasad przyjętych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej i Komisję Europejską, bowiem ich ujawnienie naruszyłoby interes publiczny w odniesieniu do finansowej polityki Unii Europejskiej. Formularze służące do wymiany informacji są dokumentami Komisji Europejskiej, co oznacza, że ich udostępnienie podlega regulacjom unijnym, a nie krajowym. W ocenie organu odwoławczego, wyłączone dane zawierały istotne informacje o osobach nie związanych bezpośrednio ze sprawą, a zatem wystąpiła przesłanka interesu publicznego związana z ochroną osób trzecich. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że informacje podatkowe zgromadzone w toku postępowania przez niemiecką administrację podatkową są dowodem w sprawie. Tym samym, za błędne uznał stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że dane objęte wyłączeniem nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 123 § 1 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie, a tym samym pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 179 § 1 i art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy; 3) art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ będzie wydawał rozstrzygnięcie; 4) art. 129 w związku z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony, tj. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ będzie wydawał rozstrzygnięcie; 5) art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że pełnomocnictwo substytucyjne uprawnia wyłącznie do działania przed organem podatkowym I instancji, ponieważ oznaczenie organu, do którego składane jest pełnomocnictwo, nie może być utożsamiane z ograniczeniem pełnomocnika przez udzielającego pełnomocnictwo do działania tylko przed tym organem. Jednocześnie zauważył, że w przypadku uznania pełnomocnictwa za wadliwe, organ odwoławczy nie powinien był doręczać postanowienia stronie, ale wcześniej wezwać stronę do podpisania zażalenia, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, pozostawić zażalenie bez rozpatrzenia. Zatem, skoro pełnomocnictwo było wadliwe, to również za takie należało uznać wniesione zażalenie. Niezależnie od powyższego, zarzucono bezpodstawność odmowy zapoznania się skarżącego z wyłączonymi dokumentami wskazując na brak wykazania wystąpienia interesu publicznego. Podniósł też, że organ podatkowy I instancji nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia, gdyż wskazanie, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej, jest zbyt lakoniczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się wpierw do zarzutu pominięcia pełnomocnika w sprawie, co – zdaniem skarżącego – skutkowało pozbawieniem strony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Sąd uznał ten zarzut za nietrafny podzielając stanowisko organu odwoławczego, że brak było dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organem odwoławczym. Sąd przypomniał, fakt ustanowienia pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W rozpoznanej sprawie został złożony organowi I instancji dokument pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1), z którego wynika, że strona upoważnia Sebastiana Ząbczyka do jej reprezentacji "w kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2013 – 31.12.2014". Faktu istnienia tego pełnomocnictwa organ odwoławczy nie kwestionował. Sporną natomiast stała się kwestia, czy to pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem również umocowanie wymienionego pełnomocnika do złożenia w imieniu strony zażalenia na postanowienie wydane przez organ podatkowy I instancji, a co za tym idzie - także działania w tej sprawie przed organem odwoławczym. Sąd odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażonych odnośnie środka zaskarżenia jakim jest odwołanie stwierdził, że skoro do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.), to poglądy te mają przełożenie na kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie. Sąd przypomniał, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem I instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem I instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem I instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jednak w takim stanie rzeczy udzielone pełnomocnictwo kończy się na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem Sądu, prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że zażalenie było skutecznie wniesione, lecz skoro pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem reprezentowania strony w postępowaniu przed organem II instancji, pełnomocnik obowiązany był złożyć pełnomocnictwo do występowania w imieniu strony przez takim organem. To zaś oznacza, że zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenia stosownego upoważnienia. Wezwanie nie zostało jednak wykonane w wyznaczonym terminie, a zatem organ odwoławczy, jak prawidłowo uczynił, doręczył wydane przez siebie rozstrzygnięcie (zaskarżone postanowienie) stronie, a nie niemocowanemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi. Tym samym Sąd nie zgodził się z prezentowanym w skardze stanowiskiem, wedle którego złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania strony także przed organem odwoławczym. Za błędne uznał Sąd również stanowisko, że zażalenie nie zostało skutecznie wniesione przez pełnomocnika, wobec czego winno być ono podpisane przez stronę. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w postępowaniu zażaleniowym nie doszło do pominięcia pełnomocnika rozumianego jako pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., Sąd uznał więc za bezzasadny.

Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące odmowy udostępnienia dokumentów z akt sprawy. Sąd wskazał, że przepisów o udostępnianiu akt sprawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wyłączenia była część przesłanego przez niemiecką administrację podatkową elektronicznego formularza wymiany informacji podatkowej, który zawierał dane personalne, teleadresowe i inne dane wrażliwe osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, w tym dane osób przesłuchanych przez niemieckie służby skarbowe oraz dane instytucji i pracowników tych instytucji, prowadzących określone czynności w sprawie. Wyłączenia dokonano również z tego względu, że część danych zawartych w tym formularzu, wykraczała poza okresy objęte kontrolą podatkową. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że wyłączenie owych danych z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącego usprawiedliwiał interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych osób trzecich. Po pierwsze bowiem, wyłączenie z akt sprawy dotyczy danych osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a zatem trafnie uznały organy, że osoby te korzystają one z prawa do ochrony danych, na podstawie których możliwe by było ich zidentyfikowanie. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się bowiem także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, gdyż zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10 – w CBOSA). Sąd podkreślił, że zakres odmowy nie dotyczył całości dokumentu, lecz tylko jego fragmentu odnoszącego się do danych wrażliwych wskazanych podmiotów. Zatem z pozostałą częścią owego dokumentu, co potwierdza postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 20 lipca 2016 r., strona (jej pełnomocnik) mogła się zapoznać. Po drugie, jako że wyłączone dane zostały pozyskane w ramach wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową, do tak uzyskanych informacji – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - mają zastosowanie przepisy prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (Dz.U.UE.L.2001.145.43), instytucje odmówią dostępu do dokumentu, jeśli ujawnienie go naruszyłoby ochronę: interesów handlowych osoby fizycznej lub prawnej, w tym własności intelektualnej; postępowania sądowego lub opinii prawnej; celu kontroli, dochodzenia lub audytu, chyba że za ujawnieniem przemawia nadrzędny interes publiczny. Z kolei, w art. 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia określono, że dostęp do dokumentu zawierającego opinie na użytek wewnętrzny jako część obrad i wstępnych konsultacji w ramach zainteresowanej instytucji nie zostaje udzielony nawet po podjęciu decyzji, jeśli ujawnienie takiego dokumentu poważnie naruszyłoby proces podejmowania decyzji przez tę instytucję, chyba że za ujawnieniem przemawia interes publiczny. Sąd przywołał też stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 22 października 2013 r. w sprawie C-276/12, zgodnie z którym "prawo Unii (...) nie przyznaje podatnikowi państwa członkowskiego prawa do bycia poinformowanym o wniosku o udzielenie pomocy skierowanym przez jedno państwo członkowskie do drugiego państwa członkowskiego między innymi w celu sprawdzenia danych przedstawionych przez podatnika w ramach jego deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, ani prawa do brania udziału w sformułowaniu wniosku kierowanego do wezwanego państwa członkowskiego ani prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków organizowanym w ostatnim z wymienionych państw". Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 179 § 1, art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. a także w powiązaniu z zasadami określonymi w art. 123 § 1 i art. 129 O.p. Postępowanie organów podatkowych, które uznały że wyłączenie części dokumentu w podanym zakresie uzasadniała ochrona danych osób trzecich, leżała w ocenie Sądu, w interesie publicznym, który rozumiany jest także jako respektowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, przejawiające się w ochronie danych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą strony. Niezasadny był też, zdaniem Sądu, również zarzut braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, z którego wynika jasno, z powodu jakiej przesłanki odmówiono udostępnienia stronie wyłączonych z akt sprawy informacji (interes publiczny rozumiany jako ochrona osób trzecich), przedstawiając ku temu stosowne uzasadnienie faktyczne. Tym samym zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika, a tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w związku z art. 179 § 1 i art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. i jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w związku z art. 123 w związku z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ wydawał rozstrzygnięcie w sprawie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w związku z art. 129 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony tj. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ wydawał rozstrzygnięcie;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia w związku z art. 217 § 2 O.o. w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia.

