Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę

B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca, "Strona", "Spółka"), złożyła wniosek z 30 czerwca 2021 r. firmy o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "G." wskazując kod CN [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: "DIAS") wydał wiążącą informację akcyzową - decyzję z [...] listopada 2021 r. dla wyrobu o ww. nazwie handlowej, opisanego jako: "Produkt przeznaczony do stosowania jako środek konserwujący (biobójczy) w oleju napędowym, w innych destylatach średnich, w oleju napędowym bio oraz syntetycznych paliwach o temperaturze wrzenia poniżej 390°C Substancją czynną w ilości 99% składu wyrobu jest 3,3’-metylenobis[5-metylooksazolidyna] (oksazolidyna/MBO), CAS: 66204-44-2. Pozostałe 1% produktu stanowią pozostałe składniki z syntezy substancji czynnej. Wyrób zalecany do stosowania w dużych zbiornikach magazynowych, skutecznie zapobiegający bakteriom, pleśniom i drożdżom. Wyrób dobrze rozpuszczalny zarówno w wodzie jak i paliwie."

Przedmiotową decyzją określono rodzaj ww. wyrobu akcyzowego jako "Wyrób energetyczny określony w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym - pozostałe wyroby (...) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako (...) dodatki lub domieszki do paliw silnikowych".

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że przedstawiony do klasyfikacji produkt zalecany jest do stosowania w dużych zbiornikach magazynowych, skutecznie zapobiega bakteriom, pleśniom i drożdżom w zawodnionym paliwie. Wyrób, zgodnie z deklaracją, jest dobrze rozpuszczalny zarówno w wodzie jak i paliwie. Wnioskodawca wskazał również, że produkt nie wykazuje swoich właściwości w paliwie, które nie jest zawodnione, a po dodaniu do niezawodnionego paliwa pozostaje stabilny i nie wpływa na jego właściwości fizykochemiczne i użytkowe. Zdaniem Wnioskodawcy produkt należy zaklasyfikować do kodu 2934 99 90 Nomenklatury scalonej, obejmującego pozostałe związki heterocykliczne.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej załączono m.in. kopię decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr [...] z dnia [...] .04.2015 r. wydanej dla producenta wyrobu G. - podmiotu S. GmbH, dot. pozwolenia na obrót wyrobem jako produktem biobójczym. Z ww. decyzji wynika, że produkt występuje w postaci płynnego koncentratu i służy do zabezpieczania paliw płynnych, olejów przed rozwojem mikroorganizmów i przed powstawaniem śluzów zanieczyszczających paliwa.

Podmiot do wniosku dołączył również informacje uzyskane od dystrybutora przedmiotowego wyrobu - spółki W. GmbH & Co. KG wraz z tłumaczeniem. Z informacji wynika m.in., że produkt jest środkiem konserwującym do oleju napędowego, dodatkiem biobójczym, skutecznym wobec bakterii, drożdży i pleśni (w tym bakterii redukujących siarczany), posiadający dobre właściwości przeciwkorozyjne i poprawiający długotrwałą ochronę przed degradacją paliwa przez drobnoustroje. Produkt dobrze rozpuszcza się w oleju napędowym i wodzie.

Z informacji wynika również, że produkt może być stosowany zarówno do konserwacji profilaktycznej, doraźnej oraz w postaci dawki uderzeniowej w przypadku silnie zanieczyszczonego układu. Instrukcja stosowania preparatu wskazuje m in., że "dzięki dobrej stabilności (...) w oleju napędowym po trzech miesiącach magazynowania w temperaturze pokojowej stwierdzono, że zawartość preparatu wynosi ponad 80% początkowego stężenia. Dzięki temu preparat G. zapewnia odpowiednią, długotrwałą ochronę nawet przy niskim stężeniu na poziomie 50-200ppm.

