Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą D. W. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, niższej od deklarowanej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach wystawionych przez R. - C., firmę R. J.. W ocenie organu I instancji faktury pochodzące od R. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednak podatnik nie zgodził się z decyzją organu I instancji i złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dotyczącym rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa VAT), gdyż - wbrew stanowisku organu I instancji - transakcje zostały przeprowadzone, towar trafił do podatnika i został przez niego sprzedany oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), bowiem - w przekonaniu podatnika - organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, w następstwie nie ustalił stanu faktycznego, zaś fragmentarycznie pozyskane dowody ocenił nieobiektywnie i wbrew logice, a uzasadnienie decyzji nie przedstawia udowodnionych faktów ani oceny dowodów. Podatnik w odwołaniu prezentował stanowisko, zgodnie z którym w dacie zawierania transakcji nabycia magnesów i przyjmowania faktur pochodzących od R. J. nic nie wskazywało na nierzetelność spornych faktur czy zbywców magnesów. Dlatego przy nabywaniu magnesów, zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę R. J., pozostawał w dobrej wierze. Podatnik podkreślał w swojej argumentacji, że musiało przecież dojść do zawarcia transakcji, a więc do nabycia przez niego magnesów, skoro następnie organ I instancji nie zakwestionowali sprzedaży tych towarów przez podatnika na rzecz podmiotów ukraińskich. Według podatnika, za zachowaniem prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez R. J. przemawiają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach sygn.: C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-384/03, C- 80/11 i C-142/11, gdyż zawierając transakcje nabycia magnesów nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że transakcje te były wykorzystywane w celu dokonania oszustw podatkowych.

Organ, rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania, nie zgodził się z zapatrywaniem podatnika, z przyjętym przez niego tokiem argumentacji. Motywował, że podatnik zasadniczo zajmował się sprzedażą materiałów budowalnych, sprzedażą i montażem stolarki budowalnej, a także sprzedażą zniczy. W prowadzonej ewidencji zakupu ujął 8 faktur, opisujących nabycie magnesów od firmy R. - C. R. J. (daty i numery faktur organ wymienił na stronach 4-5 i 8 kontrolowanej decyzji). Z faktur tych wynikał podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, który podatnik odliczył w deklaracji podatkowej VAT za sierpień 2013 r. Zdaniem organu, postępowanie podatnika w tym zakresie nie było prawidłowe. Podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z omawianych faktur, w których jako wystawca figuruje R. J.. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Są tzw. pustymi fakturami. Jak wywodził organ, podatnik miał nawiązać kontakt z R. J. za pośrednictwem obywatela [...] (P. S.). Jednak podatnik nie miał bezpośrednich, osobistych kontaktów z R. J., dotyczących transakcji w obrocie gospodarczym. W lipcu 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował o trudnościach z nawiązaniu kontaktu z R. J., który był poszukiwany listem gończym. Według dostępnej dokumentacji, rzekomi dwaj kontrahenci R. J., tj. S. Z. Z.-O. i M.. O. G., nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Od 2012 r. nie składali deklaracji podatkowych i zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT. S. Z., jak zeznała jego matka, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i pozostawał na jej utrzymaniu. Z kolei M. O. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. W tych okolicznościach, w ocenie organu, podatnik nie mógł fatycznie nabywać magnesów od R. J.. Ponadto organ zwracał uwagę, że zakwestionowane faktury opisują rozliczenia gotówkowe. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistych rozliczeń rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych według każdej spornej faktury. Pracownicy podatnika widzieli jak dochodziło do przekazywania gotówki, ale komu i za co, tego już nie wiedzieli. Magnesy faktycznie przywoził P. S. i jeszcze jakaś osoba, której podatnik nie znał, a miała przedstawiać się jako właściciel firmy. Podatnik w rzeczywistości nie wie komu przekazywał gotówkę za przyjmowane magnesy. W analizowanym okresie czasu podatnik z innymi kontrahentami nie rozliczał się gotówkowo Jedynie koszty swojej działalności, jeśli miały niewielką wartość, podatnik finansował gotówką. W stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur w dniu [...] została wydana decyzja zobowiązująca do zapłaty podatku, jaki został w nich wykazany, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Decyzja ta jest ostateczna i obejmowała faktury wystawione przez R. J. nie tylko w sierpniu 2013 r., ale również jeszcze w innych okresach rozliczeniowych podatku VAT.

