Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. B., kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. T. B. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony od dnia 1 stycznia 2013 r. na stanowisku adiunkta (na stanowisku naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym), w A w Ł., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie jest zatrudniony w żadnym innym podmiocie na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Nie prowadzi też pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2015 r. Uniwersytet [...] w Ł. złożył w imieniu wnioskodawcy do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy do B w B. w Stanach Zjednoczonych, od dnia maja 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., w ramach IV edycji programu "Mobilność Plus". "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., ogłoszonego w Monitorze Polskim dnia 30 kwietnia 2012 r., poz. 254, część 1.4, którego celem jest umożliwienie młodym naukowcom (do 35 roku życia) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych, zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika we wskazanej jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków mogą ubiegać się jednostki naukowe, określone w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Uniwersytet [...] w Ł. niewątpliwie ten wymóg spełnia. Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wskazuje również źródło finansowania programu "Mobilność Plus": "udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej Ministrem".

W dniu 6 października 2015 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją nr [...] przyznał Uniwersytetowi [...] w Ł. środki finansowe w kwocie ogółem 446 000 zł przeznaczone na finansowanie w latach 2016-2018 udziału wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - IV edycja. Przyznane środki będą przekazywane w kolejnych latach w wysokości: w 2016 r. -110 000 zł; w 2017 r. - 168 000 zł; w 2018 r. -168 000 zł.

Następnie w dniu 30 listopada 2015 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem [...] w Ł. ("Umowa A"), precyzująca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" oraz rozliczania środków finansowych, przyznanych na finansowanie jego pobytu za granicą. Wysokość środków finansowych została określona w § 3 przedmiotowej umowy i wynosi ona ogółem

446 000 zł, z tego:

- w 2016 r. - 110 000 zł, w tym: koszty pobytu 104 000 zł, koszty podróży 6 000 zł,

- w 2017 r. - 168 000 zł, w tym: koszty pobytu 156 000 zł, koszty podróży 12 000 zł,

- w 2018 r. - 168 000 zł, w tym: koszty pobytu 156 000 zł, koszty podróży 12 000 zł.

Ponadto zgodnie z "Umową A" środki finansowe wypłacane będą z góry za pierwszy rok, natomiast w kolejnych latach realizacji programu (2017 r. i 2018 r.) do dnia 31 stycznia zostanie wypłacona kwota odpowiadająca wartości finansowania za pierwszy kwartał, a po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania za rok poprzedni, wypłacona zostanie pozostała część środków finansowych na dany rok. Na podstawie § 7 "Umowy A" Uczelnia, jako płatnik, zobowiązana jest do niezwłocznego przekazania wnioskodawcy całości środków finansowych, o których mowa w § 3 tej Umowy, po ich otrzymaniu na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a jednostką. W sprawach nieuregulowanych w "Umowie A" znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. z 2012 r. poz. 254).

W dniu 29 marca 2016 r. została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Uniwersytetem [...] w Ł. umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" ("Umowa B"). W umowie tej wnioskodawca został zobowiązany do realizowania uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" IV edycja na zasadach określonych w "Umowie A" oraz wywiązywania się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych. Zgodnie z literalnym brzmieniem "Umowy B", wnioskodawca otrzyma środki w wysokości wskazanej w "Umowie A", przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku. Wnioskodawca otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży, który uzależniony jest od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od jego miejsca zamieszkania w Polsce. W ramach programu "Mobilność Plus" wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych pieniężnych i rzeczowych świadczeń. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, wnioskodawca zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak jest on zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie warunkiem przekazania środków finansowych wnioskodawcy jest pozostawanie przez okres trwania programu, tj. od 2 maja 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. w stosunku pracy z Uniwersytetem [...] w Ł.. Wnioskodawca jednocześnie nadmienia, że zasady programu "Mobilność Plus" dotyczące kosztów pobytu nie odnoszą się do limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 poz. 167). Tyczy się to w szczególności kwot ryczałtowych, przeznaczonych na koszty utrzymania, które określone są w polskich złotych, a w przypadku powyższego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwoty te określone są dla Stanów Zjednoczonych w dolarach amerykańskich (USD). Dlatego też w zależności od kształtowania się kursu walut kwota przeznaczona na koszty utrzymania wnioskodawcy w B. będzie mieściła się, lub nie, w limitach określonych w przywołanym rozporządzaniu. Podobnie nie mają zastosowania limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczące kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania wnioskodawcy w Polsce do miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Podczas pobytu w B. wnioskodawca nie będzie dysponował samochodem, a podróże pomiędzy miejscem jego stałego zamieszkania w Polsce a B. w Stanach Zjednoczonych będzie odbywał samolotem, natomiast limit określony rozporządzeniem dotyczy wyłącznie podróży samochodem. Prowadząc badania nad homeostazą wapniową i jej wpływem na szlak sygnalizacyjny Sonic hedgehog w zagranicznym ośrodku naukowym B (USA), wnioskodawca będzie realizował prace zgodnie z misją i zadaniami Uniwersytetu [...] w Ł., określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2). Udział wnioskodawcy w realizacji programu "Mobilność Plus" stanowić będzie wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej zgodnie z pojęciem podróży służbowej zawartym w art. 775 Kodeksu pracy, na odbycie której wnioskodawca otrzymał z Uczelni polecenie wyjazdu. Zgodnie z "Regulaminem kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu [...] w Ł. w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych", przyznano wnioskodawcy urlop naukowy na czas realizacji programu (2 maja 2016 r. - 31 grudnia 2018 r.). W zakresie nieuregulowanym "Umowa B" odsyła do "Umowy A", zawartej w dniu 30 listopada 2015 r. oraz do przepisów Kodeksu Cywilnego, ustawy o zasadach finansowania nauki oraz komunikatu o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus". Zgodnie z art. 97 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto w art. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki określono zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w wyodrębnionej części budżetu państwa - "Nauka" oraz ze środków finansowych Funduszu Nauki i Technologii Polskiej, zwanych dalej "środkami finansowymi na naukę", którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zwany dalej "Ministrem". Szczegółowe zasady, po spełnieniu których wnioskodawca otrzymał środki finansowe na realizację jego uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", określone są w art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 9a, art. 2 pkt 19, art. 10 pkt 1, art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki finansowe przyznane wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego za lata podatkowe 2016, 2017, 2018, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, obliczonej z zastosowaniem stawek, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem wnioskodawcy, środki przekazane przez Uniwersytet [...] w Ł. w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitów diet, ryczałtu hotelowego i ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej oraz zwrotu kosztów przejazdu określonych w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, przeliczone na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku USA, zgodnie z przywołanym rozporządzeniem, limity zwolnienia wynoszą:

1) 59 USD/dzień diet pobytowych,

2) 50 USD/dzień diet noclegowych, o ile nie przedstawiony zostanie rachunek za nocleg,

3) 6 USD/dzień ryczałtu na dojazd środkami komunikacji miejscowej,

4) faktycznie poniesione koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania w Polsce a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek na podstawie przedstawionych biletów lub rachunków (do wysokości kwot wymienionych w "Umowie A" jako środki przeznaczone na podróż).

Wnioskodawca jest pracownikiem Uniwersytetu [...] w Ł. w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, wnioskodawca stwierdził, że środki finansowe przekazane przez Uczelnię w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" stanowią przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca podkreślił, że otrzymał od pracodawcy pisemne polecenie wyjazdu do USA i uczestnictwa w programie "Mobilność Plus". Dodatkowo, umowa zawarta między wnioskodawcą a Uczelnią szczegółowo reguluje zakres jego obowiązków podczas podróży (m.in. udział w programie badawczym "Homeostaza wapniowa w rzęskach pierwotnych i jej wpływ na szlak sygnalizacyjny Sonic hedgehog" oraz sporządzanie sprawozdań). Przez cały czas realizacji programu wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy z kierującą go uczelnią, a na czas pobytu za granicą udzielono wnioskodawcy na jego wniosek urlopu dla pracowników naukowych wysyłanych na wyjazd zagraniczny. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r. (I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134), zawierającym definicję pojęcia podróży służbowej, z treści którego wynika, że "podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy muszą wystąpić "łącznie". Istnieją wszelkie przesłanki do uznania podróży wnioskodawcy za podróż służbową, a przekazane środki finansowe za diety i inne należności za czas podróży osoby będącej pracownikiem. W szczególności uznanie przekazanych wnioskodawcy środków finansowych jako diet i innych należności za czas podróży wynika jasno zarówno z celów programu "Mobilność Plus" przedstawionych w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu "Mobilność Plus", jak i z ogólnych oraz szczegółowych zapisów "Umowy A" i "Umowy B", a także definicji słowa "dieta", podanej w Słowniku Języka Polskiego PWN, tj. "suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej".

