III SA/Gl 2477/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-09-19	
Data wpływu	2010-10-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 25 ust.2; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2006 nr 72 poz 500; par. 3 ust. 2 i 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51; art. 14 ust.1 lit. a; Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. numer [...] odmawiającą "A" SA stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., rozpatrując wniosek Spółki z dnia [...] 2009 r., złożony w oparciu o art. 72 §1 i art. 75 §2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zmianami) , decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł. Uznał bowiem za całkowicie nieuzasadnione, w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, sugerowane przez Spółkę zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużytej przez urządzenia i obiekty wchodzące w skład Bocznicy Kolejowej "A'' S.A. oraz przez urządzenia odbiorcze:

- obiektów magazynowych, warsztatów i laboratorium (11.660 kWh);

- obiektów potrzeb socjalnych (16.060 kWh);

- oświetlenia zewnętrznego obiektów (1.985 kWh, w tym 1.650 kWh jako zużycie oświetlenia składowisk węgla, popiołu i żużla).

W odwołaniu Spółka zażądała uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie;

- § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r, o podatku akcyzowym,

- art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko odwołująca zauważyła, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił jej prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w §3 ust, 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w części dotyczącej energii elektrycznej zużytej do zasilania urządzeń Bocznicy Kolejowej - 3.100.294 kWh oraz oświetlenia zewnętrznego obiektów - składowisk węgla, popiołu i żużlu - 1.650 kWh.

Zdaniem odwołującej się Spółki, do procesu produkcji energii elektrycznej należało zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej lub mającej na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk. Proces produkcji energii elektrycznej obejmował zatem wszelkie działania go wspomagające i pozostające z nim w logicznym związku, tj. również takie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony. Tak odtworzona i zgodna z deklaracjami organu podatkowego definicja "procesu produkcyjnego" w praktyce nie była przez ten organ stosowana, bowiem jego zdaniem, Bocznica Kolejowa nie może zostać objęta zwolnieniem z §3 ust. 2 rozporządzenia (nie służy celom produkcyjnym), pomimo tego że wyłączenie z procesu produkcyjnego energii elektrycznej Bocznicy Kolejowej oraz urządzeń wykorzystywanych do jej obsługi spowodowałoby wstrzymanie procesu produkcyjnego. Bowiem funkcjonowanie Bocznicy Kolejowej jest ściśle związane z produkcją energii elektrycznej, na niej zlokalizowane są urządzenia i obiekty niezbędne w procesie produkcji energii elektrycznej, których funkcjonowanie jest wzajemnie powiązane między sobą. Jej funkcjonowanie stanowi niezbędny element ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej. Działalność Bocznicy Kolejowej mieści się zatem w pojęciu "procesu produkcyjnego" oraz "podtrzymywania procesów produkcyjnych" z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Dlatego też błędnie Naczelnik UC w R. zawężył zakres czynności, które należało zaliczyć do "procesu produkcyjnego" wyznaczając jego początek na moment włączenia w proces produkcji układu nawęglania. Było to w sprzeczności z zapisami Polskiej Normy PN-93/M-3550, która za pierwszy moment włączenia w proces produkcji określa "rozładunek, składowanie i transport paliwa stałego ze składu do kotłów" (por. pkt 2.4.6 PN). Polska Norma, wbrew stawianym tezom, nie odwołuje się zatem do układu nawęglania jako początku procesu produkcji. Również zapisy Regulaminu Bocznicy Kolejowej nie określają początku tego procesu w układzie nawęglania wskazując jedynie, że rozładunek węgla z wywrotnic jest początkiem układu nawęglania. Proces ten rozpoczynał się na bocznicy i przy użyciu jej urządzeń współfunkcjonujących z układem wywrotnic wagonowych. Związany z tym transport wykonywany na bocznicy miał zaś ścisły związek z procesami produkcji energii elektrycznej. Innymi słowy, rozpoczęcie całego procesu produkcyjnego, którego ostatecznym efektem jest wytworzenie energii należy powiązać z funkcjonowaniem Bocznicy Kolejowej, bez której proces ten nie mógłby prawidłowo przebiegać.

Także usuwanie popiołu i żużlu, powstających w trakcie spalania paliwa w kotłach, stanowiło niezbędny element całego procesu produkcji. Na proces odpopielania kotłów, jako proces pomocniczy w procesie produkcji energii elektrycznej, wskazywała powołana przez Naczelnika Urzędu Celnego Polska Norma PN-93/M-3550 (por. pkt 2.4.6 PN). Z zapisami tej normy korespondują także postanowienia Regulaminu Bocznicy.

Podsumowując tę część argumentacji odwołującą się Spółka podkreśliła, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich sytuacji, w których energia elektryczna jest zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej lub w celu podtrzymania procesów produkcyjnych. Ponieważ "A" S.A. zużywa energię elektryczną, którą zasilana jest Bocznica Kolejowa, w celu produkcji/podtrzymania produkcji energii elektrycznej, energia ta jest zwolniona z akcyzy w świetle postanowień § 3 ust. 2 rozporządzenia. Z podobnych powodów ze zwolnienia korzysta energia elektryczna wykorzystana dla celów oświetlenia placu składu węgla, składowiska żużlu, zbiornika retencyjnego popiołu, itp. Wiele procesów związanych z produkcją energii odbywa się w systemie ciągłym, całodobowo. W praktyce produkcja nie byłaby więc możliwa bez zapewnienia odpowiedniego oświetlenia miejsc z nią związanych. Przy czym nie chodzi o zużycie energii elektrycznej na oświetlenie całego zakładu produkcyjnego ale tych jego części, które są istotne i kluczowe z punktu widzenia procesu produkcji energii elektrycznej i zachowania ciągłości tej produkcji.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zasadniczego znaczenia dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia nabiera w szczególności interpretacja przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zmianami).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz, 257 z póżn zm.) "Zwolnienie od akcyzy stosuje się również: gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej ujęto w Rozdziale 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia "Zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych".

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej - jak stanowi cyt. przepis w §3 ust. 4 rozporządzenia.

Dalej podzielając w całości w istocie niesporne ustalenia faktyczne organu I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził w "A" S.A. kontrolę prawidłowości korzystania przez spółkę ze zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r., zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Kontrola zakończyła się Protokołem Kontroli Podatkowej z dnia [...] 2009 r. nr [...].

W trakcie jej trwania skontrolowano m. in. zużycie energii elektrycznej na obiektach Bocznicy "A" SA, która to bocznica służy m. in. do:

- przyjmowania przesyłek całopociągowych ładownych węgla kamiennego, kamienia wapiennego, śruty rzepakowej, mączki wapiennej, wapna hydratyzowanego, mazutu, kwasu siarkowego, ługu sodowego służących do bieżącej produkcji,

- przyjmowanie próżnego taboru pod załadunek: popiołu, żużla, gipsu budowlanego, złomu itp,,

- wyprawiania składów próżnych wagonów,

- wyprawiania pociągów po załadunku odpadami z produkcji energii elektrycznej,

- obsługi punktów załadunkowych i wyładunkowych na terenie bocznicy.

Ponadto "A" S.A. taborem kolejowym obsługuje infrastrukturę ładunkową przedsiębiorstw obcych wg zamówień składanych na usługi przewozowe przez współużytkowników bocznicy, którymi są:

- "B" - składowisko złomu i odpadów przemysłowych obsługiwane przez dźwig bramowy i plac z ładowarką samojezdną,

- "C" - wyładunek i załadunek surowców i materiałów drogowych, naprawa wagonów i garaż drezyn oraz sprzętu drogowego,

- "D" - wyładunek oleju napędowego do zbiorników przewoźnych i podziemnych.

Na terenie bocznicy znajduje się również punkt napraw bieżących wagonów zbiornikowych.

Ustalono także w trakcie kontroli, że Regulamin bocznicy, jak zauważyli kontrolujący, zawiera opis prac manewrowych w związku z funkcjonowaniem m. in. urządzeń rozładunkowych układu nawęglania i załadunkowych układu odpopielania. I tak:

- urządzenia nawęglania - początek procesu nawęglania stanowi wyładunek węgla energetycznego oraz kamienia wapiennego w wagonów węglarek przy użyciu wywrotnic wagonowych. Rozładunek wagonów prowadzony jest na trzech wywrotnicach, obsługiwanych z pulpitów zabudowanych w kabinach sterowniczych. Nawęglanie bloków energetycznych odbywa się z trzech wywrotnic wagonowych oraz ze składowiska węgla o pojemności składowej [...]-[...] tys. ton przy pomocy podajników taśmowych. Ww. urządzenia rozładunkowe paliwa węglowego w postaci wywrotnic wagonowych są zabudowane na torach;

- urządzenia odpopielania - końcowym procesem odpopielania jest załadunek wagonów zbiornikowych serii Us popiołem z zasobników retencyjnych. Załadunek wagonów prowadzony jest na czterech stanowiskach załadunkowych obsługiwanych z pulpitów sterowniczych urządzeniami załadunkowymi. Dwa pozostałe stanowiska załadunkowe popiołu wyposażone są w rynny zsypowe, na których załadunek popiołu odbywa się grawitacyjnie do wagonów otwartych.

Kontrolujący, a w ślad za nimi i organy obu instancji, w świetle postanowień Regulaminu bocznicy, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak również polskiej normy technicznej PN-93/M-35500, uznali za prawidłowe zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużytej przez urządzenia rozładunkowe paliw stałych w postaci trzech wywrotnic wagonowych, stwierdzając iż urządzenia te bez wątpienia stanowią pierwszy etap tzw. układu (procesu) nawęglania elektrowni obejmującego rozładunek paliwa, jego składowanie oraz transport wewnętrzny (taśmociągiem) ze składowiska paliwa do kotłów.

Nie uznali natomiast za prawidłowe zwolnienie energii elektrycznej zużytej przez urządzenia i obiekty wchodzące w skład Bocznicy Kolejowej "A" S.A. w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy

Kontrolujący, jako nieuzasadnione uznali również zwolnienie energii elektrycznej zużytej przez urządzenia odbiorcze obiektów magazynowych i warsztatów, obiektów potrzeb socjalnych, oświetlenia zewnętrznego obiektów, pomieszczeń laboratorium.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż momentem rozpoczęcia procesu produkcji energii elektrycznej jest wjazd paliwa na bocznicę kolejową, bowiem bocznica kolejowa służy celom wyładunkowym i załadunkowym zgodnie z przeznaczeniem zapisanym w art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym, a ponadto przemieszczanie surowców Spółki odbywa się w ramach transportu wewnątrzzakładowego zdefiniowanego w art. 4 pkt 25 ustawy kolejowej (transport wewnątrzzakładowy - transport wykonywany w ramach procesu produkcji przedsiębiorstwa bez udziału przewoźnika kolejowego oraz bez należących do niego pojazdów kolejowych, w tym na obszarze górniczym kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że energia elektryczna produkowana przez "A" S.A. następnie przez nią zużywana w obiektach bezpośrednio związanych z produkcją energii elektrycznej bądź w obiektach bezpośrednio służących podtrzymaniu procesów produkcyjnych podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego w przeciwieństwie do energii elektrycznej zużywanej w obiektach, które nie biorą bezpośredniego udziału w produkcji energii elektrycznej, czy w podtrzymywaniu tej produkcji (np. biura, zarząd).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., w tym miejscu koniecznym wydaje się wyjaśnienie znaczenia pojęć "proces produkcji", jak i "podtrzymanie".

Ze względu na to, iż przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy prawa energetycznego nie zawierają definicji ww. pojęć zasadnym jest odtworzenie ich znaczenie w oparciu o znaczenie językowe (słownikowe).

I tak, "proces produkcji - zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola itd.)" Leksykon Naukowo Techniczny Wydawnictwo Naukowo - Techniczne WNT, Warszawa 1984, str. 736.

Ten sam leksykon, na str. 736 podaje również definicję "procesu technologicznego", zgodnie z którą jest to "podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu lub jego własności fizycznych, chemicznych i innych". Podtrzymanie natomiast, to niedopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki - Mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999.

Zatem w elektrowni parowej proces produkcji obejmuje zarówno zasadniczy proces technologiczny przemiany energetycznej jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym - zamiana energii chemicznej paliwa na energię pary wodnej; w turbinie parowej - zamiana energii pary wodnej na energię mechaniczną oraz w generatorze - zamiana energii mechanicznej na energię elektryczną mierzoną brutto na zaciskach generatora), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcyjnego i wykonywane przez urządzenia (lub instalacje) pomocnicze elektrowni, bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe (np. składowanie - magazynowanie paliw, transport paliw ze składowiska do kotłów, urządzenia kontrolne procesu produkcji itd.).

Zapisy polskiej normy technicznej PN-93/M-35500 Metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej, cieplnej i mechanicznej w punkcie 2.2.3. zawierają m. in.: sposoby podziału energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, cieplnej i mechanicznej, metodę wyznaczania zużycia energii elektrycznej w elektrowniach i elektrociepłowniach na potrzeby własne zakładu (zgodnie z normą to suma zużycia: energii elektrycznej na potrzeby własne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, energii elektrycznej na potrzeby własne związane z wytwarzaniem energii cieplnej wysyłanej na zewnątrz oraz zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne związane z wytwarzaniem energii mechanicznej wysyłanej na zewnątrz), a także metodę wyznaczania ww. składników - m. in. zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej (zgodnie z normą to suma zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz części energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne wspólne dla wszystkich postaci energii, przypadająca na produkcję energii elektrycznej).

Wskazane wielkości obejmują następujące procesy pomocnicze w procesie produkcji energii elektrycznej w przypadku potrzeb własnych wspólnych dla wszystkich postaci energii:

rozładunek, składowanie i transport paliwa stałego ze składu do kotłów i jego przygotowanie przed młynami (np. kruszenie);

przygotowanie i transport pyłu węglowego;

napędy wentylatorów powietrza i spalin;

odpylanie spalin i odpopielanie kotłów;

napędy pomp wody zasilającej;

napędy pomp cyrkulacyjnych kotłów;

napędy pomp skroplin z podgrzewaczy wody sieciowej zasilanych z upustów lub wylotów

turbin;

przygotowanie wody uzupełniającej straty czynnika w wewnętrznym obiegu wodno-parowym;

napędy pomp wody ruchowej i przeciwpożarowej;

napędy pomp paliwa płynnego;

napędy sprężarek powietrza do zdmuchiwaczy popiołu;

oświetlenie, elektryczne ogrzewanie i wentylację pomieszczeń nawęglania, przygotowania paliw płynnych i gazowych, kotłowni, odpopielania i maszynowni;

inne napędy urządzeń wspólnych dla wytwarzania wszystkich postaci energii,

w przypadku potrzeb własnych bezpośrednio związanych z produkcją energii elektrycznej:

napędy pomp wody chłodzącej;

napędy pomp cyrkulacyjnych wody sieciowej (w czasie pracy w układzie kondensacyjnym);

napędy pomp kondensatu podstawowego;

napędy pomp skroplin z podgrzewaczy regeneracyjnych;

napędy pomp próżniowych;

napędy innych pomp w obrębie turbozespołów;

napędy pomp gospodarki olejem turbinowym;

przetwornice i inne napędy elektryczne oddziału elektrycznego;

oświetlenie, ogrzewanie i wentylację pomieszczeń produkcyjnych oddziału elektrycznego.

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż również ustawa Prawo energetyczne w art. 9j nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej przyłączone do sieci elektroenergetycznej należącej do systemu elektroenergetycznego do działań polegających na (ust. 3) wytwarzaniu energii elektrycznej lub pozostawaniu w gotowości do jej wytworzenia, uruchamianiu dodatkowych jednostek wytwórczych, wprowadzaniu ograniczeń włącznie ze wstrzymaniem jej poboru oraz wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej służącej do prowadzenia ruchu sieciowego. Do tego typu działań należy np. rozruch urządzeń wytwórczych pomocniczych i podstawowych, próbne rozruchy technologiczne, utrzymywanie w gotowości produkcyjnej urządzeń i ciągów technologicznych, jak również utrzymywanie w gotowości urządzeń umożliwiających wstrzymanie lub ograniczenie poboru energii elektrycznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zwolnienie podatkowe nie odnosi się do energii elektrycznej zużytej w celu zapewnienia np. obsługi administracyjnej, zarządczej, socjalnej, wewnątrzzakładowego transportu kolejowego, magazynowej i telekomunikacyjnej, jak również energii elektrycznej zużytej w ramach innej, niż produkcja energii elektrycznej, działalności gospodarczej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty na wstępie streściła przebieg postępowania, zauważając, że w trakcie kontroli zakwestionowano prawo do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (organ podatkowy uznał, że ze zwolnienia nie korzysta energia elektryczna wykorzystywaną na cele produkcji energii elektrycznej oraz dla podtrzymywania procesów produkcyjnych energii elektrycznej w zakresie funkcjonowania bocznicy kolejowej (dalej: Bocznica Kolejowa) oraz działania oświetlenia składowisk węgla, popiołu i żużlu.

Spółka, ze względów ostrożnościowych oraz kierując się chęcią zakończenia sporu na etapie kontroli w sposób niekonfrontacyjny, [...] 2009 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. uwzględniającej tezy wyrażone przez kontrolujących (dalej: Kontrolujący) w protokole kontroli (dalej: Protokół). Jednocześnie, tego samego dnia - tj. [...] 2009 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, wskazując, że w złożonej korekcie nieprawidłowo wyłączyła z zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego energię elektryczną przeznaczoną na funkcjonowanie Bocznicy oraz oświetlenia składowisk.

Dalej stwierdziła, że na poziomie ogółu podejścia Spółki i Dyrektora Izby Celnej są (choć z pewnymi ważnymi zastrzeżeniami - por. przykładowo pkt 3 lit. a poniżej) w dużym stopniu zbieżne. W szczególności, Spółka zgadza się z organem podatkowym, że znaczenie pojęcia "procesu produkcyjnego" należy odtworzyć w oparciu o znaczenie językowe (słownikowe) z uwzględnieniem kontekstu technicznego tego pojęcia. Stąd, zakres zwolnienia definiują takie pojęcia, jak : "produkować" to: (i) zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, (ii) wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś; "proces" to (i) przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np.: proces produkcyjny, (ii) kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne; "podtrzymanie" definiowane jest natomiast, jako niedopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki.

W tym kontekście, do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej lub mające na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk. Proces produkcji energii elektrycznej obejmuje zatem wszelkie działania go wspomagające i pozostające z nim w logicznym związku, tj. również takie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że Bocznica Kolejowa nie może zostać objęta zwolnieniem z § 3 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego (nie służy celom produkcyjnym), mimo że wyłączenie z procesu produkcyjnego energii elektrycznej Bocznicy oraz urządzeń wykorzystywanych do jej obsługi spowodowałoby, że proces ten w ogóle musiałby zostać wstrzymany. Powtórzyła w tym miejscu argumentację przytoczoną już w odwołaniu, odnoszącą się do definiowania pojęcia procesu produkcyjnego przez organ I instancji i podtrzymaną przez organ odwoławczy. W jej ocenie zawężył zakres czynności, które należy zaliczać do "procesu produkcyjnego" wyznaczając jego początek na moment włączenia w proces produkcji układu nawęglania. Stoi to w sprzeczności z zapisami, powoływanej w Decyzji, Polskiej Normy PN-93/M-3550, która za pierwszy moment procesu produkcji określa "rozładunek, składowanie i transport paliwa stałego ze składu do kotłów" (por. pkt 2.4.6 Polskiej Normy). Polska Norma, wbrew stawianym tezom, nie odwołuje się zatem do układu nawęglania, jako początku procesu produkcji.

Dodatkowo skarżąca Spółka podkreśliła, że zapisy Polskiej Normy korelują z treścią przepisów art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którymi bocznicę kolejową jest "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów łub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

Z kolei działania firmy "C", współużytkownika bocznicy kolejowej, są ściśle związane z produkcją energii elektrycznej przez Spółkę. "C" realizuje bowiem wywóz ubocznych produktów związanych z produkcją energii elektrycznej. Opróżnianie zbiorników retencyjnych i pozbywanie się nadmiaru produktów ubocznych powstawania energii, zapewnia ciągłość procesu produkcyjnego - jest działaniem mającym na celu niedopuszczenie do przerwania tego procesu. Na proces odpopielania kotłów, jako proces pomocniczy w procesie produkcji energii elektrycznej, wskazuje także Polska Norma PN-93/M-3550 ( pkt 2.4.6 Polskiej Normy). W ocenie skarżącej z zapisami tej normy korespondują postanowienia Regulaminu bocznicy, zgodnie z którymi, końcowym procesem odpopielania jest załadunek wagonów zbiornikowych serii Us popiołem z zasobników retencyjnych. Załadunek wagonów prowadzony jest na czterech stanowiskach załadunkowych obsługiwanych z pulpitów sterowniczych urządzeniami załadunkowymi. Nadto w procesie odpopielania następuje również wypad żużla, który gromadzony jest na dwóch składowiskach otwartych zlokalizowanych po jednym przy obu zakładach odpopielania. Gromadzony na składowiskach żużel, ładowany jest do wagonów otwartych suwnicami czerpakowymi, pracującymi nad dwoma torami przy pierwszym zakładzie odpopielania i nad jednym torem przy zakładzie drugim. " Dlatego zasadny jest wniosek, o włączeniu działań z tego obszaru do czynności z zakresu "produkcji energii elektrycznej".

Nadto obowiązek usuwania popiołu i żużla, jako odpadu poprodukcyjnego wynika z przepisów z zakresu ochrony środowiska. Niewywiązywanie się z powyższych obowiązków zagrożone jest odpowiedzialnością karną. Wreszcie obowiązek prowadzenia produkcji energii zgodnie z wymogami ochrony środowiska wynika również z przepisów prawa energetycznego (por. m.in. art. 3 pkt 16, art. 4f, art. 37, art. 51 pkt 2 ustawy z 10 dnia kwietnia 1997 prawo energetyczne. Jest to zatem proces składowy procesu produkcji energii (co potwierdzają inne organy podatkowe).

W tym kontekście raz jeszcze podkreśliła, że bocznica kolejowa służy wyłącznie celom produkcyjnym Spółki, co z kolei ściśle odpowiada wymogom § 3 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego.

W odniesieniu do pozostałych podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji, jako korzystających z bocznicy, tj. "B" i "D" skarżąca stwierdziła, że w ogóle nie korzystają jej z infrastruktury kolejowej. "E" we własnych celach. Ujęcie ich w treści Regulaminu Bocznicy Kolejowej, co miało przemawiać za tezą, że bocznica służy celom pozaprodukcyjnym, podyktowane było wyłącznie zlokalizowaniem magazynów i składów odbiorczych tych podmiotów w bezpośredniej styczności z urządzeniami bocznicy kolejowej.

Przytoczona przez skarżącą argumentacja, w jej ocenie, potwierdza, że wykorzystywanie bocznicy kolejowej oraz znajdującej się przy niej urządzeń i obiektów służy realizacji procesu produkcji energii elektrycznej. W przypadku wyłączenia bocznicy z procesu produkcji energii elektrycznej, produkcja ta nie mogłaby przebiegać prawidłowo, w sposób ciągły i niezakłócony. Zwolnienie energii elektrycznej związanej z tymi procesami jest już tylko logiczna konsekwencją ich związku i znaczenia dla procesu produkcyjnego (procesy pomocnicze mieszczą się również w pojęciu "procesów podtrzymujących procesy produkcji" także objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego). Dlatego czynności te objęte są zwolnieniem z § 3 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Przy tym wykonywanie pewnych czynności w powyższym zakresie przez podmioty trzecie, niczego nie zmienia.

Analogiczne stanowisko dotyczy kwestii wykorzystania energii elektrycznej dla celów oświetlenia placu składu węgla, składowiska żużlu, zbiornika retencyjnego popiołu, itp. Zapewnianie oświetlenia składowisk paliwa (węgiel) wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, czy składowisk odpadów poprodukcyjnych powstających w wyniku wytwarzania energii elektrycznej, należy zaliczać do działań stanowiących element procesu produkcji i podtrzymywania produkcji (niedopuszczenia do przerwania jej ciągłości).

Powyższe argumenty, w ocenie Spółki, wskazują na wadliwość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej, a odnosząc się do zarzutów w niej podniesionych zauważył, że w istocie powielają stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Dlatego w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zawartą w jej uzasadnieniu argumentację, odnoszącą sie także do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a obowiązującej jeszcze w styczniu 2008 r. dyrektywy Rady 2003/96/WE Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L283 z dnia 31 października 2003r, z późn. zm.), poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG (z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku (...) produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika zwolnienie od akcyzy obejmujące wyroby energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Do polskiego porządku prawnego implementowano wskazany wyżej przepis Dyrektywy w normach obowiązującego w styczniu 2008 r. art. 26 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione było od spełnienia dwóch warunków wskazanych w § 3 ust. 4 , w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 2. ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. W konsekwencji podmiot zużywający energię elektryczną do celów określonych w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego musi spełnić łącznie dwa warunki, tzn. przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., C-226/07, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuł 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych (wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej) od opodatkowania określonego przez tę Dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że może on zostać powołany przez jednostkę przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej Dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w ramach sporu, takiego jak ten w postępowaniu przed sądem krajowym, prowadzonego z organami podatkowymi tego państwa w celu wyłączenia stosowania uregulowania krajowego, które jest niezgodne z tym przepisem, a zatem w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu. W punkcie 29 uzasadnienia zapisano, że w odniesieniu do pierwszego warunku należy stwierdzić, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim nakłada na państwa członkowski obowiązek nie poddawania opodatkowaniu określonemu w tej dyrektywie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, jest wystarczająco precyzyjny. Należy jednak pamiętać, że przepis ten oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia, czyli tego, że Państwo nie może w swym ustawodawstwie pominąć odpowiednich zapisów, pozostawia członkom swobodę w ramach zapisu "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W punkcie 30 i 31 uzasadnienia wyroku C-226/07, zapisano, iż w odniesieniu do drugiego warunku z orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż przepis dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo wyboru nie musi wykluczać tego, że można ustalić w wystarczająco precyzyjny sposób na podstawie samych przepisów dyrektywy, treść prawa przyznanego jednostkom. Trybunał też wyraźnie wskazał, że bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Oceniając poda tym kątem § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Sąd doszedł do wniosku, że mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa.

Dalej zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie zakres zastosowania zwolnienia wynikającego z omówionego wyżej przepisu stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Dlatego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja pojęcia "proces produkcji" energii elektrycznej, będącego podstawowym elementem granic zwolnienia. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia do jego rekonstrukcji niezbędne jest odwołanie się – zgodnie z regułami wykładni językowej – do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę redagującego przepis.

Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 2006) podaje, że "proces" – w znaczeniu przydatnym w niniejszej sprawie – to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś", natomiast "produkcja" to "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość." Zbliżone znaczenie analizowanych pojęć podaje powołany w zaskarżonej interpretacji Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999). Przez "proces" rozumie się tu "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (np. proces produkcyjny, proces nauczania, kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne)", natomiast "produkować" to "zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś".

"Proces produkcji" energii elektrycznej znaczy zatem tyle, co przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w tej konkretnej sprawie wytworzenie energii elektrycznej.

Rozpatrując treść powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wyjaśnienia wymaga również pojęcie podtrzymywania procesów produkcyjnych.

Cytowane sformułowanie w potocznym znaczeniu "podtrzymywać - nie dopuścić do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czego, stosując odpowiednie środki" (Mały słownik języka polskiego. Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969, wydanie siódme 1989, str. 586) w kontekście omawianej regulacji oznacza działania mające na celu zapobiec przerwaniu ciągłości procesu produkcji, dostaw, naruszeniu systemu dostaw, dystrybucji i.t.d.

Termin ten, jak zasadnie zauważył organ podatkowy, odczytywać należy również w odniesieniu do ustawy Prawo energetyczne, która (art. 9j) obliguje przedsiębiorstwa energetyczne - zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej a jednocześnie przyłączone do sieci elektroenergetycznej należącej do systemu elektroenergetycznego - do działań polegających na: (art. 9j. ust.3) wytwarzaniu energii elektrycznej lub pozostawaniu w gotowości do jej wytwarzania, uruchamianiu dodatkowych jednostek wytwórczych, wprowadzaniu ograniczeń włącznie ze wstrzymaniem jej poboru oraz wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej służącej do prowadzenia ruchu sieciowego. Do tego typu działań należy np. rozruch urządzeń wytwórczych - pomocniczych i podstawowych, próbne rozruchy technologiczne, utrzymywanie w gotowości produkcyjnej urządzeń i ciągów technologicznych, jak również utrzymywaniem w gotowości urządzeń umożliwiających wstrzymanie lub ograniczenie poboru energii elektrycznej.

W toku postępowania podatkowego obie strony zaprezentowały swoje interpretacje tego. pojęcia, przy czym proponowane znaczenia różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Skarżąca przedstawiła interpretację, zgodnie z którą "proces produkcji" obejmuje szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego (energii elektrycznej). Opierając się na takim rozumieniu tego pojęcia zalicza do procesu produkcji energii elektrycznej m.in. rozładunek węgla na bocznicy kolejowej, jego transport na składowisko, w pobliże bloków wytwórczych, a także do odpowiedniego zasobnika (instalacji), z którego nośnik ten trafia do kotła, w którym następuje jego spalenie, a także usuwanie z instalacji spalającej pyłu i żużlu na place składowe, a następnie załadunek do odpowiednich wagonów. Z kolei zdaniem organu "proces produkcji energii elektrycznej" sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, składowania żużlu i pyłów oraz ich załadunku na wagony, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

W ocenie sądu interpretacja zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionej wyżej interpretacji pocięć procesu produkcyjnego i procesu podtrzymującego produkcję zasługuje na aprobatę. Podzielić zatem należy stanowisko, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną. Zdaniem sądu nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych).

Ponadto, analiza cytowanego wyżej przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, iż przedmiotowe zwolnienie - nie naruszając postanowień Dyrektywy energetycznej tj. dyrektywy 2003/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej ma zastosowanie wobec producenta energii elektrycznej, który zużył to medium wyłącznie (traktując zwolnienia podatkowe jako wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania nakreślonych w prawie podatkowym) do celów wskazanych przez prawodawcę tj. w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W konsekwencji niniejsze zwolnienie podatkowe w przypadku producenta, który zużył energię elektryczną na tzw. potrzeby własne, ale niezwiązane z celami regulacji należałoby uznać za bezzasadne.

Powyższy pogląd potwierdza również sposób ukształtowania zwolnień od akcyzy w przepisach wspomnianej już wcześniej dyrektywy Rady 2003/96/WE, bowiem w myśl art. 21 ust. 3 dyrektywy "zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego." W ocenie sądu podzielić wypada wysnutą z tego przepisu przez organ dokonujący interpretacji konstatację, że prawodawca wspólnotowy nieprzypadkowo wskazał jako przykład celu nie związanego z produkcją m.in. energii elektrycznej, zużycia produktów energetycznych do napędu pojazdów.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że również w doktrynie prezentuje się zaprezentowaną wyżej interpretację zwolnienia wyrażonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Stwierdza się m. in., że wprawdzie z uwagi na treść przepisów wspólnotowych, zakres zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych należy interpretować szerzej niż literalne brzmienie polskiej ustawy, obejmując tym zwolnieniem także wyroby energetyczne, które są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej oraz przy podtrzymywaniu tych procesów (np. oleje opałowe do rozpalania pieców), to jednak z powołanego zwolnienia nie będą mogły korzystać te wyroby energetyczne, których zużycie jest związane jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010, komentarz do art. 32). Jako przykład wyrobów energetycznych, których zużycie związane jest pośrednio z produkcją energii elektrycznej, podaje się m.in. oleje napędowe wykorzystywane do napędu spychaczy węgla spalanego w elektrowni (por. pogląd Sz. Parulskiego zaprezentowany w pkt 7. uwag do art. 32 będącego odpowiednikiem wcześniej obowiązującego § 3 ust. 2 cytowanego już rozporządzenia). Z tych też powodów, jeżeli spojrzy się na cały ciąg procesów zmierzających do produkcji/ wytworzenia energii elektrycznej, to funkcjonowanie bocznicy kolejowej, jej urządzeń (za wyjątkiem, jak zasadnie przyjęły organy, wywrotnic), oświetlenia składowisk i obszaru zakładu nie stanowią elementu procesu produkcji. Zwolnienie od podatku nie obejmuje więc energii elektrycznej zużytej w celu zapewnienia m.in. obsługi administracyjnej, zarządczej, socjalnej, wewnątrzzakładowego transportu kolejowego, magazynowej i telekomunikacyjnej, jak również energii elektrycznej zużytej w ramach innej działalności gospodarczej niż produkcja energii elektrycznej.

Wreszcie zauważyć należy, że, jak ustalono w trakcie kontroli i później postępowania podatkowego, sprawdzeniem objęto m.in. zużycie energii elektrycznej na obiektach Bocznicy "A" S.A. Zgodnie z treścią "Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej "A" S.A. w R.", obejmującego zakresem sprawy techniczno - ruchowe, bocznica służy m.in. do:

- przyjmowania przesyłek całopociągowych ładownych węgla kamiennego, kamienia wapiennego, śruty rzepakowej, mączki wapiennej, wapna hydratyzowanego, mazutu, kwasu siarkowego, ługu sodowego służących do bieżącej produkcji;

- przyjmowania próżnego taboru pod załadunek: popiołu, żużla, gipsu budowlanego, złomu itp.;

- wyprawiania składów próżnych wagonów;

- wyprawiania pociągów po załadunku odpadami z produkcji energii elektrycznej;

- obsługi punktów załadunkowych i wyładunkowych na terenie bocznicy.

Ponadto zgodnie z pkt. 8 (bocznice stacyjne) cytowanego regulaminu, "A" S.A. taborem kolejowym obsługuje infrastrukturę ładunkową przedsiębiorstw obcych wg zamówień składanych na usługi przewozowe przez współużytkowników bocznicy. Należą do nich punkty ładunkowe następujących użytkowników bocznicy:

"B": składowisko złomu i odpadów przemysłowych obsługiwane przez dźwig bramowy i plac z ładowarką samojezdną;

"C": wyładunek i załadunek surowców i materiałów drogowych (tory [...],[...],[...],[...].), naprawa wagonów i garaż drezyn oraz sprzętu drogowego;

"D": wyładunek oleju napędowego do zbiorników przewoźnych i podziemnych.

Obsługa manewrowa bocznicy jest wykonywana (pkt 14.1.a. str. 42) "przez pięć lokomotyw znajdujących się na stanie inwentarzowym bocznicy. (...). Obrządzanie i bieżąca naprawa lokomotyw wykonywana jest na terenie własnego zaplecza warsztatowego według ustaleń w regulaminie lokomotywowni

Zgodnie z punktem 14.2. (str. 43) instrukcji "do przewozów zewnętrznych bocznica nie posiada własnych wagonów. Wagony do przewozu węgla, kamienia wapiennego, kwasu, ługu, mazutu i innych towarów stanowią własność przewoźników kolejowych (...). Do odwozu popiołu z "A" S.A. spółka "C" posiada [...] wagonów serii [...] z których ok. 40% pozostaje w obrębie stacji zakładowej "A" w oczekiwaniu na załadunek albo pozostaje pod załadunkiem. Na terenie bocznicy znajduje się też punkt napraw bieżących wagonów zbiornikowych (...). Naprawa taboru kolejowego dokonuje się na torach nr [...],[...],[...] i [...]."

W dalszej części (str. [...] * [...] * [...]) dokumentacji technicznej - Regulamin bocznicy zawiera opis prac manewrowych w związku z funkcjonowaniem m.in. urządzeń rozładunkowych układu nawęglania i załadunkowych układu odpopielania.

pkt 10. Urządzenia nawęglania.

"Początek procesu nawęglania stanowi wyładunek węgla energetycznego, oraz kamienia wapiennego z wagonów węglarek, przy użyciu wywrotnic wagonowych. Rozładunek wagonów prowadzony jest na trzech wywrotnicach, obsługiwanych z pulpitów zabudowanych w kabinach sterowniczych. (...)".

Zgodnie z treścią punktu B. 1 + 4, nawęglanie bloków energetycznych odbywa się z trzech wywrotnic wagonowych oraz ze składowiska węgla o pojemności składowej 250-300tyś ton, przy pomocy podajników taśmowych. Ww. urządzenia rozładunkowe paliwa węglowego w postaci wywrotnic wagonowych są zabudowane na torach: [...] (wywrotnica WWI); [...] (wywrotnica WWII) oraz [...] (wywrotnica WWIII).

pkt. 11. Urządzenia odpopielania.

"Końcowym procesem odpopielania jest załadunek wagonów zbiornikowych serii Us popiołem z zasobników retencyjnych. Załadunek wagonów prowadzony jest na czterech stanowiskach załadunkowych obsługiwanych z pulpitów sterowniczych urządzeniami załadunkowymi. (...) Dwa pozostałe stanowiska załadunkowe popiołu wyposażone są w rynny zsypowe, na których załadunek popiołu odbywa się grawitacyjne do wagonów otwartych ...)". Stanowiska załadunkowe popiołu znajdują się na torach [...],[...],[...].

W świetle przytoczonych zapisów zasadnie organ podatkowy posiłkując się zapisami polskiej normy technicznej PN-93/M-35500, uznał, że tylko energia elektryczna zużyta przez urządzenia rozładunkowe paliw stałych w postaci trzech sztuk wywrotnic wagonowych korzysta ze zwolnienia. Natomiast energia zużyta do oświetlenia bocznicy i pracy pozostałych jej urządzeń z tego zwolnienia nie korzysta. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu w żądanej wysokości.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako pozbawioną podstaw oddalono.