Do akt przedmiotowej sprawy załączono również kopię Ekspertyzy wydanej przez prof. J.W. z Katedry Chemii i Technologii Paliw Wydziału Chemicznego Politechniki W. dotyczącej możliwości stosowania produktu biobójczego G. do zabezpieczenia paliw płynnych i olejów przed rozwojem w nich mikroorganizmów i powstaniem śluzów zanieczyszczających paliwo. Jak wynika z treści przedmiotowego dokumentu, produkt o nazwie G. można stosować jako biocyd (...) do dezynfekcji, konserwacji produktów, konserwacji układów płynnych, konserwacji płynów roboczych/obróbczych. W szczególności może być stosowany do ochrony mikrobiologicznej paliw silnikowych i kotłowych. Analiza właściwości biocydu G. dodawanego do paliw olejowych prowadzi do wniosku, że jest to produkt nie wpływający w żadnym stopniu zarówno na ich właściwości fizykochemiczne jak użytkowe. Wynika to zarówno ze składu chemicznego, struktury cząsteczki, właściwości fizykochemicznych jak i niewielkich dozowanych ilości biocydu dodawanych do paliwa, generalnie poniżej 0,1%, zapobiegawczo rzędu do 0,02%. G. rozpuszcza się dobrze zarówno w paliwie jak i wodzie.

W środowisku wodnym działa biobójczo i jest stabilny chemicznie chociaż po dłuższym okresie przechowywania w środowisku wodnym zachodzi jego hydroliza. Z treści wydanej opinii wynika również, że "G. jako biocyd dodawany jest do paliw olejowych w ilościach od 50 do 200ppm (0,005-0,02%), a do paliw zanieczyszczonych wodą w ilościach od 200 do 800 ppm (0,02-0,08%) lub od 0,2 do 0,8 litra na tonę paliwa", co wskazuje, że produkt objęty wnioskiem stosowany jest nie tylko do paliw zawodnionych. Wydana ekspertyza odnosi się również w swoim zakresie do wpływu produktu G. na właściwości i cechy paliw, do których ten biocyd jest dodawany, wskazując m.in., że "dodatek nawet większych ilości biocydu (...) nie wpływa na właściwości użytkowe paliwa, a jego efektem będzie ewentualnie nieco zwiększona emisja tlenków azotu w spalinach w trakcie spalania paliwa dieslowego w silniku.

Przywołane wyżej zapisy, zawarte zarówno w wydanej decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ekspertyzie z dnia [...] lutego 2021 r. oraz informacjach uzyskanych od dystrybutora wyrobu wskazują, że produkt G. należy uznać za dodatek do paliwa (biobójczy środek konserwujący, o dobrych właściwościach przeciwkorozyjnych, poprawiający długotrwałą ochronę przed degradacją paliwa przez drobnoustroje, dobrze rozpuszczalny w oleju napędowym i wodzie). Z dokumentów wynika, że preparat może być stosowany do paliwa zarówno w charakterze konserwacji profilaktycznej, konserwacji doraźnej, a także jako dawka uderzeniowa w przypadku silnie zanieczyszczonego układu. Z ekspertyzy wynika, że dodatek G. do paliw olejowych nie wpływa w żaden sposób na ich właściwości fizykochemiczne i użytkowe, co wynika z faktu, że dodawany jest do paliw w niewielkich ilościach oraz, że skład pierwiastkowy i masa cząsteczkowa nie odbiegają znacząco od składu pierwiastkowego i masy cząsteczkowej typowych składników tych paliw.

Jak wskazano wyżej, zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przepisy dotyczące definicji wyrobów energetycznych wskazują, że do wyrobów energetycznych zalicza się m.in., bez względu na kod CN, pozostałe wyroby, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż 3 lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ustawowo wyłączone z zakresu przedmiotowej definicji zostały jedynie substancje stosowane do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, że wszystkie inne substancje dodawane do paliwa, nawet, jeśli nie zmieniają jego parametrów fizykochemicznych czy użytkowych, traktowane są jako dodatki objęte ww. definicją.

DIAS stwierdzić, że wyrób G., stanowiący dodatek (środek konserwujący) do oleju napędowego, innych destylatów średnich, oleju napędowego bio oraz syntetycznych paliw o temperaturze wrzenia poniżej 390°C spełnia ww. definicję wyrobu energetycznego określonego w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobu objętego pozycją 44 Załącznika nr l do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych.

Pismem z 29 listopada 2021 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 9 Ustawy oraz poz. 44 załącznika nr 1 do Ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkt rozpuszczalny zarówno w wodzie, jak i w paliwie, który wykazuje swoje właściwości biobójcze jedynie w wodzie i który nie wpływa w jakikolwiek sposób na właściwości paliwa, oraz który, przy obecności wody w paliwie, gromadzi się w fazie wodnej, może być uznany za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww., przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, że za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych może być uznany wyłącznie produkt, który, po jego zmieszaniu z paliwem, tworzy mieszaninę o charakterze jednorodnym, z której nie ma możliwości wyodrębnienia elementów składowych, zatem możliwość wyodrębnienia substancji dodanej do paliwa wyklucza uznanie takiej substancji za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U, z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 7d ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143, ze zm., dalej "u.p.a.") oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia dyrektorów izb administracji skarbowej właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej informacji akcyzowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 303), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że z załączonych przez Stronę informacji co do przedmiotowego produktu wynika, iż:

- temperatura wrzenia 198,25 °C, (192,2 do 204,3 °C), zbliżona do temperatury początkowej wrzenia olejów napędowych.

- temperatura zapłonu 73 °C (nieco powyżej minimalnej temperatury zapłonu, paliw lekkich olejów napędowych, temperatura auto zapłonu 273 °C, termodegradacja w zakresie temperatur 186-190 °C.

- organiczny skład biocydu G. powoduje że jego ciepło spalania jest zbliżone do ciepła spalania olejów opałowych czy napędowych.

- występuje w postaci płynnego koncentratu i służy do zabezpieczania paliw płynnych, olejów przed rozwojem mikroorganizmów i przed powstawaniem śluzów zanieczyszczających paliwa,

- jest środkiem konserwującym do oleju napędowego, dodatkiem biobójczym, skutecznym wobec bakterii, drożdży i pleśni (w tym bakterii redukujących siarczany), posiadający dobre właściwości przeciwkorozyjne i poprawiający długotrwała ochronę przed degradacja paliwa przez drobnoustroje,

- dobrze rozpuszcza się w oleju napędowym i wodzie,

- może być stosowany zarówno do konserwacji profilaktycznej, doraźnej oraz w postaci dawki uderzeniowej w przypadku silnie zanieczyszczonego układu; instrukcja stosowania preparatu wskazuje m.in., że "dzięki dobrej stabilności (...) w oleju napędowym po trzech miesiącach magazynowania w temperaturze pokojowej stwierdzono, że zawartość preparatu wynosi ponad 80% początkowego stężenia. Dzięki temu preparat G. zapewnia odpowiednią, długotrwałą ochronę nawet przy niskim stężeniu na poziomie 50-200ppm ,

- analiza właściwości biocydu G. dodawanego do paliw olejowych prowadzi do wniosku, że jest to produkt nie wpływający w żadnym stopniu zarówno na ich właściwości fizykochemiczne jak użytkowe; wynika to zarówno ze składu chemicznego, struktury cząsteczki, właściwości fizykochemicznych jak i niewielkich dozowanych ilości biocydu dodawanych do paliwa, generalnie poniżej 0,1%, zapobiegawczo rzędu do 0,02%. G. rozpuszcza się dobrze zarówno w paliwie jak i wodzie,

- w środowisku wodnym działa biobójczo i jest stabilny chemicznie chociaż po dłuższym okresie przechowywania w środowisku wodnym zachodzi jego hydroliza,

- "G. jako biocyd dodawany jest do paliw olejowych w ilościach od 50 do 200ppm (0,005-0,02%), a do paliw zanieczyszczonych wodą w ilościach od 200 do 800 ppm (0,02-0,08%) lub od 0,2 do 0,8 litra na tonę paliwa ", co wskazuje, że produkt objęty wnioskiem stosowany jest nie tylko do paliw zawodnionych.

- "dodatek nawet większych ilości biocydu (...) nie wpływa na właściwości użytkowe paliwa, a jego efektem będzie ewentualnie nieco zwiększona emisja tlenków azotu w spalinach w trakcie spalania paliwa dieslowego w silniku".

DIAS wskazał, że w pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, bez względu na kod CN.

DIAS wskazał, że aby uznać dodatek lub domieszek do paliw silnikowych, bez względu na kod CN, za pozostały wyrób energetyczny o którym wyżej mowa, nie musi on zmieniać parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa silnikowego, czy też stanowić z nim jednorodnej mieszaniny, wystarczy, że jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako dodatek lub domieszek do paliw silnikowych.

DIAS stwierdził, że wyrób G., stanowiący dodatek/domieszek jako biobójczy środek konserwujący do oleju napędowego, innych destylatów średnich, oleju napędowego bio oraz syntetycznych paliw o temperaturze wrzenia poniżej 390°C, spełnia definicję wyrobu energetycznego określonego w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz stanowi wyrób objęty pozycją 44 Załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych.

W ocenie DIAS przedmiotowy wyrób jest wyrobem energetycznym określonym w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., tj. pozostałe wyroby (...) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako (...) dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

DIAS wskazał, że dodatkami do paliw silnikowych są nie tylko te wyroby które dodawane są w celu poprawy ich parametrów, ale również takie które działają w układzie dystrybucji i magazynowania paliw, do których m.in. zalicza się biocydy, a które w sposób pośredni również mają wpływ na jakość paliw silnikowych, a tym samym na pracę silnika.

DIAS zauważył, iż zgodnie z deklaracją Strony, zawartą we wniosku o WIA, produkt jest przeznaczony do stosowania jako środek konserwujący (biobójczy) w oleju napędowym, w innych destylatach średnich, w oleju napędowym bio oraz syntetycznych paliwach o temperaturze wrzenia poniżej 390°C.

DIAS wskazał, że z ww. dokumentu wynika również, że przedmiotowy produkt jest stosowany w oleju napędowym do konserwacji profilaktycznej, doraźnej oraz w postaci dawki uderzeniowej w przypadku silnie zanieczyszczonego układu.

DIAS uznał zatem, iż z powyższego jasno wynika, że przedmiotowy produkt jest dodatkiem/domieszkiem do paliw silnikowych, i tym samym w ocenie organu odwoławczego powyższy zarzut jest bezzasadny.

W ocenie DIAS w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa") w związku z wątpliwościami związanymi z interpretacją powyższego przepisu prawa UE mającymi bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy, które to wątpliwości związane są z interpretacją terminu "dodatek do paliw silnikowych" określonego w tym przepisie, na podstawie art. 45 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz art. 267 TFUE.

Spółka zaproponowała następującą treść pytania prejudycjalnego:

Czy pojęcie "dodatek do paliw silnikowych", określone w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowaniu produktów energetycznych i energii elektrycznej, obejmuje swoim zakresem produkt o właściwościach biobójczych, który wykazuje te właściwości wyłącznie w paliwie współwystępującym z wodą i który po dodaniu do paliwa nie zmienia jego właściwości fizykochemicznych i nie tworzy z nim mieszaniny o charakterze jednorodnym?

Wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją WIA, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez DIAS materiału dowodowego w sprawie, polegające na przyjęciu, że okoliczność, iż określony w WIA produkt nie tworzy z paliwem jednorodnej mieszaniny oraz nie zmienia parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy przewidziana w art. 187 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania dowodowego wymaga, aby organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania, co w realiach niniejszej sprawy oznacza konieczność wzięcia pod uwagę relewantnych dla niniejszego postępowania okoliczności odnoszących się do właściwości produktu określonego w WIA, tj. przede wszystkim faktu, że produkt ten z uwagi na swoje właściwości biobójcze powinien być traktowany jako dodatek do wody współwystępującej z paliwem, a nie dodatek do paliwa;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkt rozpuszczalny zarówno w wodzie, jak i w paliwie, który wykazuje swoje właściwości biobójcze jedynie w wodzie i który nie wpływa w jakikolwiek sposób na właściwości paliwa, oraz który, przy obecności wody w paliwie, gromadzi się w fazie wodnej, może być uznany za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, że za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych może być uznany wyłącznie produkt, który, po jego zmieszaniu z paliwem, tworzy mieszaninę o charakterze jednorodnym, z której nie ma możliwości wyodrębnienia elementów składowych, zatem możliwość wyodrębnienia substancji dodanej do paliwa wyklucza uznanie takiej substancji za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spor w sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy przedmiotowy towar wyrób w postaci cieczy o nazwie handlowej "G." spełnia definicję wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do których zalicza się, bez względu na kod CN, m.in. dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy towar jest przeznaczony jako dodatek (domieszka) do paliw silnikowych w celu zabezpieczania paliw płynnych i olejów przed rozwojem w nich mikroorganizmów i powstaniem śluzów zanieczyszczających paliwo, spełnia zatem definicję wyrobu energetycznego określonego w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz stanowi wyrób objęty pozycją 44 Załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych a więc odmiennie niż uczyniła to strona Skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, że produkt ten z uwagi na swoje właściwości biobójcze powinien być traktowany jako dodatek do wody współwystępującej z paliwem, a nie dodatek do paliwa. Autor skargi akcentuje również niezupełność materiału dowodowego będącą skutkiem nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd uznał je za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a., jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy -s, tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie Strona wskazała na produkt przeznaczony do stosowania jako środek konserwujący (produkt biobójczy) w oleju napędowym, innych destylatach średnich, w oleju napędowym bio oraz syntetycznych paliwach o temperaturze wrzenia poniżej 390°C. Skarżąca zakwalifikowała przedstawiony towar pod kodem CN 2934 99 90. Pod tym kodem kwalifikuje się " Kwasy nukleinowe i ich sole, nawet niezdefiniowane chemicznie; pozostałe związki heterocykliczne (z wył. tylko z heteroatomem tlenu lub tylko azotu, związków zawierających w strukturze tiazolowy, benzotiazolowy lub fenotiazynowy układ pierścieniowy nieskondensowany dalej, aminoreksu (INN), brotizolamu (INN), klotiazepamu (INN), kloksazolamu (INN), dekstromoramidu (INN), haloksazolamu (INN), ketazolamu (INN), mezokarbu (INN), oksazolamu (INN), pemoliny (INN), fendymetrazyny (INN), fenmetrazyny (INN), sufentanilu (INN) i ich soli, chloroprotyksenu (INN); tenalidyny (INN) i jej winianów i maleinianów, furazolidonu (INN), kwasu 7-aminocefalosporanowego, soli i estrów kwasu (6R,7R)-3-acetoksymetylo-7-[(R)-2-formyloksy-2-fenyloacetamido]-8-okso-5-tia-1-azabicyklo[4.2.0]okto-2-en-2-karboksylowego, bromku 1-[2-1,3-dioksan-2-ylo)etylo]-2-metylopirydyniowego, i nieorganicznych i organicznych związków rtęci)."

Podstawa materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy u.p.a.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 , załączniku nr 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a.

