I SA/Ke 94/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-11	
Data wpływu	2019-02-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Maria Grabowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 1136/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 15 ust. 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją

z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] określającą A. Sp. z o.o. sp. k.

w K. (zwana też dalej spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 3 stycznia 2014 r. z A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. umowy pożyczki w kwocie 15.260 zł.

Dyrektor ustalił, że 3 stycznia 2014 r. spółka zawarła z A. Sp. z o.o. sp. k. w K. umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie 768.000 zł. Umowa nie została zadeklarowana przez pożyczkobiorcę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując przepis art. 2 pkt 4 ustawy

z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: u.p.c.c., organ wyjaśnił, że warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stwierdzenie, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona). W tym celu konieczne jest ustalenie, czy czynność ta została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Jak wynika z materiału dowodowego, pożyczkodawca – A. Sp.

z o.o. Sp.k. została wpisana do KRS 30 marca 2011 r. Jej wspólnikami byli A. Sp. z o.o., J.B. oraz od 21 stycznia 2012 r. – A.B. (wykreślony z dniem 28 marca 2013 r.). Z okazanych przez A. Sp. z o.o. Sp.k. umów pożyczek wynika, że w latach 2013-2014 - oprócz pożyczek udzielonych A. Sp. z o.o. Sp. k. - spółka udzieliła 12 pożyczek w łącznej kwocie 496.600 zł siedmiu odrębnym podmiotom, tj. na rzecz A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Sp. k., X. Sp. z o.o., F., P. Sp.

z o.o., A. Export Sp. z o.o. oraz G. Pożyczkobiorcy ci, poza G., wraz

z pożyczkodawcą – A. Sp. z o.o. Sp.k. powiązani są ze sobą kapitałowo

i osobowo. Zależności pomiędzy tymi podmiotami wskazują na to, że A. Sp. z o.o. Sp.k. nie świadczyła profesjonalnych usług w zakresie udzielania pożyczek, a jedynie udzieliła wsparcia podmiotom, których dobra kondycja finansowa leżała w jej interesie. Zawodowego udzielania pożyczek jako przedmiotu działalności A. Sp. z o.o. Sp.k. nie wymienił prezes zarządu spółki – A.B. Zeznał on natomiast, że w 2014 r. faktycznym przedmiotem działalności A. Sp. z o.o. Sp.k. było zarządzanie lokalem przy [...]. O prowadzeniu 3 stycznia 2014 r. przez A. Sp. z o.o. Sp.k. działalności w zakresie udzielania pożyczek brak także informacji w KRS. Dopiero

z dokonanego 18 października 2016 r. wpisu do KRS-u wynika, że na podstawie aktu notarialnego z 22 grudnia 2014 r. spółka ta rozszerzyła przedmiot działalności

o pozostałe pośrednictwo pieniężne oraz pozostałe formy udzielania kredytów.

Argument strony o wystawieniu przez A. Sp. z o.o. Sp.k. faktur

z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki z 3 stycznia 2014 r. nie świadczy

o tym, że przedmiotowa pożyczka mieściła się w zakresie działalności gospodarczej, zawodowo wykonywanej przez pożyczkodawcę. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo.

Działalność A. Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie udzielania pożyczek nie została w jakikolwiek sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej

i rachunkowości podmiotu. A. Sp. z o.o. Sp.k. wyjaśniała, że środki przeznaczone na udzielanie pożyczek pochodzą ze środków obrotowych spółki oraz że spółka nie prowadzi odrębnego rachunku do obsługi pożyczek, ani w tym celu nie zakłada oddzielnego funduszu.

O nieudzielaniu przez A. Sp. o.o. Sp.k. pożyczek w sposób profesjonalny zaświadcza także sama treść umów pożyczek dostarczonych przez tą spółkę. Wynika z nich, że zostały udzielone bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty. Żadna z umów pożyczek nie zawiera postanowień o obciążeniu pożyczkobiorców powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami: np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla spółki, ubezpieczeniem itp., co również przemawia za uznaniem, że pożyczki te nie zostały udzielone przez A. Sp. z o.o. Sp.k. w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie.

A. Sp. z o.o. Sp.k. nie reklamowała tych usług, jak również nie potrafiła wskazać choćby jednego podmiotu, którego wniosek o udzielenie pożyczki odrzuciła. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne jest, aby spółka nie potrafiła wskazać nazwy choćby jednego podmiotu, którego wniosek o udzielenie pożyczki został załatwiony odmownie, tym bardziej, że z wyjaśnień spółki wynika, iż wiarygodność finansową potencjalnych pożyczkobiorców badano na podstawie szeregu dokumentów zaświadczających o ich kondycji finansowej, jak również organizowano spotkania z przedstawicielami tych firm. Mało prawdopodobne jest także, aby podmiot gospodarczy chcący prowadzić działalność gospodarczą

w zakresie udzielania pożyczek w żaden sposób nie reklamował swoich usług w tym zakresie, nawet w mało kosztowny sposób jak np.: w postaci ulotek, ogłoszeń

w lokalnej prasie czy też informacji zamieszczanych na przydrożnych tablicach reklamowych. Tłumaczenie spółki zbyt wysokimi kosztami takiej reklamy jest mało wiarygodne biorąc pod uwagę fakt, że A. Sp. z o.o. Sp.k. w 2014 r. udzieliła A. Sp. z o.o. Sp.k. trzech pożyczek w łącznej wysokości 1.009.000 zł, a także w latach 2013-2014 udzieliła 12 pożyczek siedmiu innym wskazanym powyżej podmiotom w łącznej wysokości 496.600 zł. Łączna wartość pożyczek udzielonych przez A. Sp. z o.o. Sp.k w latach 2013-2014 wyniosła zatem 1.505.600 zł.

Podsumowując dyrektor wskazał, że przedmiotowa umowa pożyczki nie została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy, jako płatnika podatku od towarów i usług. Pożyczka ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w sprawie niniejszej umowa pożyczki będzie podlegała dyspozycji tego przepisu;

2. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie powyższego przepisu przy rozpatrywaniu sprawy. Z okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie pożyczki wynikało, że pożyczkodawca udzielał pożyczek w ramach działalności gospodarczej, a więc działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym spółka była w pełni uprawniona do uznania, że przedmiotowa pożyczka nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych;

3. art. 122 w zw. z art. 127 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem z uzasadnienia decyzji wynika, że organ wadliwie ocenił stan faktyczny i w konsekwencji błędnie uznał, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 3 stycznia 2014 r., kiedy w rzeczywistości taki obowiązek nigdy nie powstał.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że A. Sp. z o.o. Sp. k. w okresie 2013-2014 r. udzieliła 17 pożyczek, w każdym przypadku odpłatnie. Nie można więc mówić o charakterze incydentalnym lub okazjonalnym, w szczególności gdy wartość udzielonych pożyczek sięgała blisko dwóch milionów złotych. Spółka na udzielanie pożyczek przeznaczyła nadwyżkę środków pochodzących z wcześniejszej działalności obrotowej. To właśnie środki zgromadzone z działalności usług najmu oraz zarządu nieruchomościami pozwoliły tej spółce na zgromadzenie wystarczającego zaplecza finansowego do rozpoczęcia działalności pożyczkowej. Aktem notarialnym z 22 grudnia 2014 r. A. Sp. z o.o. Sp. k. rozszerzyła przedmiot działalności o pozostałe pośrednictwo pieniężne oraz pozostałe formy udzielania kredytów. Wpisem do KRS z 18 października 2016 r. spółka rozszerzyła przedmiot działalności, zgodnie ze zmianą umowy spółki. Wbrew stanowisku organu, realizacja transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest równoznaczna z koniecznością wpisu tej działalności do rejestru.

Niezrozumiały jest argument o konieczności wydzielenia środków finansowych w celu prowadzenia profesjonalnej działalności usługowej z zakresu udzielania pożyczek. Tworzenie wydzielonej komórki jest czynnością kompletnie zbędną

i kreującą fikcyjne rozwiązania organizacyjne w podmiocie gospodarczym. Podkreślane przez organ powiązanie osobowe oraz kapitałowe zachodzące pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcami nie mają znaczenia. Równie niezrozumiały jest argument, że skoro z treści zawartych przez A. Sp.

z o.o. Sp. k. umów pożyczek nie wynika, iż zostały one zawarte w ramach profesjonalnego świadczenia usług, to przemawia to za działalnością okazjonalną. Organ działa w oparciu o błędne założenie, że istnieją ogólne wzory umów pożyczek, którymi wszystkie podmioty świadczące profesjonalne usługi w tym zakresie zobowiązane są się posługiwać. Organ myli w niniejszym postępowaniu podmioty finansowe oraz banki, dla których działalność finansowa, w tym udzielanie pożyczek oraz kredytów stanowi jedyny przedmiot działalności, z innymi podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi w przedmiocie udzielania pożyczek, ale które bardzo często prowadzą działalność gospodarczą o znacznie szerszym zakresie.

Argumenty, że o braku profesjonalnej działalności A. Sp. z o.o. Sp. k. jako pożyczkodawcy świadczy udzielanie pożyczek bez zabezpieczenia, a także

o braku obciążenia pożyczkobiorcy kosztami tj. marża handlowa, prowizja przygotowawcza czy ubezpieczenie, należy uznać za błędne. A. Sp. z o.o. Sp. k. stosowała przejrzyste zasady wykazywania kosztów pożyczek przed pożyczkobiorcami, praktyką było wskazanie wartości oprocentowania z góry, ale na zasadach rynkowych.

Nietrafiony jest też argument, że o braku zawodowego charakteru świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek świadczy brak reklamy tych usług przez A. Sp. z o.o. Sp. k. Spółka rozpowszechniała informacje na temat świadczonych przez siebie usług pomiędzy podmiotami gospodarczymi funkcjonującymi na rynku lokalnym, a przede wszystkim swoją działalność świadczyła w stosunku do podmiotów, z którymi prowadziła już współpracę w innym zakresie.

Organy wskazują, że o fakcie zawarcia umowy pożyczki dowiedziały się w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce. W dokumentach księgowych spółki znajdowały się faktury, których przedmiotem były odsetki od zawartej umowy i które skarżąca udostępniła na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Podsumowując skarżąca wskazała, że organ błędnie określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem okoliczności towarzyszące zawarciu przez spółkę umowy pożyczki wskazują, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., a tym samym zawarta przez spółkę umowa jest zwolniona z tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia istnienia zwolnienia podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki. Zdaniem skarżącej, skoro pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to udzielona pożyczka nie podlega opodatkowaniu spornym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przedmiotowa pożyczka temu zwolnieniu nie podlega, bowiem nie została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przeprowadzona przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy nakazuje zaakceptować wyrażoną przez organ prawnopodatkową kwalifikację zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne, niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wynika z powyższego, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie o VAT. Objęcie bowiem danej czynności reżimem ustawy o VAT (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ani zatem formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1). Przy tym należy podkreślić, że z zestawienia ust. 2 przywołanego artykułu Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter. W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-142/99) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdził - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Z powyższego należy wywieść, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że A. Sp. z o.o. Sp. k. - pożyczkodawca - nie świadczy profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. W żadnej mierze, jak trafnie zauważył organ, nie wskazuje też na to struktura organizacyjna tej spółki. Nie została w niej np. wydzielona specjalna komórka organizacyjna dysponująca wyodrębnionymi środkami finansowymi. Spółka nie prowadzi odrębnego rachunku do obsługi pożyczek ani nie założono oddzielnego funduszu. Argumenty skargi, że tworzenie wydzielonej komórki jest czynnością kompletnie zbędną i kreującą fikcyjne rozwiązania organizacyjne

w podmiocie gospodarczym, przemawiają właśnie za przyjęciem, że udzielanie pożyczek w A. Sp. z o.o. Sp. k. miało charakter doraźny. Praktyka podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie rodzi bowiem konieczność stworzenia zorganizowanego zaplecza dla zawodowego wykonywania tych czynności. Innymi słowy, podmiot oferujący usługę udzielania pożyczek, wbrew temu co twierdzi skarżący, upatruje konieczność uczynienia tego w sposób profesjonalny i zorganizowany, nawet jeśli nie jest bankiem. W tak ryzykowanej

z punktu widzenia ekonomicznego dziedzinie, jaką niewątpliwie jest udzielanie pożyczek, podejmuje wszelkie środki w celu zabezpieczenia ich spłaty. Samemu zaś zawarciu umowy pożyczki towarzyszą marże, prowizje czy ubezpieczenia. Wszystkich tych elementów pozbawione były pożyczki udzielane w latach 2013-2014 przez A. Sp. z o.o. Sp. k., na co wskazuje m.in. treść umów pożyczek.

Również zakres działalności tej spółki ujęty w KRS, który mimo, że nie może mieć waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art.15 ust.2 ustawy o VAT, nie potwierdza, że do zakresu działania spółki należy udzielanie pożyczek. Spółka nie zadeklarowała takiej działalności w okresie 2013 -2014 r. Jakkolwiek skarżąca akcentuje w skardze, że A. Sp. z o.o. Sp. k. uczyniła to w październiku 2016 r., to pomija przy tym fakt, że formalne postanowienia w tym zakresie zapadły dopiero 22 grudnia 2014 r. (data aktu notarialnego), czyli już po dacie ostatniej z zawartych w 2014 r. pożyczek. Co znamienne, o faktycznej działalność spółki zeznał sam prezes A. Sp.

z o.o. Sp. k. A.B., wyjaśniając, że polegała ona na zarządzaniu lokalem. Mimo pytania o przedmiot działalności spółki, nic nie wspomniał o działalności pożyczkowej.

Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącą spółkę argumentu, że skoro A. Sp. z o.o. Sp. k. udzieliła 17 pożyczek, to nie można mówić

o charakterze incydentalnym, należy wpierw wyjaśnić, że na etapie postępowania podatkowego ustalone zostało zawarcie 15 umów pożyczek przez ten podmiot. Przechodząc zaś do meritum zarzutu wymaga przypomnienia, że dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Kładą one nacisk na okoliczność, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika (por. np. wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów C-180/10 oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie C-181/10). Nawet jeśli więc w przedmiotowej sprawie udzielnie pożyczek miało charakter powtarzalny, to i tak nie można uznać, by działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną). Zawodowego charakteru pożyczek udzielanych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. pozbawia bowiem okoliczność, że udzielane były ośmiu podmiotom, z których aż siedem to podmioty powiązane osobowo i kapitałowo poprzez osobę A.B. Dyrektor dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy i jak

z niej wynika, działalność pożyczkowa nie była skierowana do podmiotów zewnętrznych (poza jednym przypadkiem). Jak słusznie zauważył organ, A. Sp. z o.o. Sp. k. wspierała podmioty, których dobra kondycja finansowa leżała w jej interesie. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że spółka nie wykazała swojej woli uzewnętrznienia tej działalności wobec szerszego grona podmiotów gospodarczych. Jest bowiem wpisane w dany profil działalności gospodarczej pozyskanie jak najszerszego spektrum klientów, chociażby za pomocą działań marketingowych. A. Sp. z o.o. Sp. k. ani nie reklamowała swojej działalności ani nie wykazała, by w ogóle była zainteresowana zawarciem takich umów z podmiotami "zewnętrznymi". Akcentowana w skardze okoliczność, że A. Sp. z o.o. Sp. k. zawierała umowy z podmiotami, z którymi współpracowała, niewątpliwie nabrałaby innego wymiaru, gdyby w istocie taka działalność skierowana była również na rynek "zewnętrzny". Takich działań podatnik nie wykazał.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił reżim prawny dla dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanej czynności prawnej i nie naruszył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zasadnie, i przy tym w sposób przekonujący, podważył prowadzenie przez spółkę A. Sp. z o.o. Sp. k. działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej nie mogą mieć wpływu argumenty skarżącej spółki. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i co należy podkreślić - jego kompleksowej oceny, uprawnione są wnioski, że udzielenie skarżącej przez A. Sp. z o.o. Sp. k. pożyczki nie było przejawem realizacji zorganizowanych, zawodowych czy profesjonalnych usług udzielania pożyczek pieniężnych. Przy tym częstotliwość innych zawieranych umów pożyczek nie ma wpływu na stwierdzenie, że czynność ta nie została dokonana w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje również, że strona spornej umowy oświadczyła, że z tytuły umowy określona została jej odpłatność w postaci odsetek. O opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania stanowi przepis prawa, a nie wola strony czy organu podatkowego. Dla uzyskania spornego zwolnienia konieczne jest wykazanie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w stosunku do danej, konkretnej czynności, a nie z jakiegokolwiek innego tytułu, jest opodatkowana VAT albo z tego podatku zwolniona. Każdorazowo zatem wymaga zbadania, czy dana czynność wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego rozpatrywane w sposób całościowy uzasadniają twierdzenie, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter okazjonalny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie polegała więc na zawodowym (profesjonalnym) świadczeniu usług finansowych (udzielaniu pożyczek).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym tych wskazanych w skardze. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi

z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyprowadzając wnioski mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.191 Ordynacji podatkowej. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów i w konsekwencji kwalifikacja materialnoprawna nie oznacza, że doszło do naruszenia jakichkolwiek zasad. Nie można też zaskarżonej decyzji zarzucić naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie

z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w tym przepisie, dyrektor w pełni rozpoznał

i rozstrzygnął sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji.

Z tego też względu podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej nie zasługują na uwzględnienie.

Końcowo należy wskazać na orzecznictwo sądowe, które potwierdza prawidłowość realizacji i konsekwencji materialnoprawnych, poddanego w niniejszej sprawie procesu decyzyjnego organów podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2205/13, z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3090/12, z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10,

z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2574/10, z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1105/16, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.