Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 392/16 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 30 marca 2016 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 10000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 392/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A.S. (dalej: "podatnik" lub "strona skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." A.S., w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych, ujął w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. (dalej "B."), dokumentujące zakup towarów (odzieży) od tej spółki. Wartość przedmiotowych transakcji, za poszczególne miesiące 2009 r., objęte zaskarżonymi decyzjami, wyniosła łącznie 1.109.239,46 zł (VAT wyniósł 226.293,79 zł). Zdaniem organów podatkowych obu instancji rozstrzygających przedmiotowe sprawy (tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie), faktury wystawione przez B. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

WSA w Rzeszowie podzielił również stanowisko organów odnośnie do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Podatnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony zawartej w skardze.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 194 § 1 O.p., którym zakwestionowanoby prawidłowość decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec wystawcy kwestionowanych faktur VAT, tj. "B." sp. z o.o.

Oznacza to, że w sposób niepodważony w niniejszej sprawie ustalono, że sporne faktury ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji tego podmiotu na rzecz skarżącej, gdyż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Kwestią sporną pozostaje zatem, czy skarżący dochował należytej staranności w obrocie z powyższym kontrahentem, w oparciu o którą powinien wiedzieć, że podmiot ten jest nierzetelny i dopuszcza się oszustwa.

Zdaniem skarżącego, co wyrażono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, podjął on w tym zakresie stosowne akty staranności polegające na weryfikacji kontrahenta: uzyskał poświadczone za zgodność przez prezesa B. dokumenty rejestracyjne spółki oraz deklarację VAT-.7, a także sprawdził KRS. Były to zatem – jego zdaniem – "wystarczające czynności wykonane przez Podatnika przed rozpoczęciem współpracy". Ponadto – zdaniem skarżącego – "sposób dokonywania transakcji czy też rozliczeń nie odbiegał od powszechnie przyjętych standardów".

Przedstawiona jednak w skardze kasacyjnej argumentacja strony skarżącej nie daje podstaw do jej uwzględnienia.

Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wprawdzie rozpoczynając współpracę ze spółką B. skarżący zadbał o pozyskanie dokumentów rejestrowych tej spółki, lecz później nie zweryfikował zmian zachodzących w tej spółce, lecz przede wszystkim - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji i ich rozliczenia, odbiegały od standardów wskazujących na rzetelność.

Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie podniósł bowiem, że sposób dokonywania płatności z tytułu firmowanych przez "B." sp. z o.o. dostaw towarów - wyłącznie w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego – przemawia przeciwko przyjęciu należytej staranności skarżącego w przypadku tych transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w treści wszystkich faktur VAT firmowanych przez B. sp. z o.o. i ujętych przez kontrolowanego w ewidencjach zakupu VAT, zawarto informację o nazwie rachunku bankowego i numerze konta, a mimo tego, wszystkie one zastały rozliczone w formie gotówkowej.

Oczywiście, dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071), rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co – mimo dopuszczalności realizowania takich płatności - zwiększa jego ryzyko w zakresie dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.

Co jednak istotniejsze na gruncie tej sprawy, przestrzeganiu standardów należytej staranności po stronie skarżącego przeczy także przekazywanie pieniędzy kierowcom, którzy przywozili towar i mieli mieć już przygotowane dokumenty KP, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący nie potrafi wyjaśnić dlaczego w przypadku płatności niektórych faktur VAT (w decyzji organu pierwszej instancji wymieniono kilkanaście takich przypadków) firmowanych przez "B." sp. z o.o. występują dwa lub więcej dowody KP (na których widnieją inne daty zapłaty niż wskazane na fakturach), skoro kierowcy mieli posiadać przygotowane dowody KP na umówioną wcześniej kwotę. Wskazuje to, że skarżący – jak trafnie stwierdzono w decyzji organu odwoławczego – przyjmował dowody KP, niezgodne z faktycznym przebiegiem zdarzeń, co także przemawia przeciwko tezie o przestrzeganiu przez niego wymogów należytej staranności w obrotach ze spółką "B.".

Trafnie w tym zakresie organy podatkowe podniosły także, że w realiach prowadzenia działalności gospodarczej nie do zaakceptowania jest - z punktu widzenie rzetelnego przedsiębiorcy, aby każdorazowo znacząca kwota gotówki przekazywana była nieznanemu kierowcy, który przywoził towar, przy uwzględnieniu, że każdorazowo był to inny kierowca.

Słusznie także zaakcentowano, że w okolicznościach opisanych przez skarżącego (protokół przesłuchania strony z 12.03.2015 r.), przedstawione przez niego przypadki odbioru towaru i dokonywania płatności w W. i R. (a więc w niedalekiej odległości od siedziby Spółki), w których wskazał, że podjeżdżał "pod czekający na mnie samochód lub on podjeżdżał pod mój samochód" – całkowicie odbiegają od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w takich warunkach trudno w ogóle mówić o weryfikacji ilościowej i asortymentowej dostarczanych towarów.

O braku należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącego w zakwestionowanych transakcjach świadczy również akceptowanie przez niego faktur firmowanych przez "B." sp. z o.o., odzwierciedlających zakup towarów asortymentowo i ilościowo odmiennych od rzeczywiście dokonanych, na co wskazują rozbieżności pomiędzy tymi fakturami a sporządzanymi przez pracowników skarżącego fakturami wewnętrznymi dokumentującymi faktyczne dostawy odzieży wprowadzonej na stan jego magazynów (identyfikacji towaru firmowanego fakturami "B." sp. z o.o. dokonywali pracownicy skarżącego dokonując jego sortowania według kodu i koloru, wpisując następnie do zeszytu własne kody z podaniem ilości sztuk, a następnie dostarczany towar wprowadzali na stan magazynu, sporządzając w związku z tym wewnętrzne faktury).

Prowadzenie przez skarżonego w powyższy sposób ewidencji magazynowej firmowanych przez "B." sp. z. o.o. towarów także przeczy stanowisku skargi kasacyjnej, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z ww. Spółką, skoro tolerował dokumenty nierzetelne i nieobrazujące faktycznie dokonanych dostaw, tworząc w tym zakresie własne dokumenty.

Taki stan rzeczy wskazuje, że skarżący akceptując powyższy sposób fakturowania nabywanych towarów, który zmuszał go do magazynowanego ujmowania ich w sposób całkowicie odbiegający od treści ww. faktur, nie dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą tych towarów, gdyż należyta staranność kupiecka wymagała zmiany tego sposobu dokumentowania transakcji przez dostawcę, co Skarżący winien mu w sposób odpowiedni zakomunikować.

Reasumując, o braku należytej staranności kupieckiej skarżącego na gruncie rozpatrywanej sprawy świadczą co najmniej następujące okoliczności:

- dokonywanie rozliczeń zakwestionowanych transakcji jedynie gotówkowo, z udziałem nieznanych kierowców, bez pośrednictwa rachunku bankowego,

- zakwestionowanie rzetelności dowodów zapłaty (Kp), dokumentujących uregulowanie należności ze spornych faktur wieloma dowodami zapłaty;

- treść faktur co do asortymentu sprzedawanych towarów i ich cen nieodpowiadająca dokumentacji magazynowej skarżącego,

- brak reakcji skarżącego w stosunku do dostawcy odnośnie wadliwego fakturowania dostaw, co wymagało kontaktu z tymże dostawcą, którego zaniechano.

Przede wszystkim odnośnie ostatniego elementu braku należytej staranności skarżącego wskazać należy, że w wyroku NSA z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 178/16) stwierdzono, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Gdyby zatem w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący podjął próbę nawiązania kontaktu z dostawcą w celu wyeliminowania wadliwego fakturowania przez niego zakwestionowanych dostaw, mógłby zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem dokonującym oszustwa gospodarczo-podatkowego. To samo odnosi się do dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie w formie jedynie gotówki, z udziałem nieznanych kierowców.

Oczywiście skarżący może wewnętrznie być przeświadczony o rzetelności swojego postępowania, lecz powyższe, obiektywnie mające miejsce okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że w ramach zakwestionowanych transakcji zachował on należytą staranność kupiecką. Co więcej wskazane zaniechania Skarżącego (co do sposobu płatności, czy też tolerowania wadliwego fakturowania ilościowo-asortymentowego i wartościowego w ramach zakwestionowanych transakcji) pozwalają na stwierdzenie, że gdyby nie miały one miejsca, Skarżący wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (za daleko idące uznać jednak należy twierdzenie, że miał on świadomość firmanctwa kontrahenta działającego pod firmą "BASS").

W świetle powyższego brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, uchybił zasadzie in dubio pro tributario, czy też zasadzie prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych. Prawidłowo Sąd ten uznał, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe przedsięwzięły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Chybiony jest także przy tym zarzut naruszenia tego przepisu, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do argumentacji strony zawartej w skardze, wskazujące na jej niezasadność w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych samych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a tym samym dawał podstawy do nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych skarżącego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 191 O.p., gdyż ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasadę swobodnej oceny dowodów i nie nosi znamion oceny dowolnej.

W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE art. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w sytuacji gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów przez "B." sp. z o.o., a skarżąca strona - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - co najmniej powinna mieć świadomość ich fikcyjności – nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkując należność z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na jednorodzajowy charakter połączonych przez Sąd pierwszej instancji spraw, w których zapadł zaskarżony wyrok.