Jak wynika z kolei z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (zob. poz. 1–12 załącznika nr 1 do u.p.a.); do grupy tej zaliczają się różnego rodzaju oleje i ich frakcje,2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (poz. 19–32 załącznika nr 1 do u.p.a.); do grupy tej zalicza się m.in. węgiel, koks, oleje ropy naftowej oraz gaz ziemny, 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902 (poz. 34 i 35 załącznika nr 1 do u.p.a.); grupa ta obejmuje węglowodory alifatyczne i cykliczne, 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00 (metanol niebędący pochodzenia syntetycznego), niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, 5) objęte pozycją CN 3403 (preparaty smarowe oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych), 6) objęte pozycją CN 3811 (środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne), 7) objęte pozycją CN 3817 (mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny, inne niż te objęte pozycją CN 2707 lub 2902), 8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 i 3824 99 96 (pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone (wyłączając preparaty przeciwrdzewne zawierające aminy jako składniki aktywne i złożone rozpuszczalniki nieorganiczne i rozcieńczalniki do lakierów i produktów podobnych) oraz 3826 00 10 i 3826 00 90 (biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.a., przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN (paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 u.p.a.), 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN (paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych – art. 86 ust. 3 u.p.a.).

W niniejszej sprawie spór zasadza się co do zakwalifikowania towaru przedstawionego przez Skarżąca w odniesieniu do przepisy art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Przepis ten, o czym była już mowa uznaje za wyroby akcyzowe pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Wad postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych Skarżąca upatrywała już w toku postępowania w tym , że organy zaniechały pełnego ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, istotnych z punktu widzenia ww. klasyfikacji taryfowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje rację stronie, że co do zasady to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonego towaru według Nomenklatury Scalonej. Wskazane bowiem w przepisach podatkowych Klasyfikacje Taryfowe są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Niemniej to podatnik zobowiązany jest do wskazywania tych okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko on , co oczywiście nie oznacza automatycznie, że organy podatkowe są związane klasyfikacją taryfową dokonaną przez producenta czy importera. Jest rzeczą oczywistą, że przenoszenie ryzyka nieprawidłowej klasyfikacji towarów na podatnika przez organy podatkowe jest nie do zaaprobowania, bowiem organy powinny skupiać się na całości konsekwencji podatkowych, które dotyczą podatnika w jego sprawie. Niemniej jeśli te wątpliwości ma podatnik, a nie organ , to podatnik zobowiązany jest do takiego współdziałania z organem i przedstawienia dowodów , na podstawie których możliwe będzie określenie składu chemicznego i przeznaczenia wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pomimo, że to organ jest dysponentem tego postępowania. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi naruszenia art. 187 § 1 O.p. Strona w niniejszym postępowaniu wykazywała się należytą efektywności i skutecznością, dostarczając organowi informacji zmierzających do jednoznacznego określenia klasyfikacji taryfowej nabywanego wyrobu, przedstawiła i dołączyła do wniosku kopię decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] .04.2015 r., wydanej dla producenta wyrobu G., dotyczącą pozwolenia na obrót wyrobem jako produktem biobójczym, informacje uzyskane od dystrybutora przedmiotowego wyrobu - spółki (W. GmbH & Co. KG wraz z tłumaczeniem) oraz kopię Ekspertyzy wydanej przez prof. J. W. z Katedry Chemii i Technologii Paliw Wydziału Chemicznego Politechniki W. dotyczącej możliwości stosowania produktu biobójczego G. do zabezpieczenia paliw płynnych i olejów przed rozwojem w nich mikroorganizmów i powstaniem śluzów zanieczyszczających paliwo. Organ miał zatem możliwość skonfrontowania poczynionych przez siebie ustaleń z uwzględnieniem przedstawionych przez Stronę materiałów dowodowych, niewątpliwie istotnych dla niniejszej sprawy. Organ wywiązał się ze swojego obowiązku w sposób prawidłowy i całościowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy.

Sąd podziela też stanowisko organów zgodnie z którym, że aby uznać dodatek lub domieszek do paliw silnikowych, bez względu na kod CN, za pozostały wyrób energetyczny o którym wyżej mowa, nie musi on zmieniać parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa silnikowego, czy też stanowić z nim jednorodnej mieszaniny, wystarczy, że jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako dodatek lub domieszek do paliw silnikowych.

Organ wyjaśnił, że dodatki uszlachetniające do oleju napędowego można podzielić na dwie główne kategorie: dodatki działające w układzie paliwowym i silniku samochodu jak dodatki działające w układzie dystrybucji i magazynowania paliw. Do tej drugiej kategorii należą m.in. środki antypienne, dodatki przewodnościowe (antystatyczne), depresatory, inhibitory korozji, demulgatory, deaktywatory metali, demulgatory, przeciwutleniacze (antyoksydanty), dyspergatory, dodatki obniżające opory przepływu, stabilizatory (dodatki przeciwstarzeniowe) i dodatki biobójcze (biocydy).

DIAS oparł się na wartości dowodowej przedłożonych dokumentów przez Skarżącą. Z ich lektury jasno wynika, że dobra rozpuszczalność biocydu G. w wodzie ułatwia jego działanie biobójcze w stosunku do mikroorganizmów, bakterii i wirusów zgromadzonych głównie w wodnej warstwie paliwa. Natomiast według dystrybutora ww. produktu to wysokiej jakości biocyd paliwowy, który zapewnia wyjątkową wydajność przy niskich dawkach. Produkt jest skutecznym biocyd do oczyszczania m. in. zanieczyszczonego oleju napędowego. Zalecany do stosowania w dużych zbiornikach magazynowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że klasyfikowany produkt występuje w postaci płynnego koncentratu i służy do zabezpieczania paliw płynnych, olejów przed rozwojem mikroorganizmów i przed powstawaniem śluzów zanieczyszczających paliwa, jest środkiem konserwującym do oleju napędowego, dodatkiem biobójczym, skutecznym wobec bakterii, drożdży i pleśni (w tym bakterii redukujących siarczany), posiadający dobre właściwości przeciwkorozyjne i poprawiający długotrwała ochronę przed degradacja paliwa przez drobnoustroje, dobrze rozpuszcza się w oleju napędowym i wodzie.

Również analiza właściwości biocydu G., który jest dodawanego do paliw olejowych prowadzi do wniosku, że jest to produkt nie wpływający w żadnym stopniu zarówno na ich właściwości fizykochemiczne jak użytkowe; wynika to zarówno ze składu chemicznego, struktury cząsteczki, właściwości fizykochemicznych jak i niewielkich dozowanych ilości biocydu dodawanych do paliwa, generalnie poniżej 0,1%, zapobiegawczo rzędu do 0,02%. G. rozpuszcza się dobrze zarówno w paliwie jak i wodzie.

Przedstawione opinie wskazują, że ww. produkt nie jest przeznaczony do powszechnego stosowania. Przeznaczenie towaru sprowadza się do przyjęcia, że stanowi on dodatek/domieszek do paliw silnikowych w celu zabezpieczania paliw płynnych i olejów. Nie jest też kwestionowane, że przedmiotowy produkt jest stosowany w oleju napędowym do konserwacji.

Reasumując, organy prawidłowo uznały, że produkt G. powinien być traktowany jako dodatek do paliw silnikowych (i w nim się rozpuszcza) zatem zalicza się do kategorią wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu gdyż jest on fizycznie dodawany do takiego paliwa, zaś inne okoliczności, na które powoływała się Spółka w toku sprawy nie wpływają odmienne na taką jego klasyfikację.

Powyższego nie zmienia również okoliczność, że może on być użyty jako dodatek do wyrobów, które nie są paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z deklaracją Strony, zawartą we wniosku, produkt jest przeznaczony do stosowania jako środek konserwujący (biobójczy) w oleju napędowym, w innych destylatach średnich, w oleju napędowym bio oraz syntetycznych paliwach o temperaturze wrzenia poniżej 390°C.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a. jak również art. 187 § 1 O.p.

