Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 420/24 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 27 września 2024 r. nr 405.459/D-5/25/24 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i S. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2025 r., sygn. I SA/Bk 420/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. i S.S. (dalej: "Skarżący", "Strony") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 27 września 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r.

1.2. Decyzją z 3 lipca 2024 r., Wójt ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w wysokości 43.342 zł (podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 3.189 m2 według stawki 0,82 zł/m2 za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.529,90 m2 oraz 284,73 m2 oraz 50,49 m2 według stawki 20,70 zł/m2 za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 104.600 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,6441 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha). SKO decyzją z 27 września 2024 r., uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 43.272 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez WSA w Białymstoku wyrokiem z 11 maja 2022 r., I SA/Bk 584/21, zapadłej wcześniej decyzji SKO w Białymstoku z 4 października 2021 r., w efekcie czego Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 13 listopada 2020 r. i zobowiązało ten organ do dalszego wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego co do opodatkowania "wiaty" oraz "utwardzenia" jako budowli, a także przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku i powierzchni zabudowy tego budynku. W opinii organu odwoławczego, rozpoznającego sprawę ponownie (w drodze zaskarżonej decyzji), Wójt wykonał te zalecenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko i jednocześnie stwierdza, że Kolegium, wydając kontrolowaną decyzję, wywiązało się z dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.").

Na powyższą decyzję skarżący wywiedli skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, uznając, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił powierzchnię użytkową budynku. Skorzystał przy tym z ustaleń zawartych w opinii biegłego. Co istotne, opinia ta i zawarte w niej ustalenia, nie były kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego. Kolegium przyjmując dane wynikające z opinii, dokonało oceny tego dowodu. Wskazało, że uznaje przedstawione opinie za profesjonalne i rzetelne, zawierające stosowne mapki, wyliczenia, a także materiał zdjęciowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowa jest ocena znajdujących się w aktach sprawy opinii jako wiarygodnych i przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest niezasadny. Wyliczenie powierzchni użytkowej piwnicy nastąpiło w sposób prawidłowy.

Odnośnie zaś utwardzenia (plac z kamienia polnego i kostki granitowej) organy prawidłowo potraktowały je jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega również urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (zob. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09). Nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie wskazał związku pomiędzy tymi urządzeniami a obiektami budowlanymi, polegającego na tym, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało bowiem, że sporny plac (teren o pow. 1106 m2 wyłożony kostką granitową i kamieniem) pełni rolę dojazdu i parkingu w zależności od stosownej części) i w ten sposób stanowi urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 p.b. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiedli skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 września 2024 r.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 151 p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie określenia średniej wysokości kondygnacji w jednej bryle przyjętej, że wysokość kondygnacji części powierzchni powyżej budynku mieszkalnego, ze względu na zróżnicowaną wysokość poszczególnych pomieszczeń należy obliczać poprzez uwzględnienie odległości mierzonej od podłoża do najniższego z warstwie elementów konstrukcyjnych występujących w odległości mierzonej od podłoża do najniższego z warstwie elementów konstrukcyjnych w świetle "należy interpretować jako wysokość przestrzeni między ścianami ograniczającymi, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłogą a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu.

b) art. 151 p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") oraz art. 2a o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie prawidłowości opodatkowania tą tzw. utwardzenia jako budowli, pomimo, że nie spełnia ona przesłanek budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest związane z działalnością gospodarczą;

Oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez:

- niezasadne oddalenie skargi i błędne zaaprobowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieprawidłowy została ustalona powierzchnia użytkowa kondygnacji bez uwzględnienia konieczności pomiarów w świetle kondygnacji,

- błędne zaaprobowanie ustaleń organów dotyczących opodatkowania tzw. utwardzenia jako budowli związanej z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w stosunku do uprzednio wydanej decyzji i orzeczenia Sądu pierwszej instancji w dniu 3.12.2021 r. sygn. akt III FSK 4862/21 stwierdzono, brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu jako budowli, która mogłaby być opodatkowana stawką stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) a w zaskarżonym wyroku Sąd takiej analizy nie przeprowadził.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Należy przyjąć, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi doprecyzowanie podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, ze względu na wymiar użytkowy tych powierzchni. Należy przy tym podkreślić, