Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 83/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 83/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi G. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 13 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w okolicznościach niniejszej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. (dalej: spółka D., kontrahent).

WSA uznał także zasadność zastosowania w niniejszej sprawie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT. Zdaniem Sądu sankcja (liczona według stawki 100%), wynikająca z tego przepisu jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na nienależytym wykonaniu przez WSA kontroli decyzji organu i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w tym ocenę materiału dowodowego (w szczególności zeznań świadków, Strony oraz dokumentów - w tym faktur VAT) w sposób nieprawidłowy, wybiórczy, pod z góry przyjętą tezę, nieprzeprowadzenie postępowania w znaczącym zakresie, tj. niezbadanie całości materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie go w sposób należyty,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na nienależytym wykonaniu przez WSA kontroli decyzji organu i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegających na niekompletnym zebraniu materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia czy spółka D. odprowadziła należny podatek VAT wskazany na wystawionych przez nią i opłaconych przez Spółkę fakturach, jak również przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.C. - kierownika produkcji w zakładzie Skarżącej - który to dowód został zawnioskowany na okoliczność sposobu prowadzenia dokumentacji magazynowej w okresie współpracy z kontrahentem, a jest istotny ze względu na błędne przyjęcie przez organ, a w konsekwencji również przez WSA, iż w okresie współpracy Spółka miała dostęp do programu magazynowego [...] i z niego korzystała (oparte na zeznaniach M.K. - osoby która nie zajmowała się kontrahentem, opisującej w swych zeznaniach działanie Spółki po pełnym wdrożeniu programu [...], co miało miejsce w późniejszym okresie), w sytuacji, gdy z zeznań świadków i wyjaśnień Strony wynika, iż program ten nie był wykorzystywany w opisany sposób w okresie współpracy z kontrahentem, co zostałoby potwierdzone również przez zeznania kluczowego świadka M.C. i pozwoliłoby w szczególności wyjaśnić wątpliwości w tej kwestii jak również wątpliwości dotyczące praktyki gospodarczej z innymi kontrahentami Spółki w okresie objętym decyzją organu,

c) art. 199a § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nienależytym wykonaniu przez WSA kontroli decyzji organu i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegających na niewystąpieniu przez organ do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między Spółką a kontrahentem i bezpodstawnym przyjęciu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż między Spółką, a kontrahentem nie doszło do zawarcia umowy polegającej na wykonaniu usług szycia odzieży w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które zostały w całości wykonane - zaś w przypadku istnienia takich - wątpliwości przepis ten powinien znaleźć obligatoryjne zastosowanie,

- powyższe uchybienia w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przez WSA przepisu postępowania, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i błędne przyjęcie, iż faktury wystawione Spółce przez kontrahenta stwierdzały czynności, których nie dokonano, w sytuacji, gdy należało dojść do przeciwnych wniosków, a mianowicie takich, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które zostały w całości wykonane, w związku z czym Skarżąca miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, a w konsekwencji możliwość żądania zwrotu ww. różnicy na rachunek bankowy Skarżącej (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), natomiast organ, a później WSA, odmówili prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego błędnie przyjmując, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czym doprowadzono do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a ponadto art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) - d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek;

d) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na nienależytym wykonaniu przez WSA kontroli decyzji organu i oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, które powinny doprowadzić do umorzenia postępowania na zasadzie art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., bowiem faktury wystawione przez kontrahenta wobec Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, a następnie do żądania zwrotu ww. różnicy na rachunek bankowy Skarżącej (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), względnie do uchylenia decyzji organu i przekazania sprawy organowi wraz z dalszymi wskazaniami co do postępowania,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowa kontrola decyzji organu oraz zgromadzonego materiału dowodowego, przy dokonaniu prawidłowej jego oceny pozwalała na uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., bowiem faktury wystawione przez kontrahenta wobec Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje (co zostało potwierdzone m.in. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami Strony oraz dokumentami), a w konsekwencji Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, a następnie do żądania zwrotu ww. różnicy na rachunek bankowy Skarżącej (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), doprowadzając do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, a ponadto art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) - d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2) tej ustawy poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego przez WSA, tj. okoliczności świadczących o tym, iż naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego nie miało miejsca, podczas gdy wskazanie tych okoliczności stanowiło obowiązek Sądu, w tym niewskazanie, którą z argumentacji organu WSA w pełni akceptuje - w szczególności co do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.C., co uniemożliwia prawidłową kontrole zaskarżonego orzeczenia.

