Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń - skargę oddala -

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] orzekającą o solidarnej z G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedzialności K.M. jako byłego członka Zarządu wraz z Prezesem Zarządu Ł.W. za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za I-VII 2012 r. w łącznej kwocie 15.293,00 zł, w tym za: styczeń 2012 r. w kwocie 3.037,00 zł, luty 2012 r. w kwocie 2.038,00 zł, marzec 2012 r. w kwocie 5.090,00 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 1.186,00 zł, maj 2012 r. w kwocie 1.309,00 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 1.314,00 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1.319,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji tj. na dzień 8 listopada 2017 r. wynosiły łącznie 8.086,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.073,40 zł, co stanowi łączną kwotę do zapłaty w wysokości 24.452,40 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku z prowadzoną działalnością G. spółka z o.o. jako płatnik złożyła w dniu 25 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego K. deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę i umowy zlecenia za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. W deklaracji wykazane zostało zobowiązanie podatkowe m.in. za miesiące styczeń-lipiec 2012 r., podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił upomnienia wzywające do uregulowania ww. należności, a następnie tytuły wykonawcze celem prowadzenia egzekucji z majątku Spółki.

W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych w stosunku do zobowiązań Spółki względem Urzędu Skarbowego K., dokonano szeregu czynności mających na celu przymusowe ściągnięcie dochodzonych należności podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawartego w aktach egzekucji administracyjnej wynika, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od zobowiązanego należności Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za miesiące styczeń - lipiec 2012 r. okazały się nieskuteczne.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K., jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydał postanowienie nr [...] z dnia 24 marca 2016 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki G. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] (doręczoną w dniu 1 sierpnia 2016 r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. spółka z o.o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń m.in. za miesiące styczeń - lipiec 2012 r. i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy w kwotach: styczeń 2012 r. - 3.037,00 zł, luty 2012 r. - 2.038,00 zł, marzec 2012 r. - 5.090,00 zł, kwiecień 2012 r. - 1.186,00 zł, maj 2012 r. - 1.309,00 zł, czerwiec 2012 r. - 1.314,00 zł, lipiec 2012 r. - 1.319,00 zł. Ww. decyzja stałą się prawomocna, bowiem Spółka nie wniosła od niej odwołania.

W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] (doręczonym w dniu 4 maja 2017 r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z G. Sp. z o.o. odpowiedzialnością K.M. jako byłego członka Zarządu wraz z Prezesem Zarządu Ł.W. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - lipiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wymienionej na wstępie decyzji z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...]. Decyzja ta została doręczona w dniu 21 listopada 2017 r.

Od ww. decyzji organu I instancji K.M. złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności K.M., pomimo iż egzekucja zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją nie była faktycznie bezskuteczna, albowiem nie została ona skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, tj. organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych czynności egzekucyjnych w stosunku do następującego mienia przysługującego Spółce: nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], samochodu ciężarowego marki [...], samochodu osobowego marki [...] oraz przyczepy ciężarowej marki [...],

* art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności K.M. w sytuacji, gdy Strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, albowiem z informacji przekazywanych K.M. przez Ł.W. - Prezesa Zarządu Spółki wynikało, że sytuacja majątkowa Spółki ma się dobrze, zaś Spółka nie jest niewypłacalna, co uzasadniało przekonanie Strony, iż nie istnieje konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości,

* art. 116 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Strony w sytuacji, gdy pierwszy termin płatności podatku określonego w decyzji przypadał na dzień 20 lutego 2017 r., podczas, gdy K.M. złożył skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 8 lutego 2017 r., a która to rezygnacja została przyjęta przez Prezesa Zarządu Spółki, tj. Ł.W.,

* art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności K.M., pomimo, że Strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, tj. nieruchomość gruntową, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], samochód ciężarowy marki [...], samochód osobowy marki [...] oraz przyczepę ciężarową marki [...],

- art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "pełnienia obowiązków" oznacza legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z funkcją członka zarządu, nie zaś faktyczne ich wykonywanie, podczas gdy z wykładni językowej oraz systemowej tego przepisu wynika, że legitymacja do pełnienia funkcji członka zarządu określona została ustawowym wyrażeniem "mandat", zaś "pełnienie obowiązków" oznacza faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w ramach przysługującego mu mandatu,

- art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie również w odniesieniu do osoby, która jedynie formalnie pozostaje członkiem zarządu, nie mając jednocześnie rzeczywistego wpływu na spraw spółki, podczas gdy przy wykładni tego przepisu należy również brać pod uwagę sposób i okoliczność faktycznego wykonywania zadań z tytułu sprawowania mandatu członka zarządu;

2) przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

* art. 120 O.p. w zw. z art. 110m § 1 i art. 110r ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 24 poz. 151 ze zm., u.p.e.a.) oraz art. 149 ust. 1 i art. 156 ust. 1 z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115 poz. 741, u.g.n.), poprzez brak uwzględnienia przy ustalaniu istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, nie został sporządzony opis i oszacowanie nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] , zaś powzięte przez organ egzekucyjny "podejrzenie" o braku możliwości zbycia nieruchomości, nie może zastąpić wyceny nieruchomości, która powinna być dokonana w drodze operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego,

* art. 120 O.p. w zw. z art. 197 O.p., art. 149 ust. 1 i art. 156 ust. 1 u.g.n. oraz § 3 ust. 2, § 49 i § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez dokonanie przez organ l instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizy cen nieruchomości w sytuacji, gdy jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania przedmiotowej analizy, która poprzedzać powinna sporządzenie właściwego operatu szacunkowego, jest wyłącznie rzeczoznawca majątków, zaś wyliczenia organu I instancji nie mogą tego operatu w żadnym wypadku zastępować,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się w odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom świadków, tj. K.K., K.W., Ł.W., E.M. oraz postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. Wydziału XI Gospodarczego KRS z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt [...] Rej. KRS [...]), pomimo że dowody te zostały powołane na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktyczną, tj. okoliczność, iż K.M. pozostawał jedynie formalnie członkiem zarządu Spółki, zaś rola ta miała jedynie fikcyjny charakter,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się w nierozpatrzeniu dowodu z dokumentu, tj. wydruku z portalu "Facebook", obejmującego konto Spółki, pomimo, że z treści tego dokumentu wynika, że w okresie czerwiec 2011 r. - wrzesień 2012 r. Spółka realizowała zlecenia i prowadziła prace, zaś portal ten był jednym ze źródeł wiedzy Strony na temat sytuacji majątkowej Spółki,

* art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu, że K.M. zachowywał bierną postawę jako członek zarządu i był pozbawiony jakichkolwiek informacji o stanie finansowym oraz zaległościach Spółki, podczas gdy tego rodzaju okoliczności z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają, przy jednoczesnym braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakiego dowodu organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne w tym przedmiocie,

* art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez dowolną oraz sprzeczną za zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się przyjęciu, że skoro w systemie CEPIK brak jest informacji o badaniach technicznych oraz ubezpieczeniu pojazdów będących według tej ewidencji własnością Spółki, to Spółka pojazdy te rzeczywiście sprzedała,

* art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a tym samym brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przejawiający się w poprzestaniu organu I instancji na jednorazowym i bezskutecznym wezwaniu powołanych przez Stronę świadków, tj. Ł.G. i P.C., którzy powołani zostali na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktycznego wykonywania przez K.M. obowiązków, w ramach przysługującego mu mandatu członka zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej K.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii jego prawa do orzekania w sprawie odpowiedzialności K.M. za zaległości podatkowe Spółki G. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń: styczeń-lipiec 2012 r. - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - upływał dnia 31 grudnia 2017 r. Organ II instancji wyjaśnił, że zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu Sp. z o.o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem § 1 tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji stwierdził, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Stąd też wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług.

W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika - G. Sp. z o.o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: styczeń - lipiec 2012 r. nie wygasły z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ II instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], obejmujących zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: styczeń - lipiec 2012 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 września 2013 r. nr [...] doręczone bankowi w dniu 23 września 2013 r., a zobowiązanemu w dniu 10 października 2013 r. (doręczenie zastępcze w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r. Zrealizowane zatem zostały wszystkie przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło także do zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych G. Sp. z o.o. w terminie od dnia 16 maja 2014 r. do dnia 16 sierpnia 2014 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym, o którym podatnik został powiadomiony (pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...]). Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, że zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że G. Sp. z o.o. jako płatnik złożyła w dniu 25 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego K. deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń m.in. za miesiące styczeń – lipiec 2012 r. Ww. kwoty zaliczek nie zostały uregulowane przez Spółkę w ustawowym terminie płatności, a zatem stały się zaległością podatkową, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś wskazana w zaskarżonej decyzji wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego (łącznie 1.073,40 zł) została udokumentowana w aktach sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną z przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, że z treści pisma Sądu Rejonowego dla K. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] skierowanego do organu I instancji wynika, że K.M. wchodził w skład zarządu G. Sp. z o.o. jako członek zarządu w okresie od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 28 sierpnia 2012 r. Zdaniem organu II instancji, powyższe pismo oraz akta sprawy (w tym wydruki KRS) potwierdzają także, iż w terminie płatności dochodzonego zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w skład zarządu G. Sp. z o.o. wchodził także Ł.W. (prezes zarządu). Organ podniósł, że akta sprawy (w tym dokumenty załączone do pisma Sądu z dnia 25 lipca 2016 r.) potwierdzają, iż uchwałą nr 3 z dnia 15 czerwca 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą G. Sp. z o.o. odwołujący został powołany na członka zarządu ww. Spółki. Natomiast uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. Sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2012 r. został on odwołany ze składu zarządu ww. Spółki. Zdaniem organu II instancji, powyższe potwierdza, że K.M. był członkiem zarządu ww. Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres styczeń-lipiec 2012 r. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń K.M., że w dniu 8 lutego 2012 r. złożył skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu, a która to rezygnacja została przyjęta przez Prezesa Zarządu Spółki, tj. Ł.W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawiony przez odwołującego dokument, tj. jego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. z dnia 8 lutego 2012 r. pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, a podniesiony zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu II instancji, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie (w tym pismo Sądu Rejonowego dla K. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr KRS [...], wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. Sp. z o.o. z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r.) bezspornie bowiem potwierdza, iż w okresie od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 28 sierpnia 2012 r. K.M. pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że także w postępowaniu odwoławczym K.M. nie uzupełnił akt sprawy o takie dokumenty, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości G. Sp. z o.o. Organ II instancji uznał zatem, że odwołujący nie zakwestionował skutecznie wiodących dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, gdyż nie obalił domniemania prawdziwości dowodu z dokumentu urzędowego, tj. pisma z Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział XII Gospodarczy KRS z dnia 25 lipca 2016 r. nr KRS [...]. Nie została również skutecznie przez niego podważona uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie odwołania go ze składu zarządu G. Sp. z o.o.

Odnośnie dokumentu z dnia 8 lutego 2012 r., którym K.M. miał złożyć rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że dokument ten nie został przez odwołującego podpisany, natomiast widnieje na nim odręczny podpis Ł.W. i data 8 luty 2012 r. oraz adnotacja "Potwierdzam odbiór rezygnacji". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. weryfikując moc dowodową ww. dokumentu w pierwszej kolejności wziąć należy pod uwagę fakt, iż rezygnacja z dnia 8 lutego 2012 r. nie została przez odwołującego podpisana i w związku z powyższym, nie wywoływała ona skutku prawnego.

Powołując się na treść art. 60 ustawy Kodeks cywilny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważa, iż w przepisie tym pojawia się sformułowanie "oświadczenie woli" osoby składającej rezygnację czy też "wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny". W ocenie organu II instancji, nie można uznać, że składając swoją rezygnację z piastowania funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o., datowaną na dzień 8 lutego 2012 r. odwołujący wyraził swoją wolę w tym zakresie. Rezygnacja ta nie została bowiem przez niego podpisana, co - zdaniem organu -jednoznacznie potwierdza, że w dacie tej nie złożył on skutecznej, wywołującej skutki prawne rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 78 Kodeksu cywilnego, który dla zachowania formy pisemnej wymaga nie tylko utrwalenia treści oświadczenia woli pismem, ale także własnoręcznego podpisania tego oświadczenia przez składającego je. W znaczeniu procesowym pismo to jest bowiem dokumentem stanowiącym dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie.

Podsumowując powyższe rozważania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że przedłożony przez K.M. na etapie postępowania odwoławczego dokument, tj. potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. z dnia 8 lutego 2012 r. pozostaje irrelewantna dla ustaleń organu I instancji podjętych w kwestii okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ww. Spółki.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki uchwały nr 3 z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie odwołania K.M. ze składu zarządu Spółki, zostało w istocie zainicjowane przez odwołującego. Jak potwierdzają bowiem akta sprawy, w tym przedłożone przez K.M. do organu I instancji dokumenty, pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. zwrócił się on do Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. i na jego ręce z dniem 28 sierpnia 2012 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu ww. Spółki. Zdaniem organu II instancji, fakt odwołania K.M. ze składu zarządu G. Sp. z o.o. (poprzez podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki uchwały nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r.) bezspornie dowodzi, że pełnił on funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. także po upływie dnia 8 lutego 2012 r. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, fakt pełnienia przez K.M. funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. po 8 lutego 2012 r. potwierdza także czynne pełnienie przez niego tej funkcji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w tym dokumentów przesłanych z Sądu Rejonowego dla K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wraz z pismem z dnia 25 maja 2018 r., ww. Sąd postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt [...] w związku z wnioskiem G. Sp. z o.o. w K. wezwał wnioskodawcę o usunięcie przeszkody do dokonania wpisu m.in poprzez podpisanie przez K.M. dokumentów finansowych Spółki za rok 2011 i sprawozdania z działalności jednostki za rok 2011. Organ II instancji wskazał, że akta sprawy potwierdzają, iż w dniu 29 sierpnia 2012 r. odwołujący stawił się w punkcie informacyjnym Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym dla K. i podpisał z tą datą m.in. następujące dokumenty: załącznik do wniosku o wpis/ zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz sprawozdanie z działalności jednostki za rok 2011.

Za bez znaczenia dla niniejszego postępowania organ II instancji uznał również podnoszoną przez K.M. w odwołaniu kwestię podziału obowiązków w zakresie zarządzania Spółką, pomiędzy nim, a prezesem zarządu Ł.W. oraz fakt, że kluczowe decyzje w Spółce podejmował Ł.W. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wewnętrzny podział obowiązków w spółce między członkami zarządu, czy mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej tj. w świetle odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ dodał, że pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1278/08.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie (w tym także uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego) potwierdza, iż wbrew zarzutom odwołania K.M. pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. także faktycznie, podpisując dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki. W dniu 29 sierpnia 2012 r. stawił się on bowiem w siedzibie Sądu Rejonowego dla K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i podpisał z tą datą dokumenty składające się na sprawozdanie finansowe G. Sp. z o.o. za rok 2011. Organ II instancji stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że także w roku 2011 odwołujący podpisywał dokumenty złożone do Sądu związane z funkcjonowaniem Spółki takie jak: lista wspólników pod firmą: G. Sp. z o.o. (z dnia 22 czerwca 2011 r.), informacja o adresach członków zarządu G. Sp. z o.o. (z dnia 20 października 2011 r.). Na ww. dokumentach znajduje się odręczny podpis odwołującego oraz nadruk "K.M. - Członek Zarządu". Zdaniem organu odwołującego, także dokumenty przesłane do organu I instancji z Sądu Rejonowego KRS w K. wraz z pismem z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] potwierdzają, że K.M. aktywnie działał jako członek zarządu ww. Spółki. I tak z treści protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników pod firmą G. Sp. z o.o. z dnia 20 września 2011 r. wynika, iż to właśnie odwołujący - działając jako Członek Zarządu - otworzył Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki i oświadczył, że "w dniu 19 września 2011 r. Pani K.R. -Prezes Zarządu złożyła rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, (..) niniejsze zgromadzenie odbywa się bez formalnego zwołania, w trybie art. 240 kodeksu spółek handlowych". Z treści ww. dokumentu wynika także, iż to właśnie odwołujący zaproponował porządek obrad Zgromadzenia, zgłosił kandydaturę Ł.W. na Przewodniczącego Zgromadzenia oraz poddał pod głosowanie tajne uchwałę w ww. zakresie (uchwała nr [...] z dnia 20 listopada 2011 r.). To również odwołujący przeprowadził tajne głosowanie, przeliczył głosy i stwierdził, że uchwała została podjęta jednogłośnie, wobec czego jest ona ważna i skuteczna, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu co do podjęcia uchwały nr [...] . Powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. - dodatkowo potwierdza, iż funkcję członka Zarządu G. Sp. z o.o. odwołujący pełnił czynnie, a podjęte przez niego działania miały realny wpływ na funkcjonowanie ww. Spółki.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w terminie płatności przez G. Sp. z o.o. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-lipiec 2012 r. K.M. pozostawał członkiem zarządu ww. Spółki, a funkcję tą pełnił formalnie oraz faktycznie. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona.

Następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że kolejną przesłanką jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych, a twierdzenia odwołującego, że egzekucja nie była faktycznie bezskuteczna, gdyż nie została skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, tj. nieruchomości gruntowej, samochodu ciężarowego marki [...], samochodu osobowego marki [...]oraz Przyczepy ciężarowej marki [...] nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z akt sprawy w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę G. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - lipiec 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. na przedmiotowe zaległości podatkowe wystawił tytuły wykonawcze z dnia 30 maja 2013 r. nr [...] - dot. miesięcy styczeń-kwiecień 2012 r. oraz nr [...] dot. miesięcy maj-lipiec 2012 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych prowadzono postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od Spółki G. przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ II instancji stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, że do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. do 24 marca 2016 r. organ egzekucyjny w trakcie czynności terenowych nie ustalił miejsca postoju pojazdów (według oświadczenia Prezesa Spółki złożonego do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 22 marca 2016 r. ww. ruchomości zostały sprzedane ok. 4 lata wcześniej).

Z dalszych ustaleń wynikało także, że na nieruchomości gruntowej (której Spółka była współwłaścicielem a jej udział wynosił 13/14) o pow. 0,0959 ha położonej w K. ([...]) ustanowiona jest hipoteka umowna na kwotę 600.000,00 zł, działka nie podsiada żadnych zabudowań, brak jest dojazdu do nieruchomości, co poważnie utrudnia korzystanie z tej nieruchomości, a tym samym jej sprzedaż i dalej zachodzi uzasadniona obawa, że organ egzekucyjny nie odzyska kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie nieruchomości oraz prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości.

Z dokonanych ustaleń wynikało także, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] w K. i pod ww. adresem nie posiadała żadnego majątku ruchomego podlegającego egzekucji. Pomimo podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z treści uzasadnienia tego postanowienia jednoznacznie wynikało, że organowi egzekucyjnemu znany był fakt, że Spółka figuruje jako właściciel wskazanych w odwołaniu środków transportu oraz nieruchomości gruntowej, jednakże ocenił, iż w stosunku do tego majątku nie jest możliwe skierowanie i prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, iż brak jest podstaw, aby na etapie postępowania odwoławczego negować ustalenia organu egzekucyjnego, który uznał, iż egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do Spółki G. jest bezskuteczna. Organ zauważył przy tym, że na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje stronie zażalenie do organu II instancji i to w tym trybie powinny być zgłaszane ewentualne zastrzeżenia i uwagi do ustaleń organu prowadzącego egzekucję administracyjną.

Ponadto organ II instancji podniósł, że akta sprawy potwierdzają, że wszystkie ujawnione na etapie postępowania egzekucyjnego i wymienione przez odwołującego środki transportu należące do Spółki są już wieloletnie (przyczepa ciężarowa marki [...] rok produkcji [...], samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji [...], samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] ), w związku czym istnieje duże prawdopodobieństwo, iż ich wartość rynkowa jest na tyle niska, iż nie pozwoli nawet na pokrycie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a co dopiero istniejących zaległości podatkowych G. Sp. z o.o.

Za chybiony organ II instancji uznał również zarzut dokonania nieuprawnionej przez organ I instancji analizy ceny nieruchomości gruntowej [...] o pow. 0,0959 ha położonej w K. [...] . Organ odwoławczy zauważył, iż w decyzji z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał analizy porównawczej cen rynkowych nieruchomości znajdujących się w rejonie K. (czyli miejscu położenia spornej nieruchomości), w oparciu o dostępne rejestry (CZM). Analiza ta nie miała jednak na celu zastąpienia profesjonalnej wyceny nieruchomości, lecz ujawnienie, w jakim przedziale cenowym nieruchomość ta mogłaby ewentualnie zostać sprzedana, biorąc pod uwagę ceny rynkowe. Zdaniem organu odwoławczego, działania takie nie wykraczają poza obowiązek organu podatkowego polegający na podjęciu wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podkreślił przy tym, że w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest stwierdzenie nawet częściowej bezskuteczności egzekucji.

Podsumowując powyższe rozważania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. bezsprzecznie potwierdzają, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych odwołujący pełnił funkcję członka Zarządu G. Sp. z o.o.

Przechodząc z kolei do omówienia przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe organ II instancji wyjaśnił, że przesłankami tymi są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Organ II instancji wskazał, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w K. VIII Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych w latach 2012 -2013 nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. Powyższe potwierdza pismo Sądu Rejonowego ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Organ II instancji wskazał, że również odwołujący ani w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, ani w złożonym odwołaniu nie przedstawił żadnego kontrargumentu w powyższym zakresie i nie ujawnił informacji o podjęciu przez niego działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa wskazanym powyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że zaprzestanie płacenia długów przez G. Sp. z o.o. nastąpiło w lutym 2012 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2012 r.). Spółka nie uregulowała również innych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., skoro zaprzestanie płacenia długów przez G. Sp. z o.o. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nastąpiło w lutym 2012 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki winien być zgłoszony w marcu 2012 r. (20 luty 2012 r. + 14 dni) co jednak nie miało miejsca. Podsumowując powyższe organ II instancji uznał, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przesłanka ta w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, gdyż K.M. nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu II instancji, podnoszona przez odwołującego okoliczność polegająca na jego subiektywnym odczuciu, iż sytuacja majątkowa Spółki ma się dobrze, Spółka nie jest niewypłacalna i nie ma konieczności składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości – nie jest przesłanką uwalniającą go z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania G. Sp. z o.o. Okoliczność ta bowiem nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Za bez znaczenia organ II instancji uznał podnoszoną w odwołaniu kwestię, że przy zarządzaniu Spółką wprowadzono podział obowiązków (K.M. był odpowiedzialny za kwestie techniczne, a Ł.W. działał w obszarze spraw majątkowych) oraz okoliczność, iż został on wprowadzony w błąd przez Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. Ł.W. co do kondycji finansowej Spółki. Zdaniem organu II instancji, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - wymagają złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Organ odwoławczy stwierdził, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że odwołujący nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu II instancji, z akt przedmiotowej sprawy bezspornie również wynika, że odwołujący nie wykazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu K.M. wskazał bowiem mienie, które było już przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego. Organ ten wydając postanowienie z dnia 24 marca 2016 r. w sprawie umorzeniu postępowania egzekucyjnego, posiadał wiedzę o wskazanych przez odwołującego środkach transportu i nieruchomości gruntowej położonej w K. w [...] . Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznaje, iż brak jest podstaw, aby poddawać analizie czy wskazane przez odwołującego w odwołaniu mienie Spółki spełnia wymogi, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy mienie to było już weryfikowane i oceniane na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe rozważania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż K.M. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dopatrzył się także podnoszonych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania, tj. art.120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły odwołującemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie naruszył także ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się w nierozpatrzeniu dowodu z dokumentu, tj. wydruku z portalu Facebook, obejmującego konto Spółki, pomimo, że z treści tego dokumentu wynika, że w okresie czerwiec 2011 r. - wrzesień 2012 r. Spółka realizowała zlecenia i prowadziła prace, zaś portal ten był jednym ze źródeł wiedzy strony na temat sytuacji majątkowej Spółki. Organ II instancji ponownie wyjaśnił, że nie ma znaczenia z jakiego powodu (i na podstawie jakiego źródła informacji) odwołujący trwał w subiektywnym odczuciu, iż Spółka dobrze funkcjonuje, a jej sytuacja finansowa nie budzi zastrzeżeń. Członkowi zarządu powinien być bowiem znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zdaniem organu, nieinteresowanie się sprawami Spółki nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów: ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Decyzja organu I instancji nie została oparta bowiem na tych przepisach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził przy tym, iż wobec ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych akt sprawy - brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez K.M. w odwołaniu dodatkowego postępowania dowodowego poprzez wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków Ł.G. i P.C. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji przychylił się do wniosku dowodowego odwołującego z dnia 19 czerwca 2017 r. i podjął próbę przesłuchania wskazanych przez niego osób w charakterze świadków na okoliczność braku faktycznego pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki pod nazwą G. Sp. z o.o. Jednak w trakcie czynności dowodowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Ł.G. (udziałowiec Spółki) i P.C. (kuzyn prezesa zarządu Ł.W.) nie stawili się na wezwanie organu podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wnioskowane przez odwołującego dowody nie mają znaczenia dla postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości G. Sp. z o.o. W złożonym przez odwołującego wniosku o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów brak jest bowiem zasadności przeprowadzenia tych dowodów pod kątem wykazania przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości G. Sp. o.o. i tym samym nie mają one znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż istotnym dla rozstrzygnięcia spornej sprawy jest zapis art. 116 Ordynacji podatkowej, który nie zawiera takiej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności, jak bycie formalnym członkiem zarządu spółki. Brak jest zatem podstaw do badania przez organ podatkowy wskazanych przez odwołującego w złożonym wniosku okoliczności, potwierdzających, iż tylko formalnie pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. Zdaniem organu II instancji, w zaistniałym stanie faktycznym wskazane przez odwołującego okoliczności, nawet gdyby zaistniały, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż użyte w treści art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Natomiast okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Podstawą powstania odpowiedzialności jest zatem sam fakt bycia członkiem zarządu co, zdaniem organu, w zaistniałym stanie faktycznym zostało bezsprzecznie dowiedzione przez organy podatkowe.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się K.M. i pismem z dnia 15 września 2018 r. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, pomimo braku ziszczenia się pozytywnej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, albowiem organ egzekucyjny me podjął wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych w stosunku do następującego mienia przysługującego Spółce: nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], samochodu ciężarowego marki [...], samochodu osobowego marki [...] oraz przyczepy ciężarowej marki [...] ;

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, pomimo, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bez swojej winy, albowiem z informacji przekazywanych skarżącemu przez Ł.W. - Prezesa Zarządu Spółki, wynikało, że sytuacja majątkowa Spółki ma się dobrze, zaś Spółka nie jest niewypłacalna, co obiektywnie uzasadniało przekonanie skarżącego, że nie istnieje konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości, ponadto zaś niewypłacalność Spółki nastąpiła dopiero po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu, tj. po dniu 8 lutego 2012 r.;

– art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności K.M., pomimo, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, tj. nieruchomość gruntową dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], samochód ciężarowy marki [...], samochód osobowy marki [...] oraz przyczepę ciężarową marki [...] ;

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r., pomimo że termin płatności tych zobowiązań przypadał już po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu, tj. po dniu 8 lutego 2012 r.;

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "pełnienia obowiązków" oznacza tylko legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z funkcją członka zarządu, nie zaś faktyczne ich wykonywanie, podczas gdy z wykładni językowej oraz systemowej tego przepisu wynika, że legitymacja do pełnienia funkcji członka zarządu określona została ustawowym wyrażeniem "mandat", zaś "pełnienie obowiązków" oznacza faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w ramach przysługującego mu mandatu;

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie również w odniesieniu do osoby, która jedynie formalnie pozostaje członkiem zarządu, nie mając jednocześnie rzeczywistego wpływu na sprawy Spółki, podczas gdy przy wykładni tego przepisu należy również brać pod uwagę sposób i okoliczność faktycznego wykonywania zadań z tytułu sprawowania mandatu członka zarządu;

2. przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

– art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości a postępowanie w sprawie umorzone, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z braku ziszczenia się pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zaistnieniu negatywnych przesłanek o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się w odmówieniu mocy dowodowej oświadczeniu K.M. z dnia 8 lutego 2012 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu, pomimo, że dowód ten powołany został na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktyczną, tj. okoliczność braku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, objętego zaskarżoną decyzją, przy jednoczesnym braku wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, z której wynikałoby, że dla ważności oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółce z o.o., wymagana jest forma pisemna;

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, przejawiającą się w przyjęciu, na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] ), że zaistniała przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, pomimo że organ egzekucyjny nie podjął żadnej czynności egzekucyjnej wobec nieruchomości gruntowej dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] , samochodu ciężarowego marki [...], samochodu osobowego marki [...] oraz przyczepy ciężarowej marki [...], przy jednoczesnym braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu prawa, który dawałby organowi egzekucyjnemu prawo do odstąpienia od opisu i oszacowania nieruchomości z powołaniem się na "podejrzenie nie odzyskania kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie" oraz zajęcia ruchomości, jak również prawo do samodzielnego dokonania przez organ egzekucyjny "analizy porównawczej cen rynkowych nieruchomości";

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się w odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom świadków, tj. K.K., K.W., Ł.W., E.M., postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. Wydziału Xl Gospodarczego KRS z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt [...] oraz wydruków z portalu Facebook, pomimo, że dowody te zostały powołane na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktyczną, tj. okoliczność, że K.M. pozostawał jedynie formalnie członkiem zarządu Spółki, rola ta miała fikcyjny charakter, zaś skarżący pozostawał w usprawiedliwionym okolicznościami przekonaniu, że sytuacja majątkowa Spółki jest dobra;

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, przejawiający się w odmowie przeprowadzenia dowodów ze zeznań świadków Ł.G. oraz P.C., pomimo, że świadkowie ci zostali powołani przez skarżącego na okoliczność braku faktycznego pełnienia przez K.M. funkcji członka zarządu w Spółce, pozornej roli K.M. jako członka zarządu Spółki oraz nieprowadzenia przez K.M. spraw Spółki, przy jednoczesnym braku zaistnienia podstawy do odmówienia przeprowadzenia tych dowodów, tj. braku stwierdzenia w/w okoliczności innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

W uzasadnieniu skargi K.M. przedstawił argumenty, które jego zdaniem potwierdzają zasadność podniesionych przez niego zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki G. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. W przypadku bowiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zatem zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji była solidarna odpowiedzialność skarżącego ze Spółką G. za zobowiązania tej Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń-lipiec 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdzić zatem należy, że zobowiązanie Spółki przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] . Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 września 2013 r. nr [...] doręczone zostało bankowi w dniu 23 września 2013 r., a zobowiązanemu w dniu 10 października 2013 r. (doręczenie zastępcze w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego). W wyniku zatem zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r. Zrealizowane zatem zostały przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p.

Dodatkowo w zaistniałym stanie faktycznym doszło także do zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych G. Sp. z o.o. w terminie od dnia 16 maja 2014 r. do dnia 16 sierpnia 2014 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym, o którym podatnik stosownie do dyspozycji art.70c O.p. został powiadomiony (pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...]).

Z kolei w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Pięcioletni okres na wydanie przez organy decyzji upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 8 listopada 2017 r., a więc jeszcze przed upływem ww. terminu. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w dniu 22 sierpnia 2018 r., czyli już po upływie określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu. Zdaniem Sądu, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. zostaje zachowany, jeżeli organ I instancji w tym terminie wyda decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast fakt, że ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane już po tej dacie nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1000/12, z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 743/13). Możliwe jest zatem nawet wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania podatnika, a decyzja piewrszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu.

Powyższe okoliczności potwierdzają zdaniem Sądu, że zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie.

W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji organów I i II instancji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy G. Sp. z o.o. jako płatnik złożyła w dniu 25 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego K. deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń m.in. za miesiące styczeń-lipiec 2012 r. w następujących kwotach: styczeń 2012 r. – 3.037 zł, luty 2012 r. – 2.038 zł, marzec 2012 r. – 5.090 zł, kwiecień 2012 r. – 1.186 zł, maj 2012 r. – 1.309 zł, czerwiec 2012 r. – 1.314 zł, lipiec 2012 r. – 1.319 zł. Ww. kwoty zaliczek nie zostały uregulowane przez Spółkę w ustawowym terminie płatności (tj. odpowiednio w dniu: 20.02.2012 r., 20.03.2012 r., 20.04.2012 r., 21.05.2012 r., 20.06.2012 r., 20.07.2012 r., 20.08.2012 r.), a zatem stały się zaległością podatkową. Ww. zaległości podatkowe Spółki zostały udokumentowane w aktach sprawy.

W terminie płatności powyższych należności podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Z treści pisma Sądu Rejonowego dla K. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] wynika, że skarżący był członkiem zarządu ww. Spółki w okresie od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 28 sierpnia 2012 r. Z akt sprawy wynika, że uchwałą nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki skarżący został powołany na członka zarządu tej Spółki, a uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. Sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2012 r. został on odwołany ze składu zarządu ww. Spółki.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie podnoszone przez skarżącego w skardze twierdzenie, że w dniu 8 lutego 2012 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. W aktach sprawy znajduje się dołączona przez skarżącego do odwołania potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia pisma z dnia 8 lutego 2012 r., zaadresowanego do Ł.W. – Prezesa Zarządu Spółki, w którym skarżący oświadczył, że z dniem 8 lutego 2012 r. składa rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki G.. Na piśmie tym widnieje adnotacja "Potwierdzam odbiór rezygnacji (data, podpis):" oraz data "08.02.2012 r." i podpis Ł.W.. Brak jest natomiast podpisu skarżącego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej k.c.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 lutego 2012 r., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). To zatem od woli osoby dokonującej określonej czynności prawnej zależy w jakiej formie to zrobi. Nie oznacza to jednak, że dokonując wyboru formy w jakiej nastąpi dokonanie czynności prawnej strona jest zwolniona z obowiązku zachowania szczególnych wymogów, które, w myśl przepisów szczególnych, muszą być spełnione, aby czynność była skuteczna.

W niniejszej sprawie oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki skarżący złożył w formie pisemnej. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 zdanie 1 k.c. (w brzmieniu z dnia 8 lutego 2012 r.) do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Brak podpisu skarżącego pod oświadczeniem powoduje, że nie zostały zachowane wymogi jakie muszą być spełnione dla skuteczności tego oświadczenia. Oznacza to, że złożenie przez skarżącego niepodpisanego oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie wywołało skutków prawnych.

Sam zresztą skarżący miał wątpliwości co do skuteczności złożonej przez niego w dniu 8 lutego 2012 r. rezygnacji skoro pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. ponownie złożył na ręce Prezesa Zarządu Spółki rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. W konsekwencji złożenia tej rezygnacji uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. Sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2012 r. skarżący został odwołany ze składu zarządu ww. Spółki. Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu Spółki także po upływie dnia 8 lutego 2012 r.

Sąd podziela też stanowisko organu II instancji, że o pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. po 8 lutego 2012 r. świadczy również fakt, że w dniu 29 sierpnia 2012 r. stawił się on w punkcie informacyjnym Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym dla K. i podpisał z tą datą następujące dokumenty: załącznik do wniosku o wpis/ zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz sprawozdanie z działalności jednostki za rok 2011.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem w ocenie Sądu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności należności podatkowych tej Spółki z tytułu pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-lipiec 2012 r.

W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji poddano analizie dane z programu [...], podsystemu [...] w zakresie danych dotyczących rachunków bankowych, nabytego mienia w drodze umów cywilnych, źródeł przychodu itd., podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki, zajęto wierzytelności Spółki w firmie: K. sp. z o.o. – Oddział [...] w K., skierowano zapytania do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. oraz do Wydziału Geodezji, Kartografii i Katastru Starostwa Powiatowego w K., czy Spółka figuruje w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Skierowano też prośbę o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, uzyskując odpowiedź, iż Spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdów: przyczepy ciężarowej [...], samochodu ciężarowego [...] oraz samochodu ciężarowego [...]. Organ egzekucyjny w trakcie czynności terenowych nie ustalił miejsca postoju pojazdów, a według oświadczenia Prezesa Spółki złożonego do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 22 marca 2016 r. ww. ruchomości zostały sprzedane ok. 4 lata wcześniej. Skierowano także zapytanie do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, uzyskując informację, iż Spółka występuje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel nieruchomości gruntowej (udział 13/14) objętej księgą wieczystą [...] . Z dalszych ustaleń organu wynikało, że na przedmiotowej nieruchomości (o pow. 0,0959 ha położonej w K., [...] ) ustanowiona jest hipoteka umowna na kwotę 600.000 zł, działka nie podsiada żadnych zabudowań, brak jest dojazdu do nieruchomości, co poważnie utrudnia korzystanie z tej nieruchomości, a tym samym jej sprzedaż i dalej zachodzi uzasadniona obawa, że organ egzekucyjny nie odzyska kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie nieruchomości oraz prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości. Z dokonanych ustaleń wynikało także, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] w K. i pod ww. adresem nie posiadała żadnego majątku ruchomego podlegającego egzekucji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji, gdyż pomimo podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję. Co istotne postanowienie to nie było kwestionowane przez zobowiązaną Spółkę.

Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w obu zaskarżonych decyzjach.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla K. w K. VIII Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...]. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie Sądu, w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 marca 2012 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały w lutym 2012 r. wskutek nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2012 r. Ponadto w latach 2010-2012 Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. w łącznej kwocie 247.448,60 zł, które były egzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 marca 2016 r. nr [...].

Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Rację ma organ II instancji stwierdzając, że wniosek ten powinien zostać złożony już w marcu 2012 r. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczająca przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa).

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w Sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Nie można również przyjąć, że skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżący upatruje w tym, że z uzyskanych przez niego od Prezesa Zarządu informacji wynikało, że sytuacja majątkowa Spółki jest dobra i że Spółka nie jest niewypłacalna. Poza tym skarżący oświadczył, że funkcję członka zarządu pełnił jedynie formalnie, gdyż rola ta miała charakter fikcyjny.

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymagany jest bowiem profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie tłumaczenie skarżącego, iż pomimo tego, że był członkiem zarządu Spółki, to faktycznie nie miał żadnej wiedzy co do jej sytuacji finansowej ani żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. Podział czynności pomiędzy poszczególnych członków zarządu jest wewnętrzną sprawą Spółki. Nie oznacza to jednak, że każdy z członków zarządu odpowiada tylko za przydzielony mu fragment działalności Spółki. Przeciwnie, każdy członek zarządu odpowiada za wszystkie zobowiązania Spółki i nie może się od tej odpowiedzialności zwolnić twierdzeniem, że jego rola była fikcyjna. Jak słusznie zauważył organ II instancji pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. Podejmując się zatem pełnienia tej funkcji członek zarządu bierze na siebie odpowiedzialność za działania Spółki.

Poza tym jak słusznie zauważył organ II instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu także faktycznie. I tak, w dniu 29 sierpnia 2012 r. stawił się on w siedzibie Sądu Rejonowego dla K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i podpisał z tą datą dokumenty składające się na sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2011, w roku 2011 podpisywał dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki takie jak: lista wspólników Spółki (z dnia 22 czerwca 2011 r.), czy informacja o adresach członków zarządu Spółki (z dnia 20 października 2011 r.), a z treści protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników pod firmą G. Sp. z o.o. z dnia 20 września 2011 r. wynika, że to skarżący otworzył to Zgromadzenie, informując o rezygnacji dotychczasowej Prezes Zarządu, zgłaszając kandydaturę Ł.W. na Przewodniczącego Zgromadzenia oraz poddając pod głosowanie uchwałę w ww. zakresie. To właśnie skarżący przeprowadził tajne głosowanie, przeliczył głosy i stwierdził, że uchwała została podjęta jednogłośnie, wobec czego jest ona ważna i skuteczna, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu co do podjęcia uchwały. Potwierdza to, że funkcję członka zarządu Spółki skarżący pełnił czynnie, a nie jedynie formalnie.

Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka G. posiadała zaległości, a zatem był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczynił.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Zarówno w skardze, jak i w odwołaniu skarżący wskazał, że mieniem Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych była nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej [...], samochód ciężarowy marki [...], samochód osobowy marki [...] oraz przyczepę ciężarową marki [...].

Zauważyć jednak należy, że wskazane przez skarżącego mienie było znane organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.. Z poczynionych przez ten organ ustaleń wynikało, że na ww. nieruchomości ustanowiona jest hipoteka umowna na kwotę 600.000 zł, działka nie podsiada żadnych zabudowań, brak jest dojazdu do nieruchomości, co utrudnia korzystanie z tej nieruchomości, a tym samym jej sprzedaż. Jeżeli natomiast chodzi o wskazane pojazdy, to organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić miejsca ich położenia. Poza tym wiek tych pojazdów powoduje, że z ich sprzedaży nie uzyskanoby środków wystarczających na pokrycie zaległości podatkowych Spółki. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W treści skargi skarżący kwestionuje stanowisko organu egzekucyjnego, że egzekucja z mienia Spółki była bezskuteczna. W szczególności skarżący uważa, że organ egzekucyjny nie dokonał opisu ani oszacowania ww. nieruchomości, a tym samym nie ustalił jej wartości. Zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny nie miał prawnej możliwości zastąpienia oszacowania sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego własnymi ustaleniami.

Sąd nie zgadza się z powyższymi argumentami skarżącego. Wskazać należy, że organ II instancji w piśmie z dnia 4 marca 2019 r. wyjaśnił, że w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec majątku G. Sp. z o.o. znajduje się dokument zatytułowany "Analiza dot. nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiąca własność [...] G. Sp. z o.o. NIP [...]". Z treści tego dokumentu wynika, iż organ egzekucyjny na podstawie informacji pozyskanych z aplikacji CZM oraz na podstawie ustaleń poczynionych w terenie określił prawdopodobną wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 216.163,00 zł. Organ stwierdził jednocześnie, iż z uwagi na brak dojazdu do ww. nieruchomości i trudności z jej sprzedażą powodują, iż w opinii biegłego cena przedmiotowej nieruchomości obniża jej wartość o połowę, czyli wynosi 108.081,00 zł. Wartość hipoteki umownej podlegającej pierwszemu zaspokojeniu jest wysoka i wynosi 600.000 zł - wierzyciel hipoteczny D.S. Z uwagi na stan faktyczny nieruchomości, tj. obciążenie przez wierzyciela hipotecznego na kwotę 600.000 zł zachodzą podejrzenia, że organ egzekucyjny nie odzyska kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie nieruchomości oraz prowadzenie egzekucji z tejże nieruchomości. Ponadto działka nie posiada żadnych zabudowań, a brak dojazdu do ww. nieruchomości poważnie utrudnia korzystanie a tym samym sprzedaż tej nieruchomości. Mając na uwadze zasadę ekonomiki postępowania egzekucji prowadzenie egzekucji z nieruchomości w obecnej sytuacji jest nieuzasadniony.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, iż organ egzekucyjny był uprawniony do samodzielnej oceny, czy egzekucja z nieruchomości będzie skuteczna. Stan prawny działki (współwłasność – udział 13/14 oraz obciążenie hipoteką umowną w kwocie 600.000 zł) oraz faktyczny (brak zabudowań oraz dojazdu do nieruchomości) uzasadniały twierdzenie, że egzekucja nie pozwoli nie tylko na uzyskanie środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań Spółki, ale także kosztów opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości.

Poza tym z regulacji zawartych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, aby na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji z nieruchomości obowiązkiem organu egzekucyjnego było dokonywanie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Obowiązek taki wynika z art. 110m § 1 w zw. z art. 110c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i powstaje dopiero po uruchomieniu procedury przystąpienia do egzekucji administracyjnej z nieruchomości poprzez jej zajęcie. Tak sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła, gdyż organ egzekucyjny przed ewentualnym przystąpieniem do egzekucji z nieruchomości dokonał oceny celowości jej prowadzenia.

Nadmienić w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Wydanie bowiem przez organ takiego postanowienia oznacza, że miał on podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art.116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Równocześnie organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.