Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1389/16 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1389/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora IS stanowił art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wydanego na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "Ppsa"), a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, spór dotyczy oceny stanowiska Dyrektora IS, który przyjął, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1 500 zł na podstawie art. art. 262 § 1 pkt 2a Op. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") wzywał bowiem dwukrotnie M. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") do przedłożenia rejestru zakupów prowadzonego przez Spółkę dla jej potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za listopad 2009 r. (pismami z 29 grudnia 2015 r. i z 27 stycznia 2016 r.). Powołał się przy tym na zawiadomienie jej pismem z 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi

na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżący jako prezes zarządu Spółki dwukrotnie odmawiał jednak przedłożenia żądanych przez Naczelnika US dokumentów, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2009 r., a przez to wygaśnięcie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Kwestionował bowiem skuteczność przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż w jego ocenie skutku takiego nie wywierało pismo z 26 listopada 2014 r.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z 29 kwietnia 2016 r., na podstawie art. 262

§ 1 pkt 2a Op, nałożył zatem na skarżącego karę porządkową w wysokości 1 500 zł. Wywiódł, że doręczenie Spółce pisma z 26 listopada 2014 r. wywierało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu VAT za listopad 2009 r. Zawiadomienie zostało bowiem skutecznie doręczone 15 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Skarżący odmówił jednak przedstawienia żądanych przez organ dokumentów (rejestru zakupów).

2.2. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości.

2.3. Postanowieniem z 27 lipca 2016 r. Dyrektor IS w utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że żądane dokumenty były niezbędne dla organu I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 4 listopada 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Stronę pouczono o treści art. 262 § 1 pkt 2a Op. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo zastosował karę porządkową w orzeczonej wysokości. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

za listopad 2009 r. oraz prawidłowego zawiadomienia podatnika o powyższym fakcie. Strona bezpodstawnie odmówiła zatem przedłożenia uwierzytelnionej za zgodność

z oryginałem kserokopii rejestru zakupu prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb VAT za listopad 2009 r. Za niezasadny Dyrektor IS uznał zarzut podatnika dotyczący bezpodstawnego żądania przez organ przedłożenia przez M. S. rejestru zakupu VAT za listopad 2009 r., w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r. Podkreślił, że skoro w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2009 r. (nie minął jeszcze okres przechowywania żądanych dokumentów), to organ I instancji miał prawo skierować do strony wezwania do przedstawienia rejestru zakupu VAT za ten miesiąc, a M. S. winien był rejestr w wyznaczonym terminie przedłożyć. Organ nie podzielił poglądu podatnika jakoby zawiadomienie z 26 listopada 2014 r. nie spełniało przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, a tym samym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

za listopad 2009 r. W piśmie z 26 listopada 2014 r. organ I instancji powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op jednoznacznie wskazał bowiem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT m. in. za listopad 2009 r. nastąpiło na skutek zaistnienia przesłanki zawartej w ww. przepisie, czyli wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak twierdzi M. S. z powodu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Najistotniejsze w sprawie jest to, że strona została skutecznie poinformowana, w trybie art. 70c Op, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o tym, iż 19 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej

w art. 70 § 6 pkt 1 Op został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że M. S. jako prezes zarządu M. Sp. z o. o. mimo dwukrotnych wezwań, nie przedłożył dokumentów

w wyznaczonych na wezwaniach terminach. Organ l instancji ustalając wysokość kary, miał na uwadze konieczność zapewnienia dolegliwości finansowej pozwalającej zdyscyplinować stronę, która bez uzasadnionego powodu nie wykonała obowiązku nałożonego wezwaniami, a tym samym przyczyniła się do przewlekania czasu postępowania.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że skierowanie do M. Sp. z o. o. pisma z 26 listopada 2014 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT

za wrzesień, październik i listopad 2009 r., podczas gdy w rzeczywistości taki skutek nie nastąpił z uwagi na brak zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i w konsekwencji naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ukaraniu skarżącego jako Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o. karą porządkową

w wysokości 1 500 zł za odmowę udostępnienia w wyznaczonym terminie uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii rejestru zakupu prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb VAT za listopad 2009 r., podczas gdy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania, ponieważ obowiązek posiadania przez podatnika ww. dokumentów wygasł z dniem 31 grudnia 2014 r., kiedy to przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyły żądane przez organ dokumenty.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej skargi. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu. Oddalił zatem skargę jako niezasadną. Stwierdził, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący nie przedłożył dokumentów w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia, czy tego rodzaju zachowanie skarżącego stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niego sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Op. W niniejszej sprawie kara porządkowa została wymierzona skarżącemu za niewykonanie wezwania organu sporządzonego

na podstawie art. 155 § 1 i art. 159 § 1 Op. Przesłanki, o których mowa w tych przepisach zostały spełnione. Pismami z 29 grudnia 2015 r. (k. 3 akt adm.) i z 27 stycznia 2016 r. (k. 6 akt adm.) organ I instancji wezwał skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki z o. o. M. do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszej korespondencji uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii rejestru zakupu VAT za listopad 2009 r. Żądane dokumenty były niezbędne dla organu I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 4 listopada 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Stronę pouczono o treści art. 262 § 1 pkt 2a Op., tj. o możliwości ukarania karą porządkową do wysokości 2 800,00 zł w przypadku bezzasadnego odmówienia okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

4.2. WSA przyjął, że niezłożenie dokumentacji podatkowej za listopad 2009 r. utrudniło organowi I instancji prowadzenie postępowania podatkowego toczącego się

w Spółce. Skoro skarżący nie zastosował się do wezwania organu, powodując jednocześnie uniemożliwienie dokonania faktycznych ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ l instancji prawidłowo zastosował karę porządkową

w orzeczonej wysokości. Ponadto organ I instancji miał prawo wezwać stronę

do przedłożenia uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii rejestru zakupu VAT za listopad 2009 r., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc został zawieszony 19 listopada 2014 r. (pismo z 26 listopada 2014 r., w trybie art. 70c Op, doręczone 15 grudnia 2014 r., zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT m. in. za listopad 2009 r.). Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał argumentację organów podatkowych w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

za listopad 2009 r. oraz prawidłowego zawiadomienia podatnika o powyższym fakcie. Wbrew zarzutowi skargi pismo organu I instancji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op. Organ I instancji pismem z 26 listopada 2014 r. nie miał zaś obowiązku informować podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4.3. W zawiadomieniu sporządzonym w trybie art. 70c Op organ podatkowy ogranicza się do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 Op (nie ma obowiązku podawania informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania). Naczelnik US prawidłowo zatem w zawiadomieniu zawarł informację o tym, że 19 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług

za 3 miesiące 2009 r., w tym za listopad. Podatnik odbierając przedmiotowe pismo 15 grudnia 2014 r. powziął wiedzę o tym, że 19 listopada 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT m. in. za listopad 2009 r. (które ustawowo przedawniały się 31 grudnia 2014 r.). Zaistnienie ww. okoliczności, zgodnie

z art. 86 ust. 1 Op i art. 112 ustawy o VAT, skutkuje obowiązkiem podatnika

do przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku i wszystkich dokumentów, w szczególności faktur związanych z tym rozliczeniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

za listopad 2009 r. (nie minął jeszcze okres przechowywania żądanych dokumentów), to organ I instancji miał prawo skierować do strony wezwania z 29 grudnia 2015 r. i z 27 stycznia 2016 r. do przedstawienia rejestru zakupów VAT za ten miesiąc, a skarżący winien był rejestr w wyznaczonym terminie przedłożyć.

4.4. W efekcie za nietrafny WSA uznał zarzut skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Spornym pismem z 26 listopada 2014 r. organ poinformował bowiem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Strona została skutecznie poinformowana – w trybie

art. 70c Op – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o tym, iż 19 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Pismo Naczelnika US z 26 listopada 2014 r. spełniało zdaniem Sądu pierwszej instancji wymogi przepisu w art. 70c Op i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik posiadał wiedzę

o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w ustawowym terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Op.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w konsekwencji, że prawidłowo organy uznały, iż wszystkie przedstawione wyżej formalne przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zostały spełnione. Skarżący jako Prezes Zarządu M. Sp. z o. o. mimo dwukrotnych wezwań nie przedłożył wymaganych przez organ dokumentów. Nałożenie kary porządkowej ma zaś na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania, aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skoro zatem organ I instancji uznał, że wezwanie skarżącego do określonego zachowania się było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, to stwierdzić należy, że skarżący swoim działaniem (zaniechaniem) utrudnił prowadzenie postępowania. W przedmiotowej sprawie wpływ zaniechanego przez podatnika obowiązku i w konsekwencji wydłużenie prowadzonego postępowania, uzasadnia zastosowanie kary porządkowej w orzeczonej wysokości.

WSA podkreślił, że ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej (2 800.00 zł), jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organy podatkowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie zebranego

w sprawie materiału dowodowego, zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej oraz jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Naczelnik US ustalając wysokość kary miał zaś na uwadze konieczność zapewnienia dolegliwości finansowej pozwalającej zdyscyplinować stronę, która bez uzasadnionego powodu nie wykonała obowiązku nałożonego wezwaniami, przyczyniając się do przewlekania czasu postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że nałożona na stronę kara w wysokości

1 500 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego (adwokat), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także postanowień organów podatkowych obu instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 Ppsa, tj. dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyinterpretowaniu normy, zgodnie z którą dla osiągnięcia skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne poinformowanie przez organ podatnika o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy bieg terminu przedawnienia; a wystarczające jest skierowanie pisma zawierającego powołanie się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – podczas gdy taka wykładnia jest błędna z uwagi fakt, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym musi być wykładany w sposób ścisły, przy uwzględnieniu funkcji instytucji przedawnienia, a interpretacja tego przepisu przyjęta przez WSA niweczy w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Konsekwencją powyższego jest zarzut naruszenia przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, wyrażające się w odmowie uchylenia postanowienia Dyrektora IS w sytuacji, w której organ ten dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 pkt 2a Op i w konsekwencji bezpodstawnego nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1 500 zł za odmowę udostępnienia w wyznaczonym terminie uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii rejestru zakupu prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., podczas gdy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania ponieważ obowiązek posiadania przez podatnika ww. dokumentów wygasł z dniem 31 grudnia 2014 r., kiedy to przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyły żądane przez organ dokumenty – co w efekcie obligowało Sąd do uznania wykładni Dyrektora IS za błędną, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonego postanowienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, występując o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie, pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

4.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 Ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

4.2. W art. 174 pkt 1 Ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

4.3. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 Ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 Ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

4.4. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów.

5.1. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa jako konsekwencję naruszenia przez Sąd pierwszej instancji i przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Nie postawił zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych

w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Skoro w skardze kasacyjnej nie został podważony zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako miarodajny, to znaczy,

że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 Ppsa związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przyjąć zatem należy za Sądem pierwszej instancji, że skarżący nie przedłożył wymaganych przez organ podatkowy dokumentów. Organ I instancji miał zaś prawo wezwać stronę do przedłożenia uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii rejestru zakupu VAT za listopad 2009 r., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc został zawieszony 19 listopada 2014 r. Pismem z 26 listopada 2014 r., w trybie art. 70c Op, doręczonym 15 grudnia 2014 r., strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT

m. in. za listopad 2009 r. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał argumentację organów podatkowych w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r. oraz prawidłowego zawiadomienia podatnika o powyższym fakcie. Czyli Sąd pierwszej instancji przyjął, że ww. pismo organu podatkowego I instancji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku

z art. 70c Op. Ocena ta dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie została podważona w skardze kasacyjnej na podstawie przesłanki z art. 174 pkt 2 Ppsa.

5.2. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a Op strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2 800 zł (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a Op jest "bezzasadność odmowy" lub nie przedstawienie dokumentacji, czyli nie dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, bądź odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód

w jego wykonaniu. Podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16). W doktrynie wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik,

R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. W tym miejscu podkreślić należy, że podstawy materialnoprawnej postanowienia

w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, wydanego w trybie przepisów art. 262 Op, nie stanowił art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Przepisy te mogą bowiem mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisów art. 262 Op tylko wówczas, gdy stanowią element argumentacji związanej z zasadnością zaniechania (odmowy) wykonania wymaganych czynności procesowych. Odpowiedzialność osoby, na którą został nałożony obowiązek przedstawienia dokumentów, podlega ograniczeniu jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Przyczyny te muszą być przedstawione przez wezwaną osobę w sposób niebudzący wątpliwości.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąca przedmiotem sporu, nie może zostać uznana za okoliczność uwalniającą osobę wezwaną do przedstawienia określonego w art. 262 § 1 pkt 2a Op dokumentu, od odpowiedzialności stanowiącej podstawę nałożenia kary porządkowej. Tylko w sytuacji oczywistej, gdy podatnik (osoba wezwana) z powodu bezspornego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z tym obowiązku posiadania ksiąg podatkowych lub innej dokumentacji podatkowej, nie posiada dokumentu, do którego przedłożenia został przez organ wezwany, osoba wezwana może skutecznie powoływać się na uzasadnioną przyczynę zaniechania wykonania obowiązku przedłożenia dokumentacji, której nie posiada i nie ma obowiązku. Odesłanie do art. 70 Op, przewidziane w art. 263 § 4 Op, dotyczy przedawnienia obowiązku zapłaty kary porządkowej i związanego z tym terminu przedawnienia.

5.4. Warto dodać, że przepisy art. 262 § 1 (w tym pkt 2a) Op, nie były podstawą zarzutów materialnoprawych z art. 174 pkt 1 Ppsa postawionych przez autora skargi kasacyjnej, który wskazał ten przepis wyłącznie jako element argumentacji związanej

z naruszeniem przepisów postępowania stanowiących podstawę zarzutów przewidzianą w art. 174 pkt 2 Ppsa. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

6. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako miarodajny, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Według zaś tego stanu faktycznego, skarżący miał obowiązek przedłożyć wymagany przez organ podatkowy rejestr zakupów, gdyż został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący bezzasadnie odmówił zatem wykonania nałożonego na niego obowiązku, narażając się na karę porządkową, której wysokości nie kwestionował.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.