Zdaniem organu, całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje jednoznacznie, że podatnik nie nabywał magnesów od wystawcy omawianych faktur, lecz przyjmował towary od zupełnie innych osób, o których w istocie nic nie wiedział, jak też nie interesowało podatnika pochodzenie przyjmowanych towarów, które następnie były sprzedawane podmiotom ukraińskim. Faktury wystawione przez R. J. miały jedynie uwiarygadniać przeprowadzenie transakcji w obrocie gospodarczym. Należało zatem zastosować wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak zostało wyjaśnione w sprawie sygn. I FSK 1937/09, aby faktura mogła być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego, musi opisywać rzeczywistość zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy podatnik przyjmował magnesy, ale nie nabywał ich od wystawcy faktur, czyli od R. J. w ramach obrotu gospodarczego. Według twierdzeń samego podatnika, P. S. był osobą, która przejęła na siebie zasadniczy ciężar organizacji nabyć magnesów, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Całość współpracy z R. J. organizował P. S., który zachęcił podatnika do włączenia się w zyskowny handel magnesami, na które, jak twierdził P. S., był duży popyt na [...]. Od początku 2012 r. P. S. był stałym kontrahentem podatnika, nabywającym materiały i akcesoria do montażu dachów. W przekonaniu organu, podatnik nie dopełnił podstawowej staranności przy nabywaniu magnesów, skoro nie zweryfikował wiarygodności rzeczywistego dostawcy oraz pochodzenia przyjmowanych towarów. Wbrew twierdzeniom podatnika, istniały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawianych faktur. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: I FSK 1647/13, I FSK 208/12 oraz TSUE w sprawie C-642/11.

W zaistniałym stanie sprawy, jak motywował organ, nie było celowe prowadzenie dowodów z zeznań R. J. czy ukraińskiego dostawcy. Organ bowiem nie zakwestionował okoliczności, że podatnik otrzymywał magnesy, które następnie sprzedawał na terytorium [...]. Natomiast prawo do odliczenia zostało podatnikowi zakwestionowane z tego powodu, że faktury wystawione zostały przez R. J., który nie był rzeczywistym dostawcą magnesów, a więc nie opisują one stanu rzeczywistego, rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika od wystawcy spornych faktur, w obrocie gospodarczym.

Na powyższą decyzję organu podatnik złożył skargę. Zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 ust. 1 o.p., gdyż należało decyzję organu I instancji uchylić w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez firmę R. J. nie odzwierciedlają faktycznego nabycia magnesów, przy zachowaniu przez podatnika należytej staranności;

- art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i częściowy, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań będących w zasięgu organu podatkowego niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na braki i wątpliwości niepozwalające na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i zgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych;

- art. 187 § 1, art. 191 o.p. z uwagi na błędną, dowolną, pozbawioną logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia, jak również ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim reguł postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. z uwagi na niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i podatnika, wychwyconych przez organ i zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadka zawnioskowanego przez podatnika, a także nowych świadków, w tym dostawcy towarów, którego miejsce pobytu organ ustalił w toku postępowania odwoławczego, których zeznania mogły w sposób dostateczny rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym materiale dowodowym, niepozwalające na poczynienie ustaleń, których dopuścił się organ.

W następstwie sformułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo nawiązał do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu. Podkreślił, że organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego. W sposób dowolny odmówił prowadzenia istotnych dowodów, a więc przesłuchania świadków - bezpośredniego dostawcy magnesów oraz wystawcy faktur, tj. P. S. i R. J., którzy potwierdziliby dobrą wiarę podatnika przy dokonywanych transakcjach nabywania magnesów. Jako nieuprawnione podatnik postrzegał stwierdzenie organu, jakoby nie zweryfikował swojego kontrahenta. Podatnik zauważał, że przecież w dacie zawierania transakcji nie było wiadome o jakichkolwiek rzekomych nadużyciach ze strony R. J. - wystawcy faktur. W przekonaniu podatnika, w realiach rozpoznawanej sprawy nie istniała obiektywna możliwość powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności wystawcy faktur. Wykazanie, że było inaczej należy do obowiązków organu podatkowego, który zamierza zakwestionować prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach. W swojej argumentacji podatnik powołał się na orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-80/11, C-142/11 i C-277/14 oraz w sprawach sygn.: I FSK 429/12 czy I SA/Gd 1192/15.

W podsumowaniu podatnik stwierdzał, że zaskarżona decyzja jest rezultatem nie tyle ustalenia stanu faktycznego, co zrealizowaniem z góry powziętego przez organy podatkowe zamiaru zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. J..

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie podatnik dodatkowo powołał się jeszcze na okoliczności, że wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do wystawcy faktur, jak również złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez swojego kontrahenta. W jego przekonaniu, należało zawiesić nin. postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia tych spraw.

Sąd nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie potrzeby zawieszenia postępowania sądowego w nin. sprawie do czasu zakończenia postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur - czy to podatkowego, czy też karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez R. J. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, kiedy podatnik nie miał bezpośrednich kontaktów handlowych z R. J., a towary opisane w spornych fakturach przyjmował od innych, bliżej nieznanych osób, stosując gotówkowe rozliczenia.

W powyższej kwestii, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się NSA i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik zasadniczo koncentrował swoją argumentację na okoliczności działania w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim podatnik nie nabywał magnesów w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast przyjmował je we władanie bez jakiegokolwiek zainteresowania ich pochodzeniem, od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że pochodzi z [...] i od 2012 r. nabywała u niego materiały niezbędne do budowy czy do remontów dachów. Przyjmowaniu towarów towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której podatnik także nic nie wiedział, nie miał z nią żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień. W zasadzie z twierdzeń podatnika wynika, że zyskowność związana z nabywaniem magnesów była dla niego jedynym i wystarczającym powodem, aby przejść do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru, rzetelności ich faktycznego dostawcy oraz jawnej, oczywistej niezgodności faktur opisujących nabycie magnesów z rzeczywistym stanem rzeczy, polegającym nie tyle na transakcjach w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami, co na przyjmowaniu towarów niewiadomego pochodzenia i od nieznanych bliżej osób. Nadto podatnik rozliczał te czynności gotówkowo. Natomiast faktury przyjmowane przez podatnika były wystawiane nie przez rzeczywistego dostawcę towaru, ale przez osobę, z którą podatnik nie miał żadnych gospodarczych kontaktów, nic o niej nie wiedział i z całą pewnością nie od niej przyjmował towary i nie z nią uzgadniał warunki dostaw oraz rozliczeń. W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane magnesy w krótkim odstępie czasu znajdowały ukraińskich nabywców, "wracały" na terytorium [...]. Wobec tego obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, w szczególności jeśli wziąć pod uwagę wartość magnesów przyjmowanych z terytorium [...] w celu odsprzedaży ponownie na teren [...]. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur powinien co najmniej sugerować podatnikowi, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Racjonalnie działający przedsiębiorca, przyjmując formę gotówkowych rozliczeń z osobą, która faktycznie dostarcza towary i przekazuje faktury wystawione jeszcze przez inną osobę, podejmuje choćby minimalne działania sprawdzające, jak choćby próbę osobistego kontaktu z wystawcą faktur. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. I nie ma tutaj znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie przedsiębiorca nie działała w obrocie z należytą starannością.

W realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że podatnik miał uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, który powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem podatnika, który dokonuje odliczenia i uzyskuje w ten sposób korzyść podatkową. Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował magnesy. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Skoro bowiem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, że R. J. nie był i nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów w postaci magnesów ujętych w spornych fakturach, a jednocześnie podatnik nie dołożył podstawowej staranności - nie kontaktował się z wystawcą faktur, tylko z bliżej nieznanymi dostawcami - to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Niewątpliwie czynności opisane w fakturach nie miały miejsca, co podatnik zupełnie pomija w swojej argumentacji. W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez R. J. stwierdzały czynności, których nie wykonał R. J.. Zatem podatnik otrzymywał tzw. puste faktury i jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając - miał pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, a więc pozostających poza sferą rzeczywistego obrotu gospodarczego, a ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika, jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla których je wprowadzono.

W tych okolicznościach zbędne było prowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchiwanie wystawcy faktur czy faktycznych dostawców magnesów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowanych czynności powinien mieć sam podatnik, skoro w nich uczestniczył i nie sposób zasadnie przyjąć, że jego kontrahenci wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie sam podatnik. Poza tym, dotychczasowe twierdzenia podatnika w powiązaniu z treścią faktur, sposobem rozliczeń i dalszą odsprzedażą tych towarów ponownie na teren [...] - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na przyjmowaniu towarów o niewiadomym pochodzeniu i od bliżej nieznanego rzekomego kontrahenta. Z ogólnych twierdzeń podatnika prezentowanych w postępowaniu sądowym nie wynika, aby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, przesłuchiwanie wystawcy faktur i faktycznych dostawców towarów, mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy odnośnie rozliczenia podatku VAT.

Natomiast skoro organ nie zakwestionował sprzedaży tych magnesów w systemie TAX FREE, w wyniku czego magnesy ponownie "wracały" na terytorium [...], sąd również nie był uprawniony tego uczynić, gdyż art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.) zakazuje sądowi orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Stanowisko organu w tej mierze należy ocenić jako korzystne z punktu widzenia - najogólniej rzecz ujmując - interesów podatnika.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.