Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec i. S.A. (zwanej dalej także "Skarżącą", "Stroną", "Spółką")

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2013 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres luty - kwiecień 2013 r.

W sprawie ustalono, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Na każdym etapie dostaw występowały podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniowo i. pełniąca role brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% na rzecz firm zagranicznych, jak i krajowej dostawy (nabywcy towarów zostali szczegółowo opisani w dalszej części decyzji).

W przypadku transakcji dotyczących [...] organ pierwszej instancji zidentyfikował następujące firmy biorące udział w transakcji karuzelowej, tj., B., B., E., L., K., H., L., L., T., C., C., E., F., G., I., I., J., L., M., N., O., O., R., S., A., D., I., M., N., P., P., A., D., F., J., M., M., P., R., S., T., T..

Na podstawie dowodów zebranych w sprawie organ pierwszej instancji przyjął, iż Strona była jednym ze świadomych ogniw łańcucha firm uczestniczących w karuzeli podatkowej - pełniła rolę brokera. Z tej przyczyny, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). NUS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I. D. K..

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy ww. organowi do ponownego rozpoznania.

Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez Stronę były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

4. naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide wybiórcze traktowanie zeznań świadków poprzez przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części);

5. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie (np. poprzez wezwanie do udzielenia informacji skierowane do A. );

6. naruszenie art. 197 O.p. poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku brokerskiego);

7. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie upewnił się czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych;

8. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, iż podatnik nie dochował należytej staranności przeprowadzając transakcje z I. D. K., pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;

a w konsekwencji:

9. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

10. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu między innymi telefonów [...] , mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że w 2013 r. największym dostawcą krajowym, od którego Spółka nabywała towary był I. D. K.. Spółka pomniejszyła podatek naliczony o podatek należny z faktur wystawionych przez ww. podmiot, a podatek VAT wynikający z podanych faktur został rozliczony jako podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące.

W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w I. D. K. zakończonych prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia [...] września 2016 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z dnia [...] lutego 2017 r. ustalono, że I. D. K. uczestniczył w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, ponieważ prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa.

W oparciu o pozyskane faktury zidentyfikowano łańcuchy dostaw, które przez 12 bezpośrednich kontrahentów trafiały do Skarżącej, a następnie do 11 bezpośrednich odbiorców, którzy dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu nabytych telefonów komórkowych, stosując dla nich 0% stawkę i na ogół żądając w związku z tym zwrotu VAT, lub dokonywali dalszej hurtowej, czy też detalicznej sprzedaży tych towarów do podmiotów krajowych.

Rolą I. D. K. było uwiarygodnienie dostaw telefonów komórkowych w kolejnych etapach obrotu wraz z fizycznym odebraniem towaru z magazynu i przewiezieniem go we wskazane przez nabywców miejsca na terenie W.. Jednocześnie organ I instancji nie kwestionował faktu dokonywania wszystkich transakcji lecz wskazał na ich wykonanie w ramach oszustwa podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż D. K. miał świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w I. D. K. ustalono, że dostawcami telefonów komórkowych do I., które zostały następnie sprzedane firmie i. były następujące "przedsiębiorstwa buforowe":

1. C. P. K. z siedzibą w W.,

2. P.H.U. O. Z. M. z siedzibą w R.,

3. J. sp. z o. o. z siedzibą w W.;

4. E. sp. z o. o. z siedzibą w L.;

5. N. M. F., z siedzibą w L.

6. F. K. J. z siedzibą w W.

Zgodnie z ustaleniami NUS transakcje pomiędzy ww. podmiotami, a kontrahentem Strony odbywały się w ciągu 1-3 dni, a podmioty od chwili zafakturowania towaru na rzecz I. korzystały z magazynu D.. Natomiast w toku postępowania D. K. zeznał, że nabywając telefony komórkowe odbierał je z magazynu D. we własnym zakresie lub "wynajętą firmą transportową" i przewoził do miejsca wskazanego przez swojego nabywcę.

W trakcie postępowania prowadzonego wobec I. D. K. ustalono następujące łańcuchy dostaw tych samych partii telefonów komórkowych:

• Łańcuchy z C. P. K.

W zakresie ww. podmiotu NUS ustalił, że DUKS przeprowadził wobec P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw rozliczenia opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r.

W toku powyższego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził. że P. K. uczestniczył w łańcuchach dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Towar był przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma podmiotami. Transakcje pomiędzy podmiotami miały miejsce w ciągu 1 - 3 dni, a podmioty występujące w łańcuchu dostaw do chwili zafakturowania towaru przez C. na rzecz m.in. I. korzystały z magazynu D..

Działalność gospodarczą P. K. rozpoczął [...] stycznia 2013 r. Głównym przedmiotem obrotu C. w badanym okresie był hurtowy zakup i sprzedaż telefonów komórkowych S. oraz A. . Podatnik wywiązywał się z obowiązków związanych ze statusem podatnika VAT i nie zatrudniał pracowników.

Organ kontroli skarbowej przytoczył w ww. decyzji treść zeznań D. K. i P. K., z których wynikało, iż współpraca między i. i C. była oparta na zaufaniu, gdyż ww. osoby były znajomymi, a transakcje wiązały się z dużymi przelewami pieniędzy. Współpraca ta zakończyła się w związku z utworzeniem przez P. K. i K. J. spółki T..

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w C., zakończonego decyzją, która stała się ostateczną ustalono, że faktury VAT wystawione przez C. na rzecz I. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem dostawy telefonów zafakturowane przez C. były elementem łańcuchów dostaw z udziałem "znikających podatników", którzy nie zapłacili podatku na wcześniejszych etapach dystrybucji, zaś C. w tych transakcjach pełnił rolę "bufora krajowego".

Ustalono, że P. K. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności, zaś jego udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy. Jednocześnie zauważono, że D. K. rozpoczął współpracę w C. w grudniu 2012 r., tj. jeszcze przed rozpoczęciem przez C. P. K. działalności gospodarczej (wpisu do CEiDG dokonano w styczniu 2013 r.).

DIAS podał, że bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych marki A. do firmy C. w badanym okresie byli:

- L. sp. z o. o. z siedzibą w W.,

- T. W. B. z siedzibą w K.,

- S. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.,

- R. sp. z o. o. z siedzibą w W.,

- M. sp. z o. o. z siedzibą w W..

Powołał się na ostateczne decyzje wydane przez organy administracji skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., które potwierdzały, iż ww. podmioty brały udział w procederze wyłudzania VAT.

• Łańcuchy z P.H.U. O. Z. M.

W zakresie ww. podmiotu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził czynności sprawdzające w ww. podmiocie, w związku z transakcjami z I., w toku których Z. M. wyjaśnił, że współpracę z I. w imieniu O. nawiązał P. K.. O. nie zawierała żadnych umów handlowych z I.. Wszystkie etapy transakcji z I. załatwiał P. K.. Do obowiązków Z. M. należało jedynie wystawianie faktur. Według Z. M., towar sprzedany do I. był transportowany przez firmę T. W. B., a osobą odbierającą towar z magazynu D. był Pan A. B.. Z. M. wskazywał jednak przy tym, że nie posiada faktur od T. W. B. obciążających transport do I..

Dyrektor IAS wskazał również, że z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, że L. wystawiała puste faktury VAT m.in. na rzecz O. i wprowadziła je do obiegu prawnego po to, by w oparciu o te faktury O. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz I. na podstawie których przefakturowała nabyty towar. Natomiast z ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Spółki S. wynika, że z tytułu wystawionej faktury na rzecz firmy O. organ zastosował art. 108 ustawy o VAT, bowiem Spółka S. nie nabyła i nie sprzedała w rzeczywistości towarów wymienionych na tej fakturze. S. uczestniczyła jedynie w obiegu pozornie istniejących transakcji kupna sprzedaży telefonów komórkowych.

• Łańcuchy z J. sp. z o. o.

W zakresie ww. podmiotu ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec ww. podmiotu ostateczną decyzję z [...] marca 2015 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r.

W okresie objętym powyższym postępowaniem spółka J. sp. z o. o. dokonywać miała obrotu urządzeniami elektronicznymi, w szczególności smartfonami i tabletami marki S. i A. . Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowano fakt prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej oraz faktury zakupu ww. towarów, które zostały przez Stronę ujęte w rejestrach zakupu, a w konsekwencji podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w deklaracjach VAT - 7 za luty 2013 r. i marzec 2013 r. Spółka nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem rzeczywistej działalności gospodarczej.

J. sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Działalność Spółki ograniczała się tylko i wyłącznie do udokumentowania transakcji rzekomej sprzedaży towarów, których nigdy faktycznie nie nabyła, ograniczając się tym samym jedynie do wystawienia faktur w tym zakresie. Spółka pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Tym samym wystawione przez J. sp. z o. o. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

W uzasadnieniu ww. decyzji przytoczono zeznania D. K., z których wynikało, iż I. nawiązał kontakt z ww. podmiotem za pośrednictwem I., która prowadzi usługi powiązywania podmiotów na rynku, a transakcje z ww. spółką wyglądały dokładnie tak samo, czyli jednodniowa płatność i odbiór towaru w magazynach D..

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że reprezentantem J. był I. U.- obywatel [...], z którym nie nawiązano kontaktu, w toku postępowania kontrolnego. Siedziba Spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Zakończenie działalności gospodarczej J. nastąpiło z dnia na dzień i jak wynika z decyzji związane było z zainteresowaniem się spółką organów ścigania i organów kontroli skarbowej. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem właściwy urząd skarbowy dokonał wykreślenia J. z rejestru podatników VAT.

• Łańcuchy z E. sp. z o. o.

W zakresie ww. podmiotu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec niego ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. określającą m.in. podatek do zapłaty VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące II kwartału 2013 r.

Ustalono, że E. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w lipcu 2012 r. Właścicielem udziałów była L. Spółka z o. o. Od maja 2013 r. udziały w Spółce zostały zakupione przez A. M., który został Prezesem i jedynym członkiem Zarządu. Spółka posiadała siedzibę w tzw. "biurze wirtualnym". Z dniem [...] lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. dokonał wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Dokumentacja Spółki została zabezpieczona w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L., nadzorowanym przez [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury [...] w L.. Zeznając przed organem kontroli Skarbowej Prezes Zarządu E. przyznał, iż był członkiem grupy przestępczej, której działalność polegała na otwieraniu fikcyjnych firm.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, że E. była tzw. "buforem" - ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w VAT, stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Spółka była świadomie zakupiona, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji, mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług (podatek nieuregulowany na wcześniejszych etapach łańcucha). Działalność Spółki ograniczała się do wystawiana faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym fakturowych dostawców towaru do tej Spółki: O. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. w stosunku do których organy administracji skarbowej wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2013 r., z których wynikało, iż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

• Łańcuchy z N. M. F.

W zakresie ww. podmiotu ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził czynności sprawdzające w N., udokumentowane protokołem z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego.

W toku tych czynności wykazano, że N. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz I. i rozliczyła podatek VAT jako podatek należny wynikający z tych faktur. Według danych w CEIDG M. F. rozpoczął działalność gospodarczą w marcu 2009 r. Głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Podatnik rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne.

Dostawcą towarów do N. była spółka S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał ostateczną decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2013 r. Organ kontroli ustalił, że łańcuch dostaw, w którym brała udział S. sp. z o.o. został stworzony w celu wyłudzenia podatku VAT. Każdy podmiot występujący w łańcuchu dostaw miał przydzielone zadanie. S. w tym łańcuchu pełniła funkcję bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, a celem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski) i uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego.

Dostawcą do S. sp. z o.o. była firma E., która rozpoczęła działalność gospodarczą w styczniu 2013 r. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jest D. A.- obywatel [...]. Siedziba Spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". E. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej i z dniem [...] października 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie dokonała również rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożyła zeznania CIT-8 za 2013 r.

• Łańcuch z F. K. J.

W zakresie ww. podmiotu wskazano, że w badanym okresie K. J. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. K. J. z siedzibą przy ul. [...] w W.. Przedmiotem działalności firmy był handel elektroniką. D. K. znał się z K. J. z czasów współpracy w Spółce S.. Towar nabyty przez F. od C. został przefakturowany w tym samym dniu i w takiej samej ilości do I..

Zdaniem organu odwoławczego w łańcuchach dostaw do Spółki z udziałem firmy I. rolę "znikającego podatnika" pełniły:

- podmioty krajowe: B., B., C., D., E., F., H., K., L., L., L., O., P., S., Y.;

- podmioty z UE: B., I., L., P..

Podmioty te nie wywiązywały się z zobowiązań podatkowych. Spółki B., B., E., L., K., H., L., L. nie tylko nie wpłacały do właściwego urzędu należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji podatkowych. Siedziby spółek mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami na ogół byli obcokrajowcy. Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Świadczenie usług "wirtualnego biura" obejmowało na ogół pakiet mail- box, czyli adres korespondencyjny, siedzibę podmiotu - czyli udostępnienie adresu wirtualnego biura jako adresu siedziby spółki, obsługę korespondencji przychodzącej. Obsługa korespondencji przychodzącej polegała na ogół na skanowaniu treści listów oraz przesyłaniu ich pocztą mailową pod wskazany adres. Taki sposób przekazywania korespondencji do Spółki miał na celu m.in. utrudnianie kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami. Przedsiębiorstwa te na ogół dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych z jednej strony, a dostaw krajowych do bufora z drugiej.

Przedsiębiorstwami buforowymi nabywającymi towar od "znikających podatników" w powyższych łańcuchach były: T., C., C., E., F., G., Skarżąca, I., J., L., M., N., O., O., R., S. oraz według informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową – L.. Niektóre z tych podmiotów nabywały towary bezpośrednio od znikającego podatnika i natychmiast dokonywały dostawy tych towarów do kolejnego bufora. Podmioty te składały deklaracje podatkowe i płaciły podatki. Kolejne podmioty, również posiadające status bufora, przestrzegały przepisów, składały deklaracje podatkowe i płaciły należne podatki. Każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego (poza Skarżącą).

Role brokerów w zaprezentowanych w niniejszym protokole łańcuchach dostaw przypadły A., D., Skarżącej, M., N., P.. Spółki te nabyły telefony komórkowe od bufora i dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% lub wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej.

Status firmy wiodącej wśród podmiotów występujących w zaprezentowanych w niniejszym protokole łańcuchach dostaw, według informacji wynikających z bazy E., został nadany następującym podmiotom: P., A., D., F., J., M., M., P., R., S., T., T..

Analizując zgromadzone dowody w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności, DIAS zwrócił uwagę na następujące cechy:

- charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami, z conajmniej dwóch różnych państw członkowskich (nie licząc producenta towaru):

- dostawy wewnątrzwspólnotowe - realizowane przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - skorzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika",

- szybkie zmiany dostawców i nabywców - aby uniknąć wykrycia oszustwa, regularnie zmieniano dostawców i wymieniano "znikających podatników" na coraz to inne firmy,

- brak deklaracji/zapłaty podatku - jedno z pierwszych ogniw krajowych ("znikający podatnicy") w oszustwie karuzelowym naliczało VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywało VAT od swoich klientów, nie przekazywało go jednak do Skarbu Państwa;

- przepływ towarów - przedmiotem obrotu były towary o wysokiej wartości, a jednocześnie łatwe do przewożenia (małe gabarytowo);

- bardzo szybkie dostawy i terminy płatności co było możliwe, ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- metody płatności - zapłata przybierała formę przelewu bankowego (pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko); brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru i to tylko "na papierze";

- nieznany odbiorca końcowy - według zebranych dowodów co do zasady brak jest informacji, by towar w całości został sprzedany ostatecznym odbiorcom (konsumentom), ustalono, że towar ponownie wracał do innych łańcuchów dostaw, gdzie występowały inne podmioty;

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych",

czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy przedmiotowego towaru odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do Spółki). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Z przedstawionych dowodów wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nie miały żadnego problemu ze zbytem towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję. Żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa do ostatniego, z pominięciem "kosztownych" pośredników, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firmy uczestniczące we wskazanych łańcuchach dostaw nie musiały zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ dostawcy i nabywcy byli z góry określeni.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji DIAS stwierdził, że, zaistniały w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż transakcje nabycia towarów, na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz Strony, są nierzetelne. Ich przeprowadzenie cechowało jedynie wyłudzenie podatku VAT, a nie rzetelne przeprowadzenie. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Stronę faktur VAT zostało ograniczone na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W zakresie dobrej wiary Strony w ramach transakcji z I. organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka co najmniej winna podejrzewać, że może brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem na to, by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta.

Skarżąca zignorowała informacje wynikające z posiadanych dokumentów (deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r. w których nastąpił gwałtowny, kilkumilionowy wzrost kwoty zakupów i sprzedaży) mogący wskazywać na brak wiarygodności dostawcy. Organ odwoławczy zauważył również, że wśród przedstawionych przez Spółkę dokumentów mających świadczyć o weryfikacji kontrahentów jest m. in. zaświadczenie Regon z nieaktualną nazwą firmy oraz zaświadczenie, że D. K. jest czynnym podatnikiem VAT datowane na dzień 3 kwietnia 2013 r.

W ocenie DIAS nie sposób przyznać prymatu wiarygodności D. K., który to z nieznacznego odbiorcy towaru - prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej, stał się praktycznie z dnia na dzień, głównym dostawcą telefonów [...] do Skarżącej na milionowe kwoty. Wiedza odnośnie tego, iż osoba rozpatrywana w kategorii dostawcy nie gwarantuje odpowiedniego potencjału, przez który należy rozumieć zarówno poziom aktywów, możliwość legitymowania się właściwą skalą działania, nie powstrzymała kontrolowanej Spółki przez podjęciem deklarowanej współpracy w nowym zakresie z firmą I. D. K.. Wiedza w tym zakresie winna wzbudzić daleko idącą ostrożność, a być może nawet stanowić podstawę odstąpienia od podejmowania współpracy w nowym zakresie - dostaw telefonów [...] na rzecz kontrolowanej Spółki. Ignorowanie tego rodzaju wiedzy w procesie podejmowania decyzji gospodarczych nie jest kwestią przypadku, nosi znamiona celowego działania. Strona w ten sposób godziła się na swój udział jako ogniwa dystrybucji towaru niewiadomego pochodzenia. Postępowanie takie wypełnia przesłanki braku dochowania należytej staranności.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż kontrolowana Spółka nie podjęła działań zabezpieczających własny interes. Dla wskazania należytej staranności w realiach sprawy nie jest wystarczające powołanie się na sprawdzenie danych rejestrowych kontrahenta. Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem:

- nie zawarł na piśmie umów handlowych;

- w toku postępowania nie ustalono jednoznacznie osoby odpowiedzialnej za nawiązanie współpracy z firmą I.;

- świadomie godził się na wydłużenie łańcucha dostaw;

- dokonywał przedpłat o milionowych wartościach bez zabezpieczenia swoich interesów;

- umożliwił przeprowadzenie transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów;

- firma wskazywana w charakterze dostawcy nie posiadała zaplecza logistycznego oraz finansowego, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego tak znacznych wartości w warunkach wolnego rynku.

- ignorował informacje wynikające z posiadanych dokumentów, mogące wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, a tym samym nie upewnił się czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce.

Zdaniem DIAS doświadczenie i wiedza zawodowa zarządu i pracowników Spółki, ich zajmowane stanowiska pracy (dyrektorzy, manager sprzedaży), praca w innych spółkach o tym samym charakterze działalności, świadczą o bogatym doświadczeniu w branży IT handlu elektroniką. W związku z powyższym zarząd i pracownicy spółki Skarżącej posiadający doświadczenie i wiedzę zawodową winni zwracać szczególną uwagę na dochowanie należytej staranności w przypadku transakcji obarczonej tak znacznym ryzykiem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrolowany nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie dochował szczególnej staranności w kontakcie z firmą I. D. K. w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem podatkowym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Przedstawione przez Spółkę wybiórcze dokumenty mające uwiarygodnić weryfikację i analizę ww. kontrahenta wprost pokazują, że Spółka nie stosowała się do sporządzonych przez siebie procedur weryfikacyjnych.

Zgodnie z "P." weryfikacja VIES miała być dokonywana przy każdej transakcji. Natomiast od [...] maja 2013 r. (dzień obowiązywania P.) do [...] czerwca przeprowadzono z firmą I. 5 transakcji, a dokonano tylko jednego sprawdzenia w VIES.

Ponadto zaświadczenie CEIDG przedstawione przez Spółkę i dotyczące p. D. K., zostało wygenerowane [...] lutego 2012 r. czyli prawie rok przed rozpoczęciem nabycia towarów od I..

Wszystkie z przedstawionych przez Stronę dokumentów, mających poświadczyć fakt weryfikacji I. (np. potwierdzenia VIES, zaświadczenie o niezaleganiu. zaświadczenie ZUS) są datowane z 2013 r., tj. już po rozpoczęciu dokonywania nabyć od I.. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że Skarżąca nie weryfikowała na bieżąco swoich kontrahentów i nie przestrzegała sporządzonych przez siebie procedur weryfikacyjnych.

DIAS wskazał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, w celu upewnienia się, że poprzez nabycie towaru nie uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo, że okoliczności towarzyszące tym transakcjom na to wskazywały.

Ponadto podkreślono, że w kontrolowanym okresie Strona brała udział w "karuzeli podatkowej", występując w podwójnej roli:

- bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez I. D. K. do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. S.A., P. S.A., X. Sp. z o.o.),

- brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez I. D. K. na rzecz kontrahentów unijnych (R. LTD., M. LTD., LVA B.V., [...] S.R.O., D. OU, M.S.R.O., M., K. S.RO, U.").

Spółka jako jeden z dystrybutorów produktów A. , liczących się na rynku nie podjęła koniecznych w tej branży i w ustalonych okolicznościach działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu, polegający na tym, że towar był fakturowany przez mały podmiot i trafiał do dużego podmiotu, jakim była kontrolowana Spółka. Działająca profesjonalnie Spółka powinna posiadać szczegółową wiedzę odnośnie rynku oraz obszarów ryzyka, na którym działa oraz ogólną wiedzę w zakresie oszustw wykorzystujących konstrukcję podatku VAT, chociażby wynikający z doniesień medialnych oraz wiedzy pracowników Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, w związku z art. 192 O.p., w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie, brak zapewnienia Jej czynnego udziału w sprawie, co w świetle zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych bezpośrednio związanych z przedmiotem toczącego się postępowania miało znaczący wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

2. art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez nie wyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. art. 187 § 1 O.p., poprzez akceptację przez DIAS zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi brakiem aktywnych działań organu, mających na celu jego uzupełnienie (np. poprzez wezwanie do udzielenia informacji skierowane do A. ), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide wybiórcze traktowanie zeznań świadków poprzez przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7. art. 197 O.p., poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku brokerskiego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8. art. 127 O.p., poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania.

9. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Strona nie przeprowadziła wnikliwej oraz rzetelnej oceny gromadzonych w zakresie dostawców informacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

10. art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym DIAS uchybił wskazaniu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje z I. D. K., pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki, motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego oraz poprzez wydanie decyzji sprzecznej wewnętrznie, w której w odniesieniu do tych samych transakcji zarzuca się Stronie zarówno świadome popełnienie przestępstwa skarbowego jak i zwykły brak oceny gromadzonych przez siebie materiałów weryfikacyjnych dot. swojego dostawcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz ogranicza prawo Strony do złożenia skargi w zakresie sądowej kontroli administracji, gdyż nie pozwala na ustalenie jednolitej kwalifikacji naruszeń prawa, której dopuściła się rzekomo Strona.

11. art. 6 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez odmowę Stronie uczestnictwa w procedurze, która doprowadziła do niekorzystnych dla niego rezultatów, a tym samym pozbawienie jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy,

a w konsekwencji:

12. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt I lit. a) w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

13. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust, 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu między innymi telefonów [...] , mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych.

14. art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę podatnikowi odliczenia należnego podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykorzystał on nabywane przez siebie towary i usługi na potrzeb) opodatkowanych transakcji co w stanie ustalonym w sprawie stanowi naruszenie istoty podatku od wartości dodanej i jest elementem neutralności tego podatku,

15. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka dopuściła się nadużycia prawa podatkowego w sytuacji, w której nie zaistniały żadne przesłanki pozwalające na zastosowanie w niniejszej sprawie konstrukcji nadużycia prawa - nie została w żadnym razie wypełniona hipoteza zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (brak znamion nadużycia prawa w niniejszym stanie faktycznym),

16. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r., poprzez pozbawienie Spółki własności pomimo braku zaistnienia przewidzianym przez ustawy i w sposób sprzeciwiając) się interesowi publicznemu mając na uwadze fakt. że toczy się postępowanie (śledztwo) związane z oszustwem na niekorzyść Spółki związane z transakcjami

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

• uwierzytelnionej kopii zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez Spółkę w Komendzie [...] Policji W. [...] w dniu [...] września 2018 r.

• uwierzytelnionej kopii potwierdzenia złożenia ww. zawiadomienia z dnia [...]września 2018 r.

• uwierzytelnionej kopii zawiadomienia o wszczęciu śledztwa o sygn. [...] Ds. [...] z dnia [...] października 2018 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2019 r. Skarżąca ustosunkowała się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę i uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

Spółka wskazała, że nie miała wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Podała, iż D. K. ma wieloletnie doświadczenie w branży handlu produktami A. , gdyż już w latach 90 współpracował z firmą S. sp. z o.o. działającą w tej branży i będącą jednym z kontrahentów Skarżącej. Podała, że z D. K. współpracuje nieprzerwanie od 2008 r., przy czym współpracowała z D. K. również w ramach współpracy z S. sp. z o.o., był on więc osobą znaną Spółce i budzącą jej zaufanie. Podkreślono, że kontrahent został poddany procedurze weryfikacyjnej, w ramach, której Strona uzyskała m.in. deklaracje VAT-7, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz składkami na ubezpieczenie społeczne, potwierdzenia z systemu VIES, czy też zaświadczenie o czynnym podatniku podatku od towarów i usług. Ponadto w okresie współpracy na bieżąco prowadzono weryfikację tego podmiotu. Skarżąca podkreśliła, że nie miała możliwości zweryfikowania źródeł pozyskiwania towaru przez kontrahenta, gdyż nie jest to przyjęte w relacjach biznesowych i narusza tajemnicę przedsiębiorstwa.

Spółka zauważyła również, iż nawiązanie współpracy z ww. podmiotem stanowiło dopuszczalne prawnie rozszerzenie modelu działania o sprzedaż hurtową, a nie rozszerzenie profilu działalności.

W zakresie zakończenia współpracy z I. Skarżąca wskazała, iż była ona przede wszystkim efektem dotarcia do Spółki nieoficjalnych informacji na temat możliwości rozpoczęcia dystrybucji telefonów A. w Polsce za pośrednictwem autoryzowanych dystrybutorów, które to informacje Skarżąca otrzymała z racji faktu, iż od 2008 r. jest autoryzowanym dystrybutorem wybranych rozwiązań od A. . Podkreśliła, iż w związku z ww. doniesieniami uznała za prawdopodobne, iż A. nawiąże z nią współpracę przed ostatnia sobotą września, kiedy w spółce tej kończy się rok fiskalny.

Spółka wskazała, iż po podjęciu współpracy z A. , w latach 2014-2018 niemal całkowicie oparła swoją działalność na produktach pozyskiwanych przez producenta A. i nie korzystała z pośredników.

Ponadto wskazano, że na zakończenie współpracy z I. miało również wpływ to, iż Spółka pozyskała wiedzę o postępowaniach prowadzonych względem I. w związku z udziałem w przestępczości gospodarczej.

Spółka podała ponadto, iż organy niezasadnie kwestionowały znaczący wzrost obrotów Spółki po nawiązaniu współpracy z i., gdyż obrót ten był udokumentowany, a D. K. odprowadzał należne podatki. Dodatkowo podkreślono, iż krótki czas magazynowania nabytego towaru (do 3 dni) jest normą w obrocie telefonami komórkowymi, w związku z czym nie może świadczyć o nierzetelności Strony.

W związku z powyższym Skarżąca wywodziła, iż jej działalnie nie dawało podstaw do stwierdzenia, iż celowo uczestniczyła w działaniu mającym na celu osiągnięcie przez Spółkę nienależnej korzyści podatkowej, w związku z czym zakwestionowała przypisaną jej przez organ rolę brokera i bufora w karuzeli podatkowej. W szczególności podkreśliła, iż z uwagi na długi okres działania na rynku i posiadaną renomę nie wzięłaby udziału świadomie w przestępczym procederze. Spółka podniosła także, iż zmiana podstawy prawnej decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powinna wiązać się z dostosowaniem całej argumentacji i uwzględnieniem orzecznictwa TSUE w zakresie tak zmienionej podstawy. Tymczasem organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie, mimo zmienionej podstawy prawnej, powielił argumentację organu I instancji.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę wskazano, iż organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony pominął zgłoszony przez Spółkę fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę [...] W., podczas gdy rozstrzygnięcia w sprawach karnych wiążą zarówno organy, jak i sądy administracyjne.

W piśmie procesowym z [...] marca 2019 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci skierowanych do Spółki zapytań organów podatkowych (oraz sporządzonych przez nią odpowiedzi), których przedmiotem jest m.in. specyfika rynku A. w Polsce.

Skarżąca podkreśliła, że będąc jednym z dwóch autoryzowanych dystrybutorów A. , otrzymała ponad setki zapytań od organów podatkowych o specyfikę handlu produktami A. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a udzielone przez nią informacje uznawano za wiarygodne i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym Skarżąca wywodzi, że brak jest podstaw do kwestionowania jej rzetelności w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto w piśmie tym zawarto opis specyfiki polityki handlowej A. , w tym wywód w zakresie konieczności stosowania niskiej marży przez dystrybutorów sprzętu A. i zwrócono uwagę, iż współpraca z I. w latach 2012-2013 była uzasadniona faktem, iż brak było w tym okresie możliwości zakupu towarów bezpośrednio od producenta. Podkreślono, iż do [...] sierpnia 2015 r. organy państwa nie informowały przedsiębiorców działających w branży elektronika o możliwych oszustwach podatkowych.

W piśmie procesowym z [...] maja 2019 r. Strona wskazała, iż brak było podstaw, iż świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, gdyż towar, który był przedmiotem transakcji faktycznie istniał, a Spółce zależało na ekonomicznym zysku z tych transakcji, o czym świadczyło sprawdzanie towaru, a jej działania opierały się o najlepsze na rynku praktyki rynkowe.

Ponadto podkreślono, iż organ odwoławczy w toku postępowania powinien wykorzystać materiały zgromadzone w toczącym się postępowaniu karnym o sygnaturze [...] DS. [...].

Następnie w piśmie procesowym z [...] maja 2019 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci "Opinii dotyczącej cech rynku handlu telefonami komórkowymi w Polsce i Europie" sporządzonej przez G. K. na okoliczność wykazania, że:

- typowym zachowaniem producentów telefonów komórkowych w 2013 r. była sprzedaż przeważającej części towaru operatorom telefonii komórkowej, w tym firma A. do 2014 r. sprzedawała telefony wyłącznie operatorom,

- na rynku obrotu telefonami komórkowymi w 2013 r. istotną rolę odgrywali pośrednicy pomiędzy operatorami telefonii komórkowej, a dystrybutorami,

- typowymi zachowaniami uczestników tego rynku był szybki obrót towarem, krótki okres magazynowania towaru oraz stosowanie przedpłat celem wyeliminowania ryzyka zmiany kursu waluty, w której rozliczana była transakcja,

a w konsekwencji na okoliczność wykazania, że działalność Skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. w zakresie relacji handlowych z dostawcami była działalnością typową dla dystrybutora telefonów komórkowych marki A. .

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] maja 2019 r. Spółka wskazała, że dopiero w momencie otrzymania protokołu z badania ksiąg podatkowych w maju 2018 r. powzięła informację, że na ogniwach łańcucha poprzedzających jej dostawcę doszło do oszustwa podatkowego. Po uzyskaniu ww. informacji Spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, w związku z którym wszczęto śledztwo, w toku którego zbadano akta sprawy podatkowej oraz przesłuchano świadków D. K. i A. H.. Zeznania te zostały złożone po wydaniu decyzji II instancji i wobec nie przesłuchania ww. osób bezpośrednio przez organ prowadzący, stanowią nowy dowód w sprawie, który nie istniał w momencie wydawania decyzji przez organy podatkowe, a niewątpliwie ma istotną wagę w procesie ustalania stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględniły w ocenie materiału dowodowego wpływu nieprawidłowości mających miejsce na rynku handlu telefonami komórkowymi. Zdaniem Spółki organy dokonały również nieprawidłowej oceny działalności Spółki poprzez pryzmat celów, do których została powołana (sprzedaż produktów A. ) oraz dokonywanych przez nią wszystkich niezbędnych czynności, nakierowanych na uniknięcie udziału w oszustwach.

Strona zakwestionowała wnikliwość organów podatkowych w analizie materiału dowodowego i brak indywidualizacji rozstrzygnięcia, gdyż stronie przypisano w sposób automatyczny nieprawidłowości występujące na poprzednich etapach obrotu.