W ocenie wnioskodawcy ważną przesłanką do uznania środków finansowych, otrzymywanych w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" jako diet i innych należności za czas podróży, jest bezpośrednie powiązanie wysokości przekazanych środków z faktyczną długością pobytu wnioskodawcy za granicą, a nie czasu bezpośrednio przepracowanego przez niego przy realizacji badań naukowych. Ponadto, szczegółowe zapisy "Umowy A" i "Umowy B" zgodne są z rozumieniem przyznanych wnioskodawcy środków finansowych jako należności podróżnych, uzależnionych od czasu pracy (wliczając czas w podróży oraz dni wolne od pracy), a nie wynagrodzenia za wykonaną pracę, zlecenie lub dzieło, gdzie istotny byłby wyłącznie czas wykonywanej pracy badawczej lub wyłącznie wykonanie przez wnioskodawcę określonych obowiązków. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu (wyrok z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13), w Gdańsku (wyrok z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13), Krakowie (wyrok z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13), Warszawie (wyrok z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14), Gliwicach (wyrok z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15). Ponadto w analogicznej sprawie dotyczącej wyjazdu osoby za granicę w ramach programu "Mobilność Plus", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, uznał, że podróż takiej osoby ma charakter podróży służbowej i że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe, o którym w mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd dotyczący uznania środków finansowych z programu "Mobilność Plus" za diety i inne należności podróżne nie budził zatem wątpliwości w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dlatego też zasadnym jest twierdzenie, że środki przekazane wnioskodawcy przez Uniwersytet [...] w Ł. w ramach uczestnictwa w programie podlegają w roku podatkowym 2016, 2017 i 2018 częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że do środków finansowych, które skarżący otrzyma w związku z udziałem w programie "Mobilność Plus", nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w

art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z celem i zasadą uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W konsekwencji przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy (Uniwersytet [...]), a jedynie za jego pośrednictwem jest wnioskodawcy przekazywany, podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając temu wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r.

W skardze na powyższą interpretację podatkową pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) błąd w wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) polegające na uznaniu, że pobyt uczestnika programu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji programu "Mobilność Plus" nie jest podróżą służbową, w konsekwencji czego środki finansowe otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią diet i innych należności związanych z podróżą służbową i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tej ustawie,

b) art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 20 tej ustawy polegające na uznaniu, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, nie zaś jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) naruszenie art. 775 § 1 Kodeksu pracy polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wyjazd skarżącego za granicę w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowi podróży służbowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U.

Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) w zw. z art. 14b oraz art. 121 w zw. z art. 14h tej ustawy polegające na wydaniu interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w ww. przepisie, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącego oraz uzasadnienia prawnego tej oceny,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady uwzględniania wątpliwości prawnych na korzyść strony poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej: "ustawy o pdf".

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytania, czy przyznane wnioskodawcy, na zasadach opisanych we wniosku, środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus" powinny być traktowane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej i z tego względu zwolnione od podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią przepisu będącego przedmiotem sporu, to jest art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przepisu tego wynika zatem, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że:

- są to przychody należne pracownikowi,

- przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika,

- zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy

(zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdf, teza 15,

LEX 2015).

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że opisanego we wniosku wyjazdu wnioskodawcy do USA nie można traktować jako wyjazdu w podróż służbową, a w związku z tym przyznanych mu na ten wyjazd środków finansowych nie można traktować jako należności związanych z wyjazdem służbowym, bowiem:

- źródłem tych należności nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy, z których pierwsza została zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a pracodawcą wnioskodawcy, czyli Uniwersytetem [...] w Ł., a druga pomiędzy Uniwersytetem [...] w Ł. a wnioskodawcą,

- pieniądze przyznane wnioskodawcy na podróż i pobyt w USA nie pochodzą ze środków majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane, a pochodzą ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego przeznaczonych na wspieranie młodych naukowców,

- na czas realizacji programu badawczego w jednostce naukowej w USA pracodawca udzieli wnioskodawcy urlopu naukowego,

- zasady pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym określone są innymi przepisami (powołane wyżej umowy, regulacje tworzące Program "Mobilność Plus") niż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

- źródłem spornego przychodu wnioskodawcy nie jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf), ale jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdf).

Z przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumentacją nie można się zgodzić.

Na wstępie podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawca odbywa podróż do USA, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Należy także podkreślić, że organ podatkowy ocenia przedstawione przez podatnika we wniosku zdarzenie przyszłe. Wiążąca jest zatem treść wniosku o wydanie interpretacji, a więc nie ma potrzeby dokonywania oceny treści załączonych do wniosku dokumentów. W razie ewentualnych rozbieżności pomiędzy treścią zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji a treścią dokumentów załączonych do wniosku, decydujące znaczenie będzie miała treść wniosku. Ten aspekt sprawy nie jest jednak sporny. Dyrektor Izby Skarbowej zajął w tej kwestii takie właśnie stanowisko (str. 9 interpretacji indywidualnej).

Należy zatem przypomnieć, że z treści wniosku wynika, że:

- wnioskodawca jest pracownikiem Uniwersytetu [...] w Ł. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w USA, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z Uniwersytetem [...] jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu,

- na odbycie podróży do USA w celu prowadzenia tam badań naukowych wnioskodawca otrzymał od macierzystej uczelni polecenie wyjazdu służbowego,

- wnioskodawca został zobowiązany, co wynika z umowy zawartej z pracodawcą, do uczestniczenia w programie "Mobilność Plus" IV edycja, a konkretnie do udziału w programie badawczym "Homeostaza wapniowa w rzęskach pierwotnych i jej wpływ na szlak sygnalizacyjny Sonic hedgehog",

- w toku prowadzenia prac badawczych wnioskodawca jest zobowiązany składać Uniwersytetowi [...] stosowne sprawozdania,

- prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie misji i zadań Uniwersytetu [...],

- środki finansowe przyznane wnioskodawcy w związku z wyjazdem do USA przeznaczone są jedynie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży, co wskazuje na ich ścisłe powiązanie z czasem pobytu wnioskodawcy w USA,

- wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić pracodawcy, czyli Uniwersytetowi [...], przyznane mu środki finansowe w odpowiedniej części, jeżeli ich nie wykorzysta lub wykorzysta w sposób niezgodny z umową.

A zatem sporne środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (wnioskodawcy) przez pracodawcę (Uniwersytet [...]), pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy, realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywała poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika, pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Spełnione zatem zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawcy do USA, jego zasady i warunki, ma charakter podróży służbowej, a przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne, ściśle przecież związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym, mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu w USA, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdania, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumenty na uzasadnienie przyjętego stanowiska nie są trafne. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy, tak jak bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program "Mobilność Plus", i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Jednakże istotne jest to, że skarżący wyjeżdżając do USA nie przestawał być pracownikiem Uniwersytetu [...]. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i zobowiązany jest do składania sprawozdań ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że Uniwersytet [...] pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca, bowiem istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu [...], a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu w USA w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia jest także to, że na czas pobytu w USA macierzysta uczelnia udzieliła wnioskodawcy urlopu naukowego, bowiem jak wynika z treści wniosku, przyznanie takiego urlopu wynika z "Regulaminu kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu [...] w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych", a wnioskodawca nie będzie przecież w tym czasie zwolniony z obowiązku wykonywania poleceń pracodawcy. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w USA w ramach programu "Mobilność Plus" IV edycja. Przecież w czasie tego urlopu wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać polecenia pracodawcy, wszak przez niego został skierowany do zagranicznego ośrodka badawczego, a z wykonywania nałożonych na niego zadań będzie składał pracodawcy sprawozdania.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Wnioskodawca otrzymał środki finansowe na przelot do USA i na pokrycie kosztów utrzymania tam właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu [...] i że został przez macierzystą uczelnię wysłany w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem wnioskodawcy tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Z uwagi na powyższe zasadne są zarzuty z punktów 1a i 1b skargi, bowiem organ błędnie ocenił, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf, a sporny przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy.

Zarzut podniesiony w pkt 1c skargi jest o tyle niezasadny, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów prawa pracy.

Uwzględnienie zarzutów z punktów 1a i 1b skargi jest już wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Można tylko dodać, że organ dokonał kompletnej oceny stanowiska skarżącego, tyle że ocena ta jest błędna.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

E.B.