względnie

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowa kontrola decyzji organu oraz zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na przyjęcie, iż w sprawie nie zostały dokonane wszelkie ustalenia faktyczne oraz istnieją wątpliwości, co w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi wraz z dalszymi wskazaniami co do postępowania, w szczególności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.C.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, a niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż wystawione przez kontrahenta względem Spółki faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w przypadku, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż czynności te zostały faktycznie dokonane, co w konsekwencji upoważniało Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, a w konsekwencji możliwość żądania zwrotu ww. różnicy na rachunek bankowy Skarżącego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT),

2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) - d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek, bowiem faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Spółka nie zaniżyła kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania na zasadzie art. 188 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Względnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

3.3. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska Strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.

3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.5. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty wymienione w tak przedstawionej zbitce przepisów prawnych, dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z § 3 p.p.s.a. zostały sformułowane wadliwie. Wskazane regulacje prawne mają charakter ustrojowy, ogólny, kompetencyjny. O ich naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23).

Następnie kastor przywołuje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jasno wynika, że stanowi on podstawę do uchylenia przez sąd wojewódzki zaskarżonego do tego sądu aktu w przypadku naruszenia przez organ administracyjny prawa materialnego, a kasator przywołuje ten przepis prawa w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Z powyższego wynika, że spośród licznie przywołanych regulacji prawnych dopiero zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poddają się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez nią twierdzenia. W konsekwencji nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że stan faktyczny został ustalony w zgodzie z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę D. dotyczące usług szycia odzieży, faktycznie dokumentują czynności ze strony wystawcy faktur.

Jak wynika z akt sprawy spółka ta wskazywała, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców tj. osoby narodowości ukraińskiej z L. Jednakże L.G. (wspólnik kontrahenta) nie potrafił podać ani adresu szwalni ani nazwisk osób, z którymi się kontaktował i z którymi w tym zakresie współpracował. Nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby uprawdopodobnić wykonanie usług przez podwykonawcę, tj. umów, korespondencji handlowej, korespondencji e-mailowej, potwierdzeń zapłaty, dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów, czy też odbiór uszytych ubrań. Pomimo, że L.G. w zeznaniu opisał sposób przekazania materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia osobie narodowości ukraińskiej, którą znał, nie podał danych tej osoby wyjaśniając, że nie jest do tego upoważniony i nie chce narażać siebie i swojej rodziny. Do przekazania materiałów dochodziło m.in. na parkingu przy stacji benzynowej, na parkingu przy centrum handlowym. Przekazanie materiałów odbywało się bez jakichkolwiek dokumentów, potwierdzeń, umowy. Świadek nie dysponował także dokumentami odprawy celnej (gdyż odprawą celną zajmowała się strona ukraińska), ani fakturami bądź rachunkami, a za wykonaną pracę płacił wyłącznie gotówką. Nie był też zainteresowany czy podwykonawca dysponuje jakimkolwiek zapleczem technicznym czy osobowym umożliwiającym wykonanie zlecenia.

Spółka D. nie działała wcześniej w branży odzieżowej i nie posiadała żadnego doświadczenia w tym zakresie, a w rzeczywistości zajmowała się świadczeniem usług budowlanych, usług transportowych oraz wykonywała wszelkie inne usługi, na które były zlecenia. Zlecenie od Skarżącej było pierwszym i jak do tej pory jedynym zleceniem z branży odzieżowej. Organy podatkowe uznały, że z ustaleń dokonanych wobec tej spółki wynika, że nie miała ona możliwości technicznych ani organizacyjnych do samodzielnego wykonania zleconych usług.

Ponadto spółka ta z dniem 8 grudnia 2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT).

W toku postępowania podatkowego wskazywano także na szereg rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczących m. in. przekazywania gotowych wyrobów do Skarżącej, wystawiania oraz doręczania faktur (zeznania L.G., P.P.) oraz na fakt nie objęcia wydanych spółce D. materiałów i przyjęcia od niej uszytych wyrobów programem magazynowym, funkcjonującym u Skarżącej (zeznania P.P. M.S.). Organy wskazały na to, że transakcje pomiędzy Skarżącą a spółką D. nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

WSA uznał, że organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.7. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania spornych prac, nie wskazując przy tym kto jeśli nie kontrahent mógł te prace wykonać. Kasator wskazuje także, że były to proste prace, nie wymagające profesjonalnego sprzętu, ani szczególnych umiejętności. Rozbieżności w zeznaniach przedstawicieli Skarżącej uzasadnia upływem czasu, wskazuje na fakt sporządzania protokołów przyjęcia – przekazania, a także okoliczność, że program magazynowy, na który zwracały uwagę organy podatkowe nie był wykorzystywany do podwykonawców.

W argumentacji tej Strona zdaje się nie dostrzegać ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Uzasadnienie kasacji w tym zakresie nie tylko, że stanowi pomieszanie argumentacji związanej z kwestionowaniem przez organy podatkowe transakcji z kontrahentem z kwestią dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach tych transakcji, to stanowi jedynie polemikę i wyraz braku aprobaty wobec wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Autor kasacji nie wskazuje na żadne dowody, które mogłyby podważyć ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Swoje stanowisko o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji opiera jedynie na twierdzeniu.

Same twierdzenia lub przekonanie Strony o jej racji jest nie wystarczające do podważenia stanowiska organów podatkowych, znajdującego podstawy w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym.

3.8. Podobnie należy ocenić stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące nie dochowania przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur. Ponownie należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane w poszczególnymi zarzutami kasacji, ani też nie wyodrębnia części, w której odnosi się do odrębnych zagadnień tej sprawy, a więc faktycznego wykonania zakwestionowanych usług i dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach tych transakcji. Jak już była o tym mowa, ta wadliwość sporządzonej w niniejszej sprawie kasacji ogranicza możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia WSA oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do konkretyzowania, uściślania czy domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.

W kwestii należytej staranności stanowisko kasacji zdaje się prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie wiedziała czy faktycznym wykonawcą zleconych usług jest spółka D. czy inna firma. Nie miała żadnej wiedzy o sposobie wykonania zlecenia przez kontrahenta. Dla Strony istotne było to, że usługi zostały wykonane i nie miała praktyki zawierania z podwykonawcami umów pisemnych. Zakwestionowane transakcje miały miejsce w okresie wzmożonych zleceń złożonych u Skarżącej z uwagi na zbliżające się igrzyska olimpijskie, a usługi zlecone kontrahentowi były znikome w stosunku do całej działalności Spółki.

Tymczasem, jak już była o tym mowa, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że brak było dowodów na wykonanie usług przez spółkę D. W związku z tym twierdzenie, że wykonanie zakwestionowanych usług przez te podmiot nie budził wątpliwości Spółki co do ich rzetelności należy uznać za gołosłowne. Organy podatkowe, a za nimi WSA, wskazały, że Strona była tego świadoma, gdyż nie zweryfikowała wiarygodności oraz rzetelności kontrahenta pomimo, że wcześniej Skarżąca nie współpracowała ze spółką D. (nie sprawdzono czy spółka D. posiada stronę internetową, na której oferuje usługi szycia, czy w jakikolwiek inny sposób reklamuje swoje usługi), nie sprawdziła jakiegokolwiek doświadczenia kontrahenta w branży odzieżowej, czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym, majątkowym, osobowym, pomimo, że sama była podmiotem w wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, dysponującym potencjałem technicznym i organizacyjnym, nie sporządzono żadnej umowy określającej warunki współpracy, nie podpisano żadnego dokumentu, który zabezpieczałby Skarżącą przed negatywnymi konsekwencjami braku realizacji zamówienia, jego nieterminowego, jak też nieprawidłowego wykonania, chociaż była to pierwsza transakcja zawarta z tym podwykonawcą.