Na poparcie swojego stanowisko Skarżąca przytoczyła dane zawarte we fragmencie) raportu o nazwie A. [...] 2014 przygotowanego w listopadzie 2018 r. przez międzynarodową firmę badawczą G. na zlecenie spółki A. (spółki-matki Strony), wskazującego na tendencje charakteryzujące rynek, wynikłe ze zmiany sposobu dystrybucji produktów A. . Powołała się również na opinię Rzecznika Generalnego z [...] maja 2019 r. w sprawie [...], z której wynika, iż przy badaniu należytej staranności należy brać pod uwagę kontekst, w tym specyfikę działania rynku.

Sąd na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił dopuścić dowody z dokumentów załączone do skargi oraz do pism procesowych złożonych przez Stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy posiadane przez Skarżącą faktury, wystawione przez I. D. K. mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT, czy też należało uznać, że nabywając towar widniejący na ww. fakturach Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz powinna była wiedzieć, że bierze udział w "łańcuchu firm", dokonujących obrotu telefonów komórkowych, w celu wyłudzenia VAT.

Sąd podzielił stanowisko Organu co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. Organy szczegółowo i prawidłowo przedstawiły okoliczności zawieranych transakcji, w szczególności cechy charakterystyczne dla takiego procederu.

Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącą spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikających podatników" (podmioty krajowe: B., B., C., D., E., F., H., K., L., L., L., O., P., S., Y.; podmioty z UE: B., I., L., P). Spółki B., B., E., L., K., H., L., L. w ogóle nie składały deklaracji podatkowych. Siedziby tych spółek mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami w większości byli obcokrajowcy oraz brak było dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Podmiot ten funkcjonował prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonował swoje obroty i rozliczał się z urzędem skarbowym; każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego (poza Skarżącą). Organ prawidłowo wskazał tu na następujące firmy: T., C., C., E., F., G., Skarżąca, I., J., L., M., N., O., O., R., S., L.). Ostatecznie towar dostarczano do brokerów - A., D., Skarżącej, M., N., P.. Podmioty te wywoziły towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy", lub wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej.

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - oceny organów podatkowych obu instancji, że ww. transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich "znikający podatnicy", którzy nie rozliczyli VAT należnego, który był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś VAT nierozliczony przez "znikających podatników" był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Sąd stwierdza ponadto, że analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącą - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.:

- charakter międzynarodowy transakcji - dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko,

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie D.;

- nieznany odbiorca końcowy - towar nie był - co do zasady - sprzedawany ostatecznym odbiorcom (konsumentom); towar ponownie wracał do innych łańcuchów dostaw, gdzie występowały inne podmioty;

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona brała udział w ww. "karuzeli podatkowej", występując w podwójnej roli:

- bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez I. D. K. do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N.S.A., P. S.A., X. Sp. z o.o.),

- brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez I. D. K. na rzecz kontrahentów unijnych (R. LTD., M. LTD., LVA B.V., [...] S.R.O., D., M.S.R.O., M. G., K. S.RO, U.").

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie zaznaczyć za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta - I. D. K.. Za Organem wskazać należy na:

- szybkość transakcji i szybkość płatności,

- brak pisemnych umów handlowych,

- odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w rolę dużego dostawcy,

- brak wskazania osoby odpowiedzialnej za nawiązanie współpracy z firmą I.,

- godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw,

- zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi,

- umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat w większości 100%,

- brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku,

- ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, nie zbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce,

- brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małej" do "dużej" firmy, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenia czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym,

- sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa.

Już w świetle ww. okoliczności, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca - jako doświadczony handlowiec, działający od lat w branży, jeden z dystrybutorów produktów A. , liczących się na rynku - wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogłaby wiedzieć, że transakcje z kontrahentem I. zmierzają do nadużyć podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko Organu, że Spółka nie podjęła koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu, polegającego na tym, że towar był fakturowany przez mały podmiot i trafiał do dużego podmiotu, jakim była kontrolowana Spółka. Działająca profesjonalnie Spółka powinna posiadać szczegółową wiedzę odnośnie rynku oraz obszarów ryzyka, na którym działa oraz ogólną wiedzę w zakresie oszustw wykorzystujących konstrukcję podatku VAT, chociażby wynikającą z doniesień medialnych oraz wiedzy pracowników Spółki. Skarżąca natomiast ignorowała informacje, które wskazywały na czynny udział w oszustwie, w tym informacje wynikające z posiadanych dokumentów, tj. gwałtowny, kilkumilionowy wzrost kwoty zakupów i sprzedaży – mogące wskazywać na brak wiarygodności dostawcy. U Skarżącej powinna powstać wątpliwość skąd mały odbiorca, który nie posiada zaplecza logistycznego oraz finansowego umożliwiającego na dokonywanie obrotu o tak znacznych wartościach, staje się dużym dostawcą hurtowym. Kontrahent Strony był małym punktem obrotu detalicznego, którego działalność finansowała Spółka.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe na podstawie dowodów źródłowych, zeznań świadków wynika, że, metodą płatności powszechnie stosowaną przy transakcjach karuzelowych była najczęściej 100% przedpłata, gdy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży też przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie była nastawiona na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników.

Zarząd i pracownicy spółki Skarżącej posiadali bogate doświadczenie i wiedzę zawodową w branży IT handlu elektroniką, pracowali w innych spółkach o tym samym charakterze działalności. Sąd podzielił stanowisko Organu, że winni oni zwracać szczególną uwagę na dochowanie należytej staranności w przypadku transakcji obarczonych tak znacznym ryzykiem.

Spółka nie podjęła koniecznych i możliwych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności I. D. K.. Prawidłowo Organ wskazał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty mające uwiarygodnić weryfikację i analizę ww. kontrahenta wprost pokazują, że Skarżąca nie stosowała się do sporządzonych przez siebie procedur weryfikacyjnych. Zgodnie z "P." weryfikacja VIES miała być dokonywana przy każdej transakcji. Natomiast od [...] maja 2013 r. (dzień obowiązywania P.) do [...] czerwca przeprowadzono z firmą I. 5 transakcji, a dokonano tylko jednego sprawdzenia w VIES. Ponadto zaświadczenie CEIDG przedstawione przez Spółkę i dotyczące p. D. K., zostało wygenerowane [...] lutego 2012 r. czyli prawie rok przed rozpoczęciem nabycia towarów od I.. Wszystkie z przedstawionych przez Stronę dokumentów, mających poświadczyć fakt weryfikacji I. (np. potwierdzenia VIES, zaświadczenie o niezaleganiu, zaświadczenie ZUS) są datowane w 2013 r., tj. już po rozpoczęciu dokonywania nabyć od I.. Skarżąca nie przestrzegała sporządzonych przez siebie procedur weryfikacyjnych i nie weryfikowała na bieżąco swojego kontrahenta.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że wieloletnia znajomość kontrahenta nie jest wystarczającym kryterium świadczącym o jego uczciwości i mającym decydować o tym, czy powinno się z nim nawiązać kontakty handlowe. Świadczy o tym chociażby niniejsza sprawa, gdzie po jakimś czasie okazało się, że w stosunku do p. D. K. wszczęto postępowania karne. Takie zachowanie Skarżącej wskazuje na niedochowanie należytej ostrożności w kontaktach handlowych, a przeprowadzona weryfikacja nie była wystarczająca.

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców) i klienta(tów ), zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników, ani infrastruktury.

Zaznaczyć należy, że Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie zakwestionował rozszerzenia modelu działalności/ profilu działalności tej Spółki. Strona może układać swoje stosunki handlowe w odpowiadający jej sposób, jednakże, wtedy, gdy zawrze transakcje z nieuczciwym podmiotem i nie legitymuje się w tym zakresie dobrą wiarą, powinna ponieść tego konsekwencje. Organ wydając zaskarżoną decyzję, w ocenie Sądu, kierował się takim rozumowaniem i prawidłowo stwierdził, że w przypadku wyboru kontrahenta handlowego – I. D. K. Spółka nie dochowała należytej staranności i w konsekwencji – nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich transakcji.

Sąd zauważa, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że Organ zachowuje się w pewnym zakresie niekonsekwentnie z zaskarżonej decyzji raz twierdząc, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze, w innym miejscu wskazuje, że nie dochowała ona należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że Skarżąca bezsprzecznie wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika bowiem, że była w pełni świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z całą pewnością powinna jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy, a to już wystarczy do zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe, być może z ostrożności procesowej, stawiając tezę o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, rozważyły również to, czy dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Przedstawiły bowiem szereg okoliczności, które winny skłonić Skarżącą do odstąpienia od przedstawionej jej propozycji biznesowej.

Sąd stwierdza, że choć materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżąca na pewno wiedziała o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, to okazał się w zupełności wystarczający aby stwierdzić, że racjonalny przedsiębiorca, otrzymawszy taką ofertę jaką otrzymała Skarżąca, winna dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze. Spółka jako profesjonalista nie dochowała należytej staranności wymaganych w stosunkach handlowych. Właśnie z uwagi na fakt, że Skarżąca, jak sama twierdzi: "długi okres działała na rynku i posiadała renomę" powinna była rozpoznać rzeczywisty charakter i cel działalności swojego kontrahenta. Te fakty nie mogą jej zwolnić z odpowiedzialności, nie wystarczy tu samo twierdzenie, że ze względu na renomę nie wzięłaby udziału świadomie w przestępczym procederze.

W odniesieniu do argumentów Skarżącej co do wzrostu obrotów I. D. K. po nawiązaniu współpracy z i. oraz odprowadzania podatków przez tego kontrahenta, zdaniem Sądu są one polemiką ze stanowiskiem Organu nie mającą uzasadnienia w kontekście całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie i okoliczności szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt I lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, art. 168 Dyrektywy VAT, art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r.). Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane prze Skarżącą, były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatki VAT.

Sąd dostrzega, podobnie jak Strona pewien dysonans, który powstał w decyzji i wątpliwości co do tego jaka podstawa prawna została przyjęta przy kwalifikacji prawnopodatkowej kwestionowanych czynności. Sąd zaznacza jednak, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w grupie podmiotów, które poprzez łańcuchy dostaw towaru wyłudzały podatek VAT. Podmioty te, w tym Skarżąca, nie prowadziły w odniesieniu do obrotu przedmiotowym towarem – rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy już sam art. 86 ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołanie zatem w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a następnie powołanie w tym zakresie w decyzji organu drugiej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji, gdyż fakt zakwalifikowania dokonanych transakcji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w miejsce art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy pozostaję bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Stronie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionym przez jej kontrahenta. Podkreślić należy, że organ drugiej instancji zmienił kwalifikację, ale w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji nie zmieniła się ocena poddanych kontroli transakcji – finalnie w obu decyzjach stwierdzono, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

W odniesieniu do zarzutów skargi w kwestii istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji i dalszej jego odsprzedaży, Sąd zauważa, że Organ nie kwestionował tego faktu. W transakcjach karuzelowych (takich jak w niniejszym postępowaniu) towar jest wprowadzany do handlu wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodzi wyłącznie do obrotu w celu wyłudzenia podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie.

W odniesieniu do zarzutu w zakresie nadużycia prawa, w szczególności naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 Sąd zauważa za Organem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. w ustawie o podatku od towarów i usług nie było takiego przepisu, w związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej. Tym niemniej zauważyć należy, że z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Zasada ta - jak wynika z wyroków TSUE z 21 lutego 2006r. C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - ma zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług.

Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT wykazanego w deklaracji podatkowej. W tym kontekście stanowiska organów podatkowych nie można także uznać za naruszenie zasady neutralności VAT.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Utrzymanie decyzji w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń, z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Faktury dokumentujące zakupy przez Skarżącą telefonów komórkowych w łańcuchach dostaw opisanych w zaskarżonej decyzji – tak jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego, gdyż kontrahent Skarżącej nie funkcjonował w realnym, lecz w sztucznie wykreowanym rynku, a faktury przez niego wystawiane nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pozbawione celu gospodarczego, gdyż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu.

Zasada nadużycia prawa podatkowego jest jedną z podstawowych zasad ogólnych, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia, ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą do celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE z: 23 marca 2000r. C- 373/97, sprawa Diamantis, pkt 33;12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; 2 maja 1996r. C-206/94. Paletta. pkt 24; 5 października 1994r. C-23/93, pkt 21; 3 marca 1993r. C-8/92. General Milk Products, pkt 21; 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; 3 grudnia 1974r. 33/74. Van Binsbergen, pkt 13).

Zarówno z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. W celu stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przy czym organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu VAT wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia wykonano w sposób stanowiący nadużycie (por. wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia norm prawa procesowego: art. 122 w związku z art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 w związku z art. 187 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 197 O.p., art. 127 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 6 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Odnosząc się do: wskazywanej specyfika rynku A. w Polsce, specyfiki polityki handlowej A. , w tym wywodu w zakresie konieczności stosowania niskiej marży przez dystrybutorów sprzętu A. , specyfiki rynku brokerskiego, "Opinii dotyczącej cech rynku handlu telefonami komórkowymi w Polsce i Europie", raportu o nazwie A. [...] 2014, jak również opinii Rzecznika Generalnego z [...] maja 2019 r. w sprawie [...], Sąd stwierdza, iż okoliczności w nich wskazywane nie mają znaczenia w sprawie i stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, mają wyłącznie charakter poglądowy i stanowią jedynie ogólny przewidywany opis rynku obrotu produktami A. , nie odnoszą się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie trafnie organy podatkowe, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, stwierdzały, że opisane łańcuchy dostaw wskazują, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z normalnie funkcjonującym rynkiem handlu elektroniką, ale ze stworzonymi łańcuchami dostaw artykułów, mającym na celu oszustwa w VAT. Sposób funkcjonowania i specyfika normalnego, rzeczywistego handlu P. nie ma znaczenia, gdyż w sprawie łańcuchy dostaw ukształtowano nie przez uwarunkowania występujące na tym rynku, tylko w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Najważniejszym czynnikiem współpracy Skarżącej z podmiotem z opisanych łańcuchów dostaw było pewne finansowanie dokonywanych transakcji, jak również inne wskazane przez organy podatkowe okoliczności.

W odniesieniu do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci skierowanych do Spółki zapytań organów podatkowych (oraz sporządzonych przez nią odpowiedzi), których przedmiotem jest m.in. specyfika rynku A. w Polsce, Sąd zauważa, że były one brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże pozostałe dowody zgromadzone w aktach przemawiają za zasadnością stanowiska Organu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organy wzięły pod uwagę nieprawidłowości mające miejsce na rynku handlu telefonami komórkowymi, jak również działania podejmowane w celu uniknięcia udziału w oszustwach. Organy, wbrew twierdzeniu Skarżącej, rozważyły również materiał dowodowy i sytuację Spółki w kontekście specyfiki działania rynku o czym świadczy część szczegółowa zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, w związku z art. 192 O.p., w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie, brak zapewnienia Jej czynnego udziału w sprawie, co w świetle zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych bezpośrednio związanych z przedmiotem toczącego się postępowania miało znaczący wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie rację ma Skarżąca, że do takiego naruszenia doszło, jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona miała zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się w sprawie i złożenia wszelkich dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy, jak również znane jej były ustalenia poczynione przez organ. Wskazać należy w szczególności, że:

- korzystając ze swojego uprawnienia Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej,

- umożliwiono Skarżącej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania w pierwszej instancji;

- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- Strona czynnie uczestniczyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji udzielając wyjaśnień na kierowane do Niej wezwania,

- organ drugiej instancji nie gromadził nowych dowodów; potwierdził ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, więc materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i stanowisko organu były Stronie znane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji,

- Skarżąca miała możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu oraz wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącej wskazać należy, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której uprawdopodobniłaby Ona istnienie związku pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie Skarżąca, w skardze wskazała, że nie miała możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność złożenia przez Nią w dniu [...] września 2018 r. zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez p. D. K. oraz o wszczęciu śledztwa w tej sprawie (zawiadomienie z dnia [...] października 2018 r.). Powyższe okoliczności, zdaniem Skarżącej potwierdzają jej "uczciwość" oraz świadczą o tym, że jest podmiotem pokrzywdzonym w sprawie; nie może być więc w jej sytuacji mowy o nadużyciu prawa. Zdaniem Skarżącej w toku tego postępowania zbadano akta sprawy podatkowej oraz przesłuchano świadków D. K. i A. H.; zeznania te zostały złożone po wydaniu decyzji II instancji i wobec nie przesłuchania ww. osób bezpośrednio przez organ prowadzący, stanowią nowy dowód w sprawie, który nie istniał w momencie wydawania decyzji przez organy podatkowe, a niewątpliwie ma istotną wagę w procesie ustalania stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcia w sprawach karnych wiążą zarówno organy, jak i sądy administracyjne.

Porównując daty stwierdzić należy, że załączone do skargi dowody powstały w trakcie postępowania podatkowego w drugiej instancji (wrzesień, październik 2018 r.), przed wydaniem zaskarżonej decyzji (listopad 2018 r.). Dokumenty te jednak, pomimo tego, że Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, nie zostały przez Nią niezwłocznie wniesione bez wezwania Organu. Oznacza to, że Organ wydając zaskarżoną decyzję nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym, nie można więc czynić mu zarzutu o nie uwzględnieniu tego faktu. Ponadto, zdaniem Sądu, wprawdzie Strona ma prawo przytaczać dowody na poparcie swojego stanowiska w całym toku postępowania, jednakże nie może zarzucać nieprawidłowości w działaniu Organu w sytuacji, gdy powstrzymuje się Ona od okazania dowodów oczekując na wezwanie organu i okazując je dopiero na etapie postepowania przed Sądem. Świadczyć może to o chęci przedłużania zakończenia trwającego postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że postępowanie, na które powołuje się Skarżąca jest na wstępnym etapie – nie ma mowy o przedstawieniu zarzutów p. D. K., czy o sformułowaniu przeciwko niemu aktu oskarżenia, w tej sprawie nie zapadł wyrok - nie można więc twierdzić, że jest on wiążący dla Organu, czy Sądu.

Z załącznika do protokołu rozprawy Skarżącej z dnia [...] maja 2019 r. wynika, że po wydaniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji prokuratura wydała postanowienie o umorzeniu przedmiotowego postępowania karnego.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności w aktach sprawy znajdują się zeznania kluczowych dla sprawy świadków, w tym p. K..

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Z tych względów zawarte w skardze zarzuty, w tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie są zasadne.

Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono innymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca brała udział w łańcuchach transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym w świetle ww. poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącego w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl).).

W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła złożyć pisemne wyjaśnienia w toku toczącego się postępowania, tym bardziej, że odpowiadała na wezwania organu prowadzącego postępowanie kontrolne i przedkładała żądane dokumenty, a ponadto miała możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych zgromadzonych już na etapie pierwszej instancji. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, również z postępowań prokuratorskich. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywała Skarżąca.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż Strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w szczególności tego, że w sprawie nie dokonano ponownego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie dokonano pobieżnej kontroli ustaleń organu pierwszej instancji ograniczonej do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Sądu wprawdzie Organ drugiej instancji nie gromadził nowych dowodów w sprawie, jednakże nie oznacza to, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, czy też, że nie dokonano ponownej, wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego o czym świadczy choćby obszerna i szczegółowa treść zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Organ zauważył, że wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych.

Sąd zauważa, że Skarżąca w trakcie niniejszego postępowania podniosła szereg, obszernie uzasadnionych argumentów zgłoszonych nie tylko w skardze, ale także i w pismach procesowych. Sąd w niniejszym uzasadnieniu nie odniósł się w drobiazgowy sposób do każdego z nich. W tym zakresie za Naczelnym Sądem Administracyjnym przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a badając legalność podjętego rozstrzygnięcia administracyjnego, kontroluje go kompleksowo, pozostając w granicach załatwionej sprawy. Uzasadnienie wyroku ma dawać jasny i wyczerpujący obraz toku rozumowania sądu i objaśniać powody uwzględnienia lub odrzucenia zarzutów skargi. Co należy jednakże podkreślić, sąd nie musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli uzna, że pozostają one w tle w stosunku do zarzutów zasadniczych, z którymi sąd się rozprawił; motywacja orzeczenia powinna być odpowiednia do danej sprawy (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II GSK 1513/11 i przywołany tam wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK632/05).

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.