II FSK 3008/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-08-20	
Data wpływu	2017-09-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 945/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 945/16 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 945/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektora IS") z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, z tytułu zbycia papierów wartościowych, w kwocie 393.439,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: "o.p.") oraz § 4, § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej: "rozporządzenie");

b) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 25 ust. 1 - 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176; dalej: "u.p.d.o.f."), przez wadliwą ich interpretację i wadliwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe dowiodły w sposób jednoznaczny, iż w rozpoznawanej sprawie między Skarżącym, a Spółką C. [...], istniał związek o charakterze rodzinnym. Udowodniły, że warunki w jakich została zawarta w dniu 22 grudnia 2008 r. umowa sprzedaży udziałów Spółki G., odbiegały od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane oraz, że wystąpił skutek w postaci zaniżonego dochodu, a w konsekwencji podatku należnego.

W dniu 22 grudnia 2008 r. Skarżący sprzedał Spółce C. [...] 3.800 udziałów w Spółce G. W imieniu Spółki C. [...] umowę podpisał K. S. – prezes zarządu, jednak jej jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów, a tym samym sprawującym faktyczny (pośredni) zarząd w spółce, była L. J. – matka Skarżącego. Odnośnie warunków w jakich została zawarta powyższa umowa należy wskazać, że Skarżący nabył 3.800 udziałów w Spółce G. w następujący sposób. Skarżący przystąpił do Spółki G. w dniu 25 kwietnia 2008 r. obejmując 3.200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł (każdy udział) o łącznej wartości 1.600.000,00 zł. Udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym. W tym samym dniu do Spółki G. przystąpiła matka Skarżącego obejmując 2.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, o łącznej wartości 1.000.000,00 zł. Udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym. W dniu 11 września 2008 r. L. J. darowała Skarżącemu 600 udziałów w Spółce G.

W ocenie WSA organy podatkowe dowiodły, że w dacie sprzedaży udziałów powyższej spółki (22 grudnia 2008 r.) nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby przyjętą przez Skarżącego i Spółkę C. [...] wycenę udziałów Spółki G. na poziomie 50 zł za udział, tj. w wysokości 10% wartości nominalnej udziału. Jedynym racjonalnym wyjaśnieniem takiej wyceny udziałów jest zamiar wykazania niższego dochodu i podatku, zaś okolicznością pozwalającą osiągnąć ten cel były powiązania rodzinne i biznesowe. Członkowie rodziny Janiszewskich są bowiem udziałowcami Spółki G. i Spółki C. [...]. Oprócz matki Skarżącego, 4.800 udziałów w Spółce G. posiadał wuj Skarżącego, G. J. Z czego 3.100 udziałów sprzedał w dniu 22 grudnia 2008 r. Spółce C. [...]. O tym, że cena sprzedanych przez Skarżącego udziałów została zaniżona, świadczą przede wszystkim dowody z dokumentów w postaci trzech umów sprzedaży udziałów Spółki G. zawarte przez osoby, których nie łączą związki rodzinne.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej: 1) w dniu 22 września 2008 r. Spółka A. [...] Sp. z o.o. sprzedała G. M. 311 udziałów, 2) w dniu 19 listopada 2008 r. G. S. sprzedał W. B. 311 udziałów, 3) w dniu 4 grudnia 2008 r. Spółka z o.o. A. [...] sprzedała G. S. 311 udziałów. Według każdej z tych umów nabywca zapłacił cenę stanowiącą iloczyn liczby udziałów i kwoty 500 zł, tj. wartości nominalnej jednego udziału.

Organ odwoławczy przenalizował treść powyższych umów i doszedł do konkluzji, iż ich treść (poza ilością sprzedanych udziałów i ich wartością) jest tożsama z umową zawartą przez Skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r. Umowy te różnią się liczbą sprzedanych udziałów i ceną za udział. Nie ma w nich żadnych postanowień, które uzasadniałyby różnicę w cenie udziałów. Po przeanalizowaniu szeregu dokumentów finansowych i opinii biegłych organ odwoławczy ocenił, że Spółka G. w okresie sprzedaży spornych udziałów, tj. w grudniu 2008 r. była spółką rozwijającą się, inwestującą w majątek trwały niezbędny do uruchomienia produkcji peletu ze słomy, czyli biomasy. Standardem w spółkach będących na takim etapie rozwoju jest konieczność inwestowania znacznych środków finansowych nie osiągając jeszcze z tego profitów. Pod koniec 2008 r. Spółka G. podnosiła kapitał, zaciągała kredyty, zamawiała potrzebne do uruchomienia produkcji linie produkcyjne. W związku z koniecznością poniesienia - jak wskazał Zarząd w sprawozdaniu za 2008 r. - wydatków na doradztwo specjalistyczne związane z rozwojem firmy oraz innych wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy, spółka ostatecznie osiągnęła stratę z działalności gospodarczej. Strata ta była planowana. W grudniu 2008 r. spółka posiadała majątek o wartości 27.449.849,34 zł, w tym aktywa trwałe w kwocie 18.284.314,88 zł oraz aktywa obrotowe w kwocie 9.165.534,46 zł. Majątek ten był finansowany kapitałem własnym w kwocie 14.997.000,00 zł oraz zobowiązaniami długoterminowymi w kwocie 11.072.356,49 zł i krótkoterminowymi w kwocie 3.170.002,30 zł. W sprawozdaniu Zarząd wskazał, że "w roku 2008 spółka nie miała zatorów płatniczych w zakresie regulacji swoich zobowiązań". Potwierdzają to wskaźniki płynności finansowej na bardzo korzystnym poziomie. Spółka nie miała problemów płatniczych, czyli była w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja spółki w drugim półroczu 2008 r. nie zmieniała się znacząco, a w końcu grudnia tego roku nie pogorszyła się aż na tyle, aby uzasadnionym była sprzedaż przez Skarżącego spornych udziałów po cenie stanowiącej tylko 10% wartości nominalnej, tj. po 50 zł.

Za nieznajdującą potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji WSA uznał tezę, iż organy podatkowe kierowały się jedynie wartością nominalną udziału. WSA nie podzielił argumentu, że różnica w cenie udziału pomiędzy transakcją z udziałem Skarżącego z dnia 22 grudnia 2008 r., a ceną udziału w umowach z dnia 22 września 2008 r. 19 listopada 2008 r. i 4 grudnia 2008 r., wynikała z ilości sprzedanych udziałów. Zdaniem autora skargi, Skarżący sprzedał 3.800 udziałów, natomiast strony transakcji zawartych w powyżej wymienionych dniach sprzedali po 311 udziałów. Zatem ryzyko gospodarcze związane z utratą zaangażowanych środków finansowych było nieporównywalne, co mogło w sposób oczywisty wpłynąć na wartość jednego udziału w konkretnych transakcjach.

Argumentu tego WSA nie podzielił. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka sprzedając udziały Spółki G., spółce która była wyłączną własnością jego matki. Po drugie, potencjalnemu ryzyku utraty środków należy przeciwstawić oczywistą stratę wynikającą z faktu, że Skarżący sprzedał udziały za 10% ceny ich nabycia. Skarżący większość ze sprzedanych w dniu 22 grudnia 2008 r. udziałów nabył, wydatkując na ten cel 1.600.000 zł. Nie sposób przyjąć by osoba niepowiązana więzami pokrewieństwa, z powodu rzekomego ryzyka utraty środków finansowych, zgodziła się ponieść tak olbrzymią stratę sprzedając udziały za cenę 190.000 zł.

WSA nie podzielił twierdzeń Skarżącego, iż na cenę udziału Spółki G. na dzień 22 grudnia 2008 r. miał wpływ brak zdolności do generowania zysków. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego spółka w roku 2008 nie generowała zysków. Wyjaśnił, że ponosiła wówczas wydatki związane z przygotowaniem do podjęcia produkcji peletu i że strata którą osiągnęła była przewidywana przez zarząd spółki. Organ odwoławczy odniósł się również do wyceny udziałów spółki G. sporządzonej na jej zlecenie przez biegłego rewidenta H. B. oraz do wyceny sporządzonej przez biegłego W. F. Zarzut Skarżącego jakoby wyceny te zawierały nieusuwalne wady, o czym świadczą wezwania kierowane do H. B. w celu uzupełnienia opinii, okazał się niezasadny. WSA podkreślił, że biegli wycenili wartość udziałów w wysokości zbliżonej do wartości nominalnej udziału, a nie wartości udziału przyjętej przez strony umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. Nie ma podstaw do powoływania kolejnego biegłego, ponieważ dochód podlegający opodatkowaniu został oszacowany na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a nie na podstawie wyceny dokonanej przez biegłych. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie zastosowano innej metody oszacowania dochodu.

Za podstawę ustalenia ceny zbycia spornych udziałów organy przyjęły ceny wynikające z trzech transakcji udziałami Spółki G., dokonanymi przez podmioty niepowiązane. Na tej podstawie przyjęto, że udziały Spółki G. były zbywane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w cenie 500 zł, tj. w wartości nominalnej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym pominięcia treści regulacji § 4 ust. 1,2,3,4, oraz § 7 ust. 1, 2 pkt 2 i 3, § 8 ust. 1 i 2 pkt 1,2,3,; ust. 3 oraz ust. 4, § 9 ust. 1, 2,3 i 4 oraz § 10 ust. 1, 2,3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy niewskazanie bądź nieprecyzyjne wskazanie i nieuzasadnienie przez organy prawnej podstawy rozstrzygnięcia w decyzji lub decyzjach podatkowych obliguje WSA do jasnego przedstawienia tej podstawy oraz wyjaśnienia dlaczego w jego ocenie konkretna podstawa prawna została przyjęta przez organ i że jest ona prawidłowa, a co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna oraz nierozpoznanie stanu sprawy z uwzględnieniem szczegółowych regulacji rozporządzenia i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1,2,3,4 oraz § 7 ust. 1,2 ppkt 2 i 3, § 8 ust. 1 i 2 pkt 1,2,3; ust. 3 oraz ust. 4, § 9 ust. 1,2,3 i 4 oraz § 10 ust. 1,2 pkt 1,2,3 i 4 rozporządzenia;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 – 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy niedostateczność ustaleń faktycznych nie pozwala na prawidłową subsumcję wskazanych przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna oraz nierozpoznanie stanu sprawy z uwzględnieniem szczegółowych regulacji rozporządzenia i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1,2,3,4 oraz § 7 ust. 1,2 ppkt 2 i 3, § 8 ust. 1 i 2 pkt 1,2,3; ust. 3 oraz ust. 4, § 9 ust. 1,2,3 i 4 oraz § 10 ust. 1,2 pkt 1,2,3 i 4 rozporządzenia.

Jak słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza sporem pozostaje, że między M. J. a Spółką C. [...] istniał związek o charakterze rodzinnym. Warunki umowy sprzedaży udziałów Spółki G. - Spółce C. [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. odbiegały od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane. Jak również, że nie występowały żadne okoliczności, które uzasadniałyby różnice w cenie udziałów przyjętą w umowie przez M. J. i Spółkę C. na poziomie 50,00 zł za udział, tj. 10% wartości nominalnej udziału. Postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że sytuacja spółki na przestrzeni 2008 r. była podobna, a wręcz ustabilizowana. Brak zatem było usprawiedliwionych, racjonalnych, wolnorynkowych przesłanek uzasadniających sprzedaż udziałów po cenie stanowiącej tylko 10% wartości nominalnej udziałów, tj. po 50 zł. Przeprowadzona przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że organ podatkowy dokonał czynności procesowych z uwzględnieniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Przede wszystkim, jak zasadnie wywodzi WSA, organ wykazał istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy Skarżącym a Spółką C. [...], a także zawarcie umowy zbycia udziałów na warunkach odbiegających od panujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek podstaw racjonalnych uzasadniających sprzedaż udziałów za 10% ich wartości nominalnej. Ocena zaś zgromadzonego materiału dowodowego, została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ponad wszelką wątpliwość WSA oparł się podczas oceny zaskrżonych decyzji na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który ustalono wszystkie elementy stanu faktycznego, rozstrzygając o legalności tychże decyzji w granicach danej sprawy. Powyższe czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. całkowicie bezzasadnym.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw jego rozstrzygnięcia. Wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącego. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał samodzielnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wskazał jakie okoliczności faktyczne uznał za udowodnione i uzasadnił dlaczego. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w dostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się do wszelkich aspektów w tym zakresie podnoszonych przez Skarżącego na etapie skargi, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazuje wpływu tegoż uchybienia na wynik sprawy, co tym bardziej umniejsza zasadności danego zarzutu. Ponadto dodać należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przywołanym przepisie, a co więcej poddaje się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również wszelkie zarzuty autora skargi kasacyjnej formułowane pod kątem nieprawidłowości ustalenia wartości udziałów oraz przyjętej metody ustalenia dochodu porównywalnej ceny niekontrolowanej i oceny jej wyboru dokonanej przez WSA, są nieuzasadnione. Zasadnie WSA wskazał, że z rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, iż metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). WSA wskazał przy tym, że organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie zastosowano innej metody oszacowania dochodu. Oceniając - w sposób prawidłowy - że organy zasadnie za podstawę ustalenia ceny zbycia spornych udziałów przyjęły ceny wynikające z trzech transakcji, których przedmiotem były udziały Spółki G., dokonanymi przez podmioty niepowiązane. Na tej podstawie przyjęto, że udziały Spółki G. były zbywane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w cenie 500 zł, tj. w wartości nominalnej.

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tym bardziej, że stanowią jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami i rozstrzygnięciem WSA.

W petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów art. art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1-3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy niedostateczność ustaleń faktycznych nie pozwala na prawidłową subsumcję wskazanych przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut ten jest bezzasadny. Stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób zupełny i wyczerpujący, pozwalający WSA na dokonanie prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Skarżący zaś nie podważył w sposób skuteczny ani prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie ani nie wykazał, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie są niedostateczne. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, aby móc stwierdzić fakt istnienia powiązań rodzinnych Skarżącego, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz zastosowania przy zbyciu udziałów wartości znacznie obiegających od cen rynkowych. Jednocześnie należy podnieść, iż WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., trafnie stwierdzając, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. jest ustalenie, że między stronami transakcji istnieją powiązania o charakterze rodzinnym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.