Należy zgodzić się z WSA, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci m.in. "protokołów przyjęcia-przekazania" materiałów, korespondencji e-mail, przygotowano wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji. W skardze kasacyjnej jej autor jedynie ponownie podnosi te okoliczności, ale nie przedstawia żadnej argumentacji czy dowodów, które mogłyby podważyć to stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ww. protokoły nie zawierały żadnych szczegółowych informacji (np. czy przekazywane są wykroje czy materiał w całości), a jedynie ogólne dane dotyczące określonego w kilogramach materiału (str. [...] decyzji DIAS z dnia 13 listopada 2020 r.). Z kolei pierwszy z e-maili, na które powołuje się kasacja, został sporządzony dopiero w dniu 7 grudnia 2017 r., a więc pod koniec współpracy z kontrahentem i dotyczył potwierdzenia danych firmowych do zamówienia oraz osoby kontaktowej odpowiedzialnej za produkcję/dostawę (str. [...] decyzji DIAS z dnia 13 listopada 2020 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy nią a wystawcą faktur, a działanie to miało charakter świadomy.

3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wyjaśnienia czy spółka D. odprowadziła należny podatek VAT wskazany na wystawionych przez nią i opłaconych przez Spółkę fakturach oraz na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.C.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, dotyczącej braku wyjaśnienia czy spółka D. odprowadziła należny podatek VAT należy zauważyć, że fundamentalną zasadą odliczenia podatku naliczonego jest odliczenie tego podatku z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje, faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę na rzecz dysponenta czynności. Dysponowanie fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji nabycia usług fakturą VAT, z której wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie świadczył w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, kwota podatku naliczonego uwidoczniona na takiej fakturze nie podlega odliczeniu, a wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości, nawet w przypadku, gdy wystawca faktury odprowadził podatek należny. Podatek ten bowiem nie jest podatkiem należnym od rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii natomiast odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań M.C. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko DIAS zawarte w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tego dowodu z dnia 10 listopada 2020 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu wskazywał, że jest on składany "na okoliczność ustalenia szczegółów dotyczących sposobu prowadzenia przez Podatnika dokumentacji magazynowej w okresie współpracy z firmą D. sp. jawna". Jak wskazał organ, pełnomocnik Strony we wniosku nie podał jakie znaczenie dla niniejszej sprawy miałoby przeprowadzenie tego dowodu ani nie podał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia, z powodu których wnioskuje o przeprowadzenie tego dowodu. Wiedza na temat "szczegółów dotyczących sposobu prowadzenia przez Podatnika dokumentacji magazynowej" nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia tej zasadniczej kwestii, która została wykazana przez organy podatkowe innymi dowodami.

Natomiast twierdzenie autora kasacji, że: "zeznania te nie ograniczałyby się wyłącznie do działania programu magazynowego [...], ale pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości organów w sprawie dokonania transakcji z Kontrahentem, otrzymywania

przedmiotu zlecenia od Kontrahenta jak również całej współpracy gospodarczej" (str. [...] skargi kasacyjnej) całkowicie pomija treść złożonego przez pełnomocnika Strony w odwołaniu omawianego wniosku dowodowego, w którym nie wskazano okoliczności, na które kasator powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Innymi słowy na etapie skargi kasacyjnej jej autor podejmuje próbę modyfikacji złożonego w postępowaniu podatkowym wniosku dowodowego i na tej podstawie formułuje zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

3.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegający na niewystąpieniu przez organ do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między Spółką a kontrahentem.

W tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniając Stronie, że regulacja ta zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego dopiero w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Trafnie Sąd ten przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że pomiędzy Skarżącą a spółką D. nie doszło do transakcji polegającej na wykonaniu usługi szycia odzieży, a w konsekwencji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały samodzielnej oceny zakwestionowanych transakcji co powoduje, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

3.11. Za całkowicie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego przez WSA.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok ten poddał się kontroli instancyjnej, a stanowisko w nim wyrażone zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast argumentacja wskazana jako uzasadnienie tego zarzutu nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż jego lektura nie pozostawia wątpliwości, że WSA wskazał okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

3.12. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia.

3.13. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, a niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) - d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę D.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie sankcji podatkowej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) - d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) należy wskazać, że skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie.

3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA