Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2900/13 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. Z. kwotę 5.846 (pięć tysięcy osiemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 20 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.ustalił skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 521.260 zł z tytułu nabycia spadku po małżonce – E.D.

Wyjaśnił, że prawo do spadku Skarżący nabył na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II Ns 1217/11, które uprawomocniło się 11 lutego 2012 r.

Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieścia z 28 maja 2012 r. sygn. akt VI Ns 107/12 stwierdzone zostało, że na podstawie ustawy spadek po zmarłej D.D. w całości nabyła córka E.D. Postanowienie to uprawomocniło się 19 czerwca 2012 r.

Skarżący, 26 listopada 2012 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), w którym wykazał nabycie ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w O., gm. W., o wartości 90.000 zł oraz 55 udziałów w T. sp. z o.o. o wartości 6.889.862,47 zł. Tego samego dnia Skarżący złożył także zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2), w którym wykazał nabycie lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W,przy ul. N., o wartości 485.150 zł.

Wyjaśnił, iż w dacie śmierci małżonki i w dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie wiedział, że w skład spadku po niej wchodzi również powyższy lokal, który pierwotnie należał do jego zmarłej teściowej. O fakcie odziedziczenia lokalu przez zmarłą małżonkę dowiedział się dopiero z postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieścia z 28 maja 2012 r.

Lokal ten Naczelnik Urzędu Skarbowego także zaliczył do masy spadkowej. uznając, iż do jego nabycia nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.". Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po D.D. toczyło się z wniosku Skarżącego i zakończyło się postanowieniem z 28 maja 2012 r., prawomocnym od 19 czerwca 2012 r., tj. przed upływem 6 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to termin upływał 11 sierpnia 2012 r.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę opodatkowania przyjął wartość całej masy spadkowej po E.D.(7.465.012 zł), od której odliczył kwotę wolną od podatku (9.637 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że utrata prawa do zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia mającego oparcie w ust. 2 tego artykułu. Jednakże z literalnego brzmienia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest, aby strona dowiedziała się o nabyciu dodatkowego składnika masy spadkowej już po upływie 6 miesięcznego terminu, o którym w mowa w art. 4a ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący błędnie uważał, że zachował powyższy termin w odniesieniu do lokalu mieszkalnego w W., ul. N. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "dowiedzenie się" o nabyciu nowego składnika spadku nastąpiło po upływie 6-miesięcznego terminu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 tej ustawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy o nabyciu lokalu dowiedział się już po rozpoczęciu biegu, a przez to po częściowym upływie terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i w rezultacie prawidłowo do opodatkowania nabytego przez Skarżącego spadku zastosowały zasady wskazane w art. 4a ust. 3 tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący o nabyciu lokalu jako elementu spadku po żonie dowiedział się zanim upłynął termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, co jest czynnością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tym samym Skarżący miał możliwość uwzględnienia mieszkania w zgłoszeniu SD-Z2, gdyby zgłoszenie takie złożył w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po małżonce, czego nie uczynił. W "oświadczeniu w sprawie czynnego żalu" z 15 listopada 2012 r., związanym z nieterminowym złożeniem zeznania SD-3, Skarżący wyjaśnił, iż nie wiedział, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zgłoszenia SD-Z2.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.)zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie jedynie literalnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i faktyczne nieprzeprowadzenie podyktowanej treścią art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wykładni na zgodność z normami konstytucyjnymi, to jest z:

- art. 2 Konstytucji i wywodzoną z niego zasadą ochrony zaufania do państwa, która powinna prowadzić do wniosku, że niedopuszczalne jest takie rozumienie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przy którym w celu zachowania prawa do zwolnienia podatkowego podatnik musiałby jeszcze w tym samym dniu złożyć zeznanie SD-Z2, co dzień powzięcia wiedzy o dodatkowym składniku majątkowym należącym do spadku;

- art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i wywodzoną z niego zasadą równości, która powinna prowadzić do wniosku, że niedopuszczalne jest takie rozumienie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przy którym w oparciu o całkowicie irrelewantną okoliczność, jaką jest data uzyskania informacji o dodatkowym składniku majątkowym należącym do spadku, różnicuje się w sposób skrajny termin na złożenie zeznania SD-Z2, mogący wynosić tylko jeden dzień albo nawet 6 miesięcy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d., skutkującą jego niezastosowaniem w odniesieniu do Skarżącego. Błędna wykładnia wynikała z uznania, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. reguluje jedynie sytuację, w której definitywnie upłynął już termin 6 miesięcy na złożenie zeznania SD-Z2, podczas gdy prawidłowa wykładnia literalna, wsparta wykładnią na zgodność z wartościami konstytucyjnymi, powinna prowadzić do wniosku, że regulacja ta powinna mieć zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę o dodatkowych składnikach majątkowych należących do spadku już po częściowym upływie wspomnianego 6-miesięcznego terminu. W konsekwencji WSA niewłaściwe zastosował art. 4a ust. 3 u.p.s.d., uznając że nabycie wspomnianego lokalu powinno być opodatkowane, tak jak w przypadku nabywców należących do I grupy podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 przywołanej ustawy w tym wypadku nie będzie miało zastosowania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 2.310 zł, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł.

Zarazem, w przypadku potwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wykładni przywołanych przepisów u.p.s.d. dokonanej przez WSA, strona wniosła, aby NSA na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zwrócił się z następującymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego czy:

- art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim różnicuje termin na zgłoszenie nabycia tytułem spadku własności rzeczy, którego dochowanie skutkuje uzyskaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w zależności od tego, czy podatnik o nabyciu kolejnych rzeczy dowiedział się w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czy też już po jego definitywnym upływie,

- czy art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przewiduje termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, liczony od dnia uprawomocnienia się postanowienia spadkowego, którego dochowanie warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego, także w stosunku do osób, które w tym terminie, lecz już po dniu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego dowiedziały się o nabyciu kolejnych rzeczy tytułem spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu istnienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej określonej art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., w związku z nabyciem przez Skarżącego w drodze spadku dodatkowego składnika majątkowego (mieszkania położonego w W.), który ta ostatnia odziedziczyła po swojej matce.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w części odnoszącej się do realiów sprawy: “Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego [...] w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, [...]".

Z kolei w świetle art. 4 ust. 2 u.p.s.d.: “Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu".

Prawidłowe rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej problemu wymaga z jednej strony prawidłowej wykładni przytoczonych regulacji, na tle właściwie zrekonstruowanego oraz uporządkowanego pełnego ciągu zdarzeń, jakie miały miejsce w 2012 r. Sekwencja tychże zdarzeń, ustalona na podstawie akt administracyjnych sprawy, przedstawiała się następująco:

1) postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II Ns 1217/11 (data uprawomocnienia: 11 lutego 2012 r.), stwierdzone zostało nabycie przez Skarżącego prawa do spadku po zmarłej żonie (w całości);

2) postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieścia z 28 maja 2012 r. sygn. akt VI Ns 107/12 (data uprawomocnienia: 19 czerwca 2012 r.), stwierdzone zostało, że na podstawie ustawy spadek po zmarłej D.D. (teściowej skarżącego), obejmujący lokal mieszkalny w W. przy ul. N., w całości nabyła jej córka E.D.(nieżyjąca w dacie wydania tego orzeczenia żona Skarżącego);

3) Skarżący w dniu 26 listopada 2012 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), w którym wykazał nabycie ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w O., gm. W., o wartości 90.000 zł oraz 55 udziałów w T. sp. z o.o. o wartości 6.889.862,47 zł.;

4) tego samego dnia Skarżący złożył także zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2), w którym wykazał nabycie lokalu mieszkalnego nr 12, położonego w W. przy ul. N., o wartości 485.150 zł., należącego uprzednio do teściowej.

Mimo, że teściowa Skarżącego zmarła przed śmiercią swojej córki, to właśnie przez niego (już po śmierci żony) zostało zainicjowane postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej teściowej (zakończone ww. postanowieniem sądu powszechnego z dnia 28 maja 2012 r.). Niesporne jest przy tym, że Skarżący dowiedział się o nabyciu lokalu mieszkalnego w W. dopiero w dniu wydania przez sąd powszechny postanowienia z dnia 28 maja 2012 r., w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej teściowej.

Rację przyznać wypada Sądowi pierwszej instancji, że informację o nabyciu lokalu mieszkalnego w W., jako elementu spadku po żonie, Skarżący uzyskał zanim upłynął termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w świetle treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powstanie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W konsekwencji art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie znajduje tu zastosowania.

Nie ma też wątpliwości, że Skarżący nie spełnił określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. warunków zastosowania ulgi podatkowej, w stosunku do składników majątkowych wykazanych przez niego w ramach postępowania, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 stycznia 2012 r.

Inaczej natomiast rzecz wygląda w odniesieniu do składników majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia po teściowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2012 r. (tj. 19 czerwca 2012 r.) w sprawie nabycia spadku po zmarłej teściowej, otworzył się nowy, sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przed upływem tego terminu (w listopadzie 2012 r.) Skarżący dokonał zgłoszenia tego składnika majątkowego właściwemu organowi podatkowemu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), w zakresie dodatkowego składnika majątkowego wykazanego przez spadkobiercę w skorygowanym/dodatkowym zeznaniu podatkowym powstaje dopiero na skutek wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia, z którego jasno wynika, że masa spadkowa odziedziczona przez niego została powiększona o kolejny element majątkowy. Dopiero bowiem z datą uprawomocnienia się takiego postanowienia (w rozpatrywanej sprawie z dnia 28 maja 2012 r.) powstaje domniemanie, że w skład masy spadkowej po zmarłej żonie podatnika wchodzi ów dodatkowy składnik majątkowy. Wprawdzie spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego), to jednak dopiero postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (alternatywnie – notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) stanowi dokument legitymujący spadkobiercę jako uprawnionego do władania spadkiem. Domniemuje się, iż osoba, która legitymuje się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia) jest spadkobiercą. Stwierdzenie nabycia spadku pełni zarazem funkcję potwierdzającą stan istniejący w odniesieniu do majątku jaki i komu pozostawił spadkodawca (w rozpatrywanym przypadku lokal mieszkalny w W.). Stwierdzenie nabycia spadku ma również istotne znaczenie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem obowiązek podatkowy – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - w odniesieniu wymienionego dodatkowego składnika majątkowego mógł powstać dopiero z datą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 28 maja 2012 r., należy również przyjąć, że bieg 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozpoczyna się od tej daty.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji oznaczałoby w istocie nieuzasadnione skrócenie przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d. terminu materialno-prawnego, w stosunku do daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego, potwierdzającego nabycie tych dodatkowych składników majątkowych.

Ulgi podatkowe stanowią w istocie wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Państwo może przy tym formułować w drodze ustawy rygorystyczne warunki, od spełnienia których uzależnione jest powstanie prawa do zwolnienia podatkowego. Przepisy te nie mogą jednakowoż stanowić swoistej pułapki dla podatnika, ograniczającej lub wykluczającej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji zaistnienia obiektywnych okoliczności, niezależnych od podatnika, a mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania – jak w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskutek niewłaściwej wykładni tego przepisu.

Wskazując na wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w kontekście niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając zaskarżony wyrok, za zasadną uznał również konieczność rozpoznania wniesionej skargi. Uwzględniając zaprezentowaną wyżej ocenę okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należało również uznać za wadliwą. Wyłuszczona w niniejszym wyroku ocena prawna zostanie uwzględniona przez organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej ten wyrok decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e/ i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).