W tym miejscu należy odwołując się to tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2008 r., w sprawie C-517/07, bowiem zarówno Strona jak i organ cytowały jego fragmenty.

Skarżąca powoływała się na motyw 41 wyroku, uznając, że zgodnie z tym orzeczeniem: "4.6.1. dodatek, po dodaniu do paliwa, tworzy z nim jednolitą mieszaninę i nie może być od niego odróżniony bez przeprowadzenia analizy chemicznej", 3.2.2. jednorodność dodatku do paliwa i paliwa uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli zawartości dodatków w paliwie, co uzasadnia zrównanie sytuacji dodatków do paliw oraz paliw.", oraz, że "Żadna z powyższych okoliczności nie zachodzi w stosunku do Produktu, jako że nie tworzy on z paliwem jednolitej mieszaniny, zaś sama obecność wody w paliwie powoduje, że produkt gromadzi się w fazie wodnej."

Skarżąca zdaje się jednak nie zauważać, że wyrok ten dotyczy dodatków do paliw, które jednocześnie są olejami mineralnymi, a motyw 41. uzasadnia dlaczego opodatkowanie dodatków do paliw, takich jak w ww. wyroku, jest zasadne:

" (...) od chwili gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. (...) jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, jak twierdzi A. , to powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej trudniejsze (...); niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia proporcji paliwa silnikowego i dodatku w niej zawartych." Natomiast jak wskazano w motywie 39. przedmiotowego wyroku: "Wyłączenie dodatków do paliw silnikowych, takich jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, z zakresu stosowania art. 2 ust. 3 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 oraz art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, prowadziłoby do rezultatu niespójnego, a wręcz absurdalnego, ponieważ te spośród dodatków, które są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi, nie byłyby poddane opodatkowaniu przewidzianemu przez te przepisy, podczas gdy oczywistym jest, że te spośród dodatków, które nie są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi, są poddane temu opodatkowaniu na mocy tych przepisów."

W przywoływanym wyroku TSUE, wskazuje się, że "w rzeczywistości natomiast wydaje się, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa (motyw 40). Z kolei w motywie 42 ww. wyroku znajduje się twierdzenie zgodnie z którym "W konsekwencji należy stwierdzić, iż z brzmienia art. 2 ust. 3 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 oraz art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, jak również z ogólnej systematyki i celów obu tych dyrektyw wynika, iż tak jak podniosły wszystkie rządy w uwagach pisemnych złożonych przez Trybunałem, a także jak podniosła Komisja, przepisy powyższe mają na celu objecie wszelkich produktów wykorzystywanych jako dodatki, niezależnie od tego, czy produkty te stanowią "olej mineralny" lub "produkt energetyczny" w rozumieniu tych dyrektyw.".

Mając powyższe na względzie, nie sposób zatem uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, że za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych może być uznany wyłącznie produkt, który, po jego zmieszaniu z paliwem, tworzy mieszaninę o charakterze jednorodnym, z której nie ma możliwości wyodrębnienia elementów składowych, zatem możliwość wyodrębnienia substancji dodanej do paliwa wyklucza uznanie takiej substancji za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych.

Jak zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, dodatkami do paliw silnikowych są nie tylko te wyroby które dodawane są w celu poprawy ich parametrów, ale również takie które np. działają w układzie dystrybucji i magazynowania paliw, do których m.in. zalicza się biocydy, a które w sposób pośredni również mają wpływ na jakość paliw silnikowych, a tym samym na pracę silnika. Natomiast okoliczność, ze przedmiotowy produkt jest biocydem, wskazuje, że będzie "działał" akurat w wodzie, ale w wodzie znajdującej się właśnie w paliwie silnikowym, bo taka jest jego specyfika, i żeby zadziałał musi być dodany do paliwa zawierającego akurat wodę.

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie i nie znalazł podstaw do zawieszania postępowania sądowego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.