W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący na podstawie art. 173 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej można podzielić na dwie grupy, z których pierwsza dotyczy zaaprobowanego przez Sąd I instancji pominięcia pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym przed organem podatkowym II instancji, druga zaś – odnosi się do zaakceptowanej przez Sąd I instancji odmowy dostępu do akt kontroli podatkowej z uwagi na interes publiczny.

Zgodnie z treścią przepisów ujętych w ramach pierwszej grupy zarzutów, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), przy czym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). W takim przypadku, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że "Sąd, za organem II instancji, pominął w zupełności skutecznie ustanowionego pełnomocnika skarżącego", bowiem zakres złożonego pełnomocnictwa substytucyjnego dotyczył "reprezentacji w kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2013-31.12.2014 podatnika K. S.". Zdaniem skarżącego, nie było żadnych podstaw do twierdzenia, że pełnomocnictwo uprawnia wyłącznie do działania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (s. 3 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, skarżący wywodził, że miał prawo do działania przez pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa również w postępowaniu przed organem II instancji, wywołanym wniesieniem zażalenia na postanowienie o odmowie dostępu do akt sprawy.

Zarzut ten należało uznać za zasadny. Sąd I instancji błędnie uznał, że do oceny dopuszczalności wniesienia przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie o odmowie dostępu do akt sprawy można automatycznie odnieść sformułowane w orzecznictwie poglądy na temat dopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji przez pełnomocnika umocowanego do działania w postępowaniu I instancji. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, że w przypadku odwołania mamy do czynienia ze środkiem zaskarżenia odnoszącym się do aktu kończącego postępowanie w I instancji i dlatego pełnomocnictwo do działania przed organem I instancji nie obejmuje upoważnienia do działania w imieniu strony także w II instancji, które rozpoczyna się w momencie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 O.p.). Do tego momentu pełnomocnik strony może działać w jej imieniu na podstawie upoważnienia do działania za nią w postępowaniu I instancji, a więc i do sporządzenia i wniesienia odwołania. Natomiast do działania w imieniu strony w postępowaniu w wyższej instancji konieczne jest już osobne pełnomocnictwo. W rozpoznanej nie o to jednak chodziło, lecz o ustalenie, czy na podstawie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w ramach kontroli podatkowej pełnomocnik może działać w postępowaniu incydentalnym, jakim jest postępowanie zażaleniowe wywołane zażaleniem na postanowienie o odmowie dostępu do akt kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Nie można tracić z pola widzenia, że zażalenie, inaczej niż odwołanie, dotyczy postanowień, a wiec aktów odnoszących się do poszczególnych kwestii "wynikających w toku postępowania podatkowego" (art. 216 § 2 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że takie wpadkowe postępowanie mieści się w ramach kontroli podatkowej – również wtedy, gdy jego wynik zostaje poddany kontroli instancyjnej na skutek wniesienia zażalenia. Zatem umocowanie do działania "w kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2013-31.12.2014 podatnika K. S." jako pełnomocnictwo "do działania we wskazanej sprawie podatkowej" (art. 138e § 1 O.p.) daje podstawę do działania przez pełnomocnika we wszystkich związanych z tą kontrolą kwestii incydentalnych, również w postępowaniu wywołanym wniesieniem w tych kwestiach środków zaskarżenia. Odmienne ujęcie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że mimo udzielenia pełnomocnikowi umocowania do działania "we wskazanej sprawie", w każdej związanej z tą sprawą kwestii wpadkowej pełnomocnik musiałby przedkładać osobne pełnomocnictwo (np. do działania w postępowaniu wywołanym wniesieniem ponaglenia – zob. art. 292 w związku z art. 141 O.p.) tylko dlatego, że dany środek ma charakter dewolutywny. Dotyczy to także postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na odmowę dostępu do akt sprawy.

Nietrafny był zatem pogląd Sądu I instancji, że "skoro pełnomocnictwo nie obejmuje swoim zakresem reprezentowania strony w postępowaniu przed organem drugiej instancji, pełnomocnik obowiązany jest złożyć pełnomocnictwo do występowania w imieniu strony przez takim organem. To zaś oznacza, że zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenia stosownego upoważnienia" (s. 7 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji). Pogląd ten, w pełni aktualny w przypadku kwestionowania aktu kończącego postępowanie w I instancji, nie przystaje do stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie.

Konsekwencją takiego ujęcia było błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ II instancji prawidłowo pominął pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym i prawidłowo doręczył postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie dostępu do akt stronie, a nie pełnomocnikowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło tym samym do naruszenia przez Sąd I instancji art. 138a § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., polegającego na aprobacie takiego zastosowania wskazanych przepisów przez organ podatkowy II instancji.

Stwierdzenie uchybienia przepisom postępowania nie oznacza jednak samo przez się, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Do osiągnięcia tego skutku konieczne jest jednoczesne stwierdzenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jak z przepisu wynika, nie chodzi tu o jakiekolwiek wpływ na wynik sprawy, ale o wpływ "istotny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy kwalifikuje do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby w istocie pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem (wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1420/11, CBOSA). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy przy tym rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 217/06, CBOSA). Innymi słowy, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3463/15, CBOSA).

Biorąc pod uwagę ustalenia orzecznictwa sądowego trzeba stwierdzić, że po pierwsze, skarżący nie uzasadnił w żaden sposób swego twierdzenia, że doręczenie postanowienia organu II instancji o odmowie dostępu do akt jemu, a nie pełnomocnikowi, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wyklucza to możliwość przyjęcia a priori przez Sąd odwoławczy, że taki wpływ miał miejsce i że był on "istotny". Po drugie, przyjmując założenie, że wpływ taki mógł istnieć z uwagi na pozbawienie pełnomocnika prawa do udziału w postępowaniu zażaleniowym, to nie sposób dopatrzyć się w skardze kasacyjnej powodów uznania, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego mogłoby być inne, niż zapadło, gdyby ów pełnomocnik w postępowaniu tym brał udział.

O tym, że stwierdzone uchybienie wpływu na wynik sprawy nie miało, świadczą wywody Sądu I instancji wskazujące na istnienie podstawy do odmowy udostępnienia dokumentów z akt kontroli podatkowej w postaci "interesu publicznego". Wprawdzie Sąd ten błędnie przyjął, że do dokumentów uzyskanych w ramach wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową ma zastosowanie rozporządzenie (WE) 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (Dz.U.UE.L.2001.145.43), które nie ma nic wspólnego z prawem wglądu do akt i ewentualną jego odmową, bo dotyczy zupełnie odmiennej kwestii, jaką jest dostęp do informacji publicznej, to jednak ostatecznie prawidłowy był jego wniosek, że odmowa udostępnienia dokumentów była usprawiedliwiona.

Podstawą prawną poddanego kontroli Sądu I instancji postanowienia był przepis art. 179 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 (o prawie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Aby więc odmowę wglądu do akt uznać za prawidłową, w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu organ powinien wykazać, że jawność określonych dokumentów podlega wyłączeniu z uwagi na to, że: 1) zwierają one informacje niejawne, albo/i 2) nie zawierają one informacji niejawnych, ale ich jawność została wyłączona ze względu na interes publiczny. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe powołały się na drugą z tych podstaw, a Sąd I instancji trafnie uznał, że wyłączenie na tej podstawie jawności danych (personalnych, teleadresowych i innych danych wrażliwych osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, w tym danych osób przesłuchanych przez niemieckie służby skarbowe) uzasadniał wzgląd na interes publiczny rozumiany jako ochrona danych osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozpowszechniony w orzecznictwie pogląd, że pod pojęciem "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (zob. np. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11, CBOSA). Ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy był uprawniony do wyłączenia jawności części przesłanego przez niemiecką administrację podatkową elektronicznego formularza wymiany informacji, co Sąd I instancji słusznie zaakceptował.

Tym samym za niezasadne należało uznać sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 179 § 1 i art. 178 § 3 oraz art. 123 § 1 i art. 129 w związku z art. 292 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).