Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 października 2021 r., nr 0201-IOA.4103.15.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz podatku należnego do zapłaty za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11895 (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka lub Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 października 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty za grudzień 2016 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji, Naczelnik US) decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 76.027 zł oraz określił Skarżącej za IV kwartał kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 1 października 2021 r.:

- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2020 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 76.027 zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w części określającej Skarżącej za IV kwartał kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł,

- określił Skarżącej za grudzień 2016 r. kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł.

2.2.1. Dyrektor IAS uznał, że faktury zaewidencjonowane przez Stronę z tytułu dostaw usług, wystawione na rzecz S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (oraz faktury korygujące do tych dostaw) nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych wykonanych z udziałem wystawców i odbiorców tych faktur. W ocenie Dyrektor IAS potwierdzeniem fikcyjności rzekomych transakcji gospodarczych zawieranych pomiędzy Stroną a ww. podmiotami jest ostateczne wycofanie się z nich przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących rzekome usługi. Strona ostatecznie złożyła korekty deklaracji VAT-7K za l kwartał 2017 r. w zakresie faktur korygujących sprzedaż, jednakże powyższe działanie mogło wynikać z faktu wykrycia przez organ procederu obrotu "pustymi fakturami".

Z powyższego wynika również, że Skarżąca do chwili ujawnienia przez organ podatkowy nieprawidłowości nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków ich wystawienia, w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Tym samym twierdzenie Skarżącej, że powyższe transakcje nie powodują ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych Państwa, a schemat rozliczeń pomiędzy stronami finalnie prowadzi do odprowadzenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Dlatego, faktury wystawione przez Skarżącą dla: [...] – należało, według organu, uznać jako wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS stwierdził, że wystawione do ww. faktur korekty: nr 1/01/2017 z 05.01.2017 r., nr 2/01/2017 z 05.01.2017 r., nr 3/01/2017 z 05.01.2017 r. - jako faktury korygujące wystawione do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, nie dają podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające.

Skarżąca w swoim odwołaniu wprawdzie powoływała się na wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 915/17 określający warunki przeprowadzenia korekty podatku VAT należnego, które zdaniem Skarżącej, wskazują na prawo do przeprowadzenia przez nią korekty. Dyrektor IAS podkreślił jednak, że prawo do dokonania korekty musi być powiązane z okresami rozliczeniowymi, których faktury dotyczą. Jeżeli natomiast, jak w przedmiotowej sprawie, Strona dokonała korekty faktury w całości w kolejnym okresie rozliczeniowym (faktury z 29.12.2016 r.; korekty faktur z 5.01.2017 r.) to kolejność działań organu podatkowego powinna najpierw objąć pierwszy okres rozliczeniowy, tj. w niniejszej sprawie grudzień 2016 r. i określenie obowiązku zapłaty podatku VAT z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Następnie dopiero, po wystawieniu korekt w kolejnym okresie rozliczeniowym Strona może złożyć stosowny wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Przy czym korekty faktur VAT, jako korekty wystawione do faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zostać uwzględnione w deklaracjach dla kolejnego okresu rozliczeniowego.

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji określił kwotę podatku należnego z ww. tytułu za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Określił bowiem kwotę do zapłaty za IV kwartał 2016 r., natomiast prawidłowo winien określić kwotę zobowiązania za grudzień 2016 r.

2.2.2. Z kolei w przedmiocie podatku naliczonego Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. oraz P. sp. z o.o. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.).

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że faktury wystawione przez L. na świadczenie usług sprzedaży oraz marketingu oraz P. sp. z o.o. na usługi polegające na regeneracji armatury, dostosowania armatury pod siłowniki elektryczne, badania szczelności dostarczonej armatury wysokociśnieniowej oraz wymianie elementów eksploatacyjnych zasuw PN40 - nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedstawiony mechanizm wzajemnych działań podmiotów, jaki wyłaniał się z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest działaniem mających na celu uprawdopodobnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie zakwalifikowano faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz spółek S., L. oraz E. jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznaczało samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Organy nie były jednak zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Jednakże w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w sytuacji gdy Strona wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Spoczywający zatem na organach obowiązek wynikający z art. 203 Dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, ale podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą zostały skorygowane. Ponadto organy podatkowe nie wskazują, że dokonały rozliczenia podatku naliczonego u kontrahentów Skarżącej, a fakt ten ma wpływ na zasadność naliczenia VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Skoro wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego to nie ma podstaw do naliczenia ww. podatku. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że skarga powinna być oddalona co najmniej w części, wobec ustalenia przez Sąd I instancji, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o \/AT, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zasadnie uznały, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz trzech spółek nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez Stronę skarżącą. Sąd I instancji zaakceptował zatem legalność decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., zakwestionował jedynie określenie kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że zaskarżona decyzja w zakresie określenia Skarżącej za grudzień 2016 r. kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została wydana z naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do naliczania podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r., bowiem na skutek złożenia przez Skarżącą korekt wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty, natomiast rozliczenia faktur korygujących Skarżąca dokonała w deklaracji złożonej za kolejny okres rozliczeniowy tj. w deklaracji VAT-7K złożonej za pierwszy kwartał 2017 r., tym samym dopuszczalność korygowania spornych faktur powinna być przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia I kwartału 2017 r.;

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że w postępowaniu dotyczącym rozliczenia należnego podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r. Dyrektor IAS powinien uwzględnić fakt wystawienia faktur korygujących "puste faktury", w sytuacji gdy rozliczenia faktur korygujących Skarżąca dokonała w deklaracji VAT-7K złożonej za pierwszy kwartał 2017 r. co oznacza, że Sąd pierwszej instancji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza granice sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uchylenie decyzji wskutek uznania, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżąca wyeliminowała ryzyko uszczuplenia budżetowego, w sytuacji gdy w sprawie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego;

7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie wobec nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżąca wyeliminowała ryzyko uszczuplenia budżetowego, podczas gdy w sprawie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, zaistniała zatem podstawa do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle zaistniałych okoliczności faktycznych. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144).

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

W wyroku NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2015/18 (LEX 3558081) uznano, że działanie spółki, która skorygowała, akceptując ustalenia postępowania kontrolnego u kontrahenta, deklarację, pomijając rozliczenie spornej faktury, nie mogło skutkować uznaniem, że we właściwym czasie zapobiegła ona uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Nieprawidłowość została wykryta przez organy, a nie skorygowana niezależnie przez spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zacytowany pogląd.

5.2. W świetle dotychczasowych rozważań Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonała korekty "pustych" faktur dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ podatkowy. Brak również podstaw w materiale dowodowym sprawy, że skorygowane faktury były uwzględnione przez kontrahentów Strony. A zatem zbyt pochopne było uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.3. Z tych względów na podstawie przepisów, tj. art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA Z. Łoboda