I SA/Go 308/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-23	
Data wpływu	2024-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /przewodniczący/
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 517/25	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 2 ust. 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] października 2024 r. C. spółka z o.o. (skarżąca, spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ II instancji, SKO) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (organ I instancji, Wójt) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy.

Spółka wnioskiem z [...] grudnia 2021 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2021 w wysokości 416.528,00 zł. Do wniosku załączyła korekty deklaracji za poszczególne lata. W uzasadnieniu wskazała, że działki znajdujące się w jej posiadaniu w ewidencji gruntów oznaczone są jako użytki rolne i jednocześnie nie są ujęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym a ze względu na klasy użytków gruntów podlegają zwolnieniu z podatku rolnego.

W toku postępowania organ ustalił, że w dniu [...] r. (akt notarialny rep. [...]) wówczas "S." Sp. z o. o. nabyła na własność nieruchomości położone we wsi [...] stanowiące działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 7,9490 ha. W ewidencji gruntów, nieruchomości zakwalifikowane zostały jako rolne. Spółka do 2023 r. włącznie składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując przedmiotowe grunty jako związane z działalnością gospodarczą. Podatek w wysokości obliczonej w ww. deklaracji został w całości opłacony za poszczególne lata do 2023 r., w tym za rok 2018. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS: [...]) przedmiotem działalności spółki jest między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek 68.101 (PKD 2007).

Postanowieniem z dnia [...] r. do akt sprawy organ załączył dokumenty i materiały dotyczące wniosku spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za wskazane grunty w latach 2009-2014. Na podstawie zeznań świadka P. W. organ ustalił, iż "przedmiotowe nieruchomości spółka nabyła w celu budowy stacji w związku z inwestycją zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez GDDP decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto świadek podał, że spółka nigdy nie prowadziła działalności rolniczy na przedmiotowych nieruchomościach. Spółka zajmuje się obrotem nieruchomościami a grunty w miejscowości [...] przeznaczone są na sprzedaż i potencjalni nabywcy poszukiwani są od około 7 lat". Ponadto organ do akt załączył decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. o warunkach zabudowy inwestycji (budowa zespołu 2 stałych ekologicznych stacji paliw S. w lustrzanym odbiciu po obu stronach drogi krajowej Nr [...], pawilonów parterowych i wiat w obrębie wsi [...] MOP II i III działki nr [...] i [...]), decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...] r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji paliw w m. [...], decyzję Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową nr [...]. oraz Dziennik budowy nr [...] dla obiektu budowlanego Stacja paliw w miejscowości [...].

Organ w dniu [...] marca 2022 r. dokonał oględzin ww. nieruchomości i wskazał, że działki są niezabudowane, nieogrodzone, porośnięte krzewami i drzewami tzw., samosiejkami.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie w pismach z dnia [...] września 2023 r. (data wpływu do urzędu) wyjaśniła, że podatek od nieruchomości zapłacony został po rozstrzygnięciu przez NSA za lata 2009-2014. Uiszczony podatek zewidencjonowany został w księgach rachunkowych na koncie kosztowym "property taxes" (podatek od nieruchomości). Spółka nie wykorzystywała przedmiotowych gruntów w żadnej działalności, w tym rolniczej. Klasyfikacje działek nr [...] i [...] jako użytków rolnych potwierdzają wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowe nieruchomości działki figurowały jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych spółki w latach 2016-2021. Spółka przed rokiem 2009 planowała wykorzystać ww. działki do prowadzenia działalności gospodarczej, wybudować na nich stację paliw. Zarzuciła jednak te plany i nie planuje (nie planowała 2016-2021) budowy stacji paliw na ww. działkach lub zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w jakikolwiek inny sposób. Ponadto w latach 2016-2021 nie zlecała ani nie przeprowadzała żadnych prac porządkowych w obrębie tych działek. W tym okresie również nie wydzierżawiła ani nie udostępniła odpłatnie wskazanych gruntów w całości lub części. Nie ponosiła żadnych kosztów i nie osiągała przychodów związanych z ww. działkami. W związku z tym koszty i przychody nie były ujmowane w żadnej dokumentacji w tym księgach zgodnie z ustawą o rachunkowości. W tych latach ponosiła wydatki z tytułu opłat urzędowych (geodezyjnych, sądowych i skarbowych) za wydanie dokumentów geodezyjnych, planistycznych, czy odpisy KW. Wydatki te były ujmowane w księgach rachunkowych spółki na kontach kosztowych.

Ponadto, w toku postępowania spółka do akt sprawy złożyła m. in. oświadczenie o braku zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej z dnia [...] lutego 2022 r., oraz dokumentację z Geoportalu, zawierające rzuty satelitarne działek numer [...] i [...] według stanu na styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r. oraz grudzień 2021 r., na których to zrzutach widoczne jest, że w każdym roku objętym zakresem wniosku, przedmiotowe grunty nie były - i do chwili obecnej również nie są - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka do wniosku załączyła odpowiedni wypis z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego potwierdzone zostały oznaczenia klasy użytków poszczególnych gruntów oraz ich klasy bonitacyjne.

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości jaka została wykazana przez spółkę w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 70.746,00 zł. Na koncie podatnika nie stwierdził nadpłaty.

W postępowaniu odwoławczym SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że grunty zostały nabyte w celu wybudowania na nich stacji paliw. Spółka podjęła czynności związane z realizacją inwestycji, m. in. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzję zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów. Ponadto spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Niemniej, uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność - między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywanie na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w latach 2016-2021 sporne działki figurowały jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych spółki.

Dalej, organ wskazał, że mimo sklasyfikowania w ewidencji gruntów jako użytki rolne, należało uznać za faktycznie wyłączone z produkcji rolnej bowiem spółka rozpoczęła na nich czynności prawne zmierzające do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, samosiejki, dlatego też trudno jest uznać, że w 2018 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej "u.p.r.") poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu spółki, które są niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, zasądzenie na rzecz spółki od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] listopada 2024 r. pełnomocnik spółki wskazał, że w sprawie Sąd nie jest związany w trybie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) wyrokami WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Go 217/17 oraz NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 3152/17, wydanymi w sprawie nadpłaty spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Przedmiotem sporu są te same działki, tj. położne w miejscowości [...] działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...], jednak stan faktyczny uległ znaczącej zmianie od chwili nabycia nieruchomości w 1999 r. W sprawie nie występuje tożsamość przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej z ww. wyrokami. Postępowania dotyczą osobnych lat podatkowych i stanowią odrębne sprawy sądowoadministracyjne. W sprawie nie mogła wystąpić tzw. prekluzja stanu faktycznego, ponieważ stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia jest inny. Niemożliwym jest z istoty sprawy aby okoliczności faktyczne z lat 2009-2014 determinowały zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za rok 2018. Konieczne jest zatem zbadanie innych, nowych okoliczności faktycznych (innego stanu faktycznego) niż będącego podstawą rozstrzygnięcia sądów w sprawie za lata 2009-2014. Spółka powoływała się wtoku niniejszego postępowania m. in. na następujące okoliczności faktyczne późniejsze niż rok 2014: - brak uzyskania w kolejnych latach nowych pozwoleń na budowę (przy czym uprzednie pozwolenia na budowę, z których Spółka nie wykorzystała, wygasły), - stan gruntu w poszczególnych latach, udokumentowany dokumentacją z Geoportalu, - aktualny stan nieruchomości, udokumentowany protokołem oględzin nieruchomości, - zaprzestanie poszukiwania nabywcy gruntu w kolejnych latach, - brak prowadzenia robót budowlanych w kolejnych latach.

W ocenie spółki nie zachodzi powiązanie obecnego postępowania wyrokami zapadłymi w sprawie dot. lat 2009-2014, gdyż w sprawie nie występuje tożsamość przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej. W sprawie nie mogła wystąpić tzw. prekluzja stanu faktycznego, ponieważ stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia jest inny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na ustaleniu, czy organ zasadnie przyjął, że grunty (użytki rolne) powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości w postaci działek o nr [...] i [...] położnych w miejscowości [...] było przedmiotem oceny tut. Sądu (wyrok w sprawie I SA/Go 217/17) oraz NSA (wyrok w sprawie II FSK 3152/17). Dotyczyła lat 2009-2014 r., jednak zasadnicza kwestia sporna pozostaje niezmienna również w odniesieniu do spraw dotyczących lat 2016 (I SA/Go 128/24), 2017 (I SA/Go 129/24), 2019 (I SA/Go 307/24) i 2020 (I SA/Go 306/24). Zasadniczą sporną i niezmienną kwestią jest to czy przedmiotowe działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zastosowanie zatem w sprawie ma art. 170 P.p.s.a. W myśl tej regulacji, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis ww. regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Innymi słowy wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Przy czym dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 P.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12; 1 października 2013 r., I FSK 1373/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 865/12 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Jak zostało to już zauważone, występuje ona w sprawach o mocno zbliżonym stanie faktycznym, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa. W judykaturze wskazuje się wobec tego, że moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Niewątpliwie w takich przypadkach rezultat wykładni przepisów powinien być zbliżony, a wręcz taki sam. Wynika to nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z art. 170 P.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia. Tym stanem prawnym, który zawiera się w pozytywnym skutku prawomocności, jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanej decyzji administracyjnej (zob. T. Woś, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W odniesieniu do tej sprawy, jak i do wcześniej rozpoznanej tj. dotyczącej nadpłaty za lata 2009-2014, stan faktyczny sprowadza się do tego, że nieruchomość została zakupiona w 1999 r. przez spółkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą – stację paliw. W związku z planowaną inwestycją - budową stacji paliw, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Przed okresem objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka zaniechała realizacji inwestycji, a decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Spółka wówczas jak i teraz konsekwentnie twierdzi też, że grunty leżą odłogiem i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością. W tak ustalonym stanie faktycznym spółka była zdania, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem rolnym, z kolei organ twierdził, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na działalność gospodarczą na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z tego też względu niezasadne jest twierdzenie strony, że w niniejszej sprawie zmieniły się okoliczności faktyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w myśl której grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast w ust. 2 art. 2 tej ustawy wprowadził zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych. Z przepisu tego wynika bowiem, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3152/17, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, dokonując wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10).

W świetle powyższego uznał, że cyt. "przystąpienie przez spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność – między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym stan faktyczny sprawy uzasadniał objęcie przedmiotowej nieruchomości gruntów podatkiem od nieruchomości.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie sprawę, stanowisko to podziela w odniesieniu do roku 2018. Co do argumentu, że w latach 2016-2021 spółka nie występowała o wydanie pozwolenia na budowę, a poprzednio wydane wygasło, należy przypomnieć, że w związku z planowaną inwestycją, uzyskane zostały przez spółkę decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Te okoliczności istniały i były brane pod uwagę w zakończonej prawomocnie sprawie I SA/Ga 217/17 (wyrok NSA II FSK 3152/17).

Jak wskazał NSA w cytowanej już sprawie o sygn. akt II FSK 3152/17, w świetle art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego rozpoczęcie budowy zachodzi z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, takich jak m.in. wytyczenie geodezyjnie obiektów w terenie. Należy zatem uznać, że uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Natomiast wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie musi skutkować uchyleniem celu, w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Spółka może bowiem ponownie podjąć działania w celu budowy stacji paliw. Nie można jednak stwierdzić, że rezygnacja z pierwotnego celu nabycia nieruchomości oznacza, że nieruchomość automatycznie przestała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W miejsce pierwotnego celu nabycia nieruchomości mógł bowiem pojawić się kolejny cel – powodujący dalsze zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można byłoby natomiast kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby spółka w tej sytuacji przystąpiła do jej rolniczego użytkowania. Spółka jednak konsekwentnie podnosiła i nadal podnosi, że grunty nie są w żaden sposób wykorzystywane i leżą odłogiem. Zresztą to, że grunty nie są wykorzystywane do działalności rolniczej potwierdza także protokół z oględzin nieruchomości, z którego wynika, że grunt jest zarośnięty krzewami i drzewami tzw. samosiejkami.

Ponadto przypomnieć należy, że przedmiotem działalności spółki jest między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.101). Zdaniem NSA, a Sąd orzekający jest związany tym stanowiskiem, bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez spółkę, że jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej przez nią działalności. Nie można bowiem wywodzić, że jedynie działania podjęte w ramach działalności stanowiącej główny przedmiot działalności przedsiębiorcy zasługują na miano działań podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania w zakresie pobocznego przedmiotu zarejestrowanej działalności gospodarczej już nie mogą być uznane za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że również i jednokrotne działanie może być uznane za podjęte w ramach działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który w obowiązującym brzmieniu (także w 2018 r.) odsyłał do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819, dalej: "u.s.d.g."), z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z definicji tej na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą, a przy tym nie prowadziła działalności rolniczej na spornych działkach.

Zarówno organ jak i Sąd nie kwestionowali zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornych nieruchomości. To, że grunty były oznaczone w ewidencji jako grunty rolne, było bezsporne. Okolicznością istotną z punktu widzenie opodatkowania w niniejszej sprawie było natomiast wyjaśnienie, czy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, formułując zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy wskazuje także na przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jej zastosowanie powoduje, że nie mają przesądzającego znaczenia zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz stan faktyczny, poprzez który ustaleniu podlega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też NSA w wyrokach z 4 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 2592/21, III FSK 3159/21). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przystąpienie przez spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw, przy jednoczesnym nieprzystąpieniu do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej także w roku 2018 r.

Tym samym niezasadna jest argumentacja skarżącej, zawarta w piśmie uzupełniającym z dnia [...] listopada 2024 r. Zdaniem strony, Sąd nie jest związany, w trybie art. 170 P.p.s.a. wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Go 217/17 oraz NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 3152/17. Z tego względu, że stan faktyczny uległ znaczącej zmianie od chwili nabycia nieruchomości w 1999 r. spółka powołała okoliczności faktyczne późniejsze niż dotyczące roku 2014. Wskazała na brak uzyskania w kolejnych latach nowych pozwoleń na budowę (przy czym uprzednie pozwolenia na budowę, z których spółka nie wykorzystała, wygasły), stan gruntu w poszczególnych latach (udokumentowany dokumentacją z Geoportalu), aktualny stan nieruchomości (udokumentowany protokołem oględzin nieruchomości), zaprzestanie poszukiwania nabywcy gruntu w kolejnych latach, brak prowadzenia robót budowlanych w kolejnych latach. W ocenie Sądu, kwestia zajęcia ww. gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej została przesądzona w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3152/17. Powoływane przez skarżącą okoliczności w żaden sposób nie wpływają na status spornej nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporna nieruchomość została wyłączona z użytkowania rolniczego i jej status nie zmienił się. Aktualny stan nieruchomości nie wskazuje, żeby prowadzona była na niej działalność rolnicza. Równocześnie brak starań o nowe pozwolenia na budowę czy zaprzestanie poszukiwania nie oznacza, że w miejsce pierwotnego celu nabycia nieruchomości nie pojawi się kolejny cel – powodujący dalsze zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Raz jeszcze należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3152/17, że nie można byłoby kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby spółka przystąpiła do jej rolniczego użytkowania.

Stan gruntu nie wskazuje na prowadzenie działalności rolniczej ani nie dowodzi, że spółka rozpoczęła po 2014 r. działalność rolniczą na tych gruntach. W zasadzie różnice w stanie faktycznym sprowadzają się do okresów rozliczeniowych.

Organy prawidłowo zatem uznały, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, były bowiem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym prawidłowo zastosowały regulacje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co czyni też zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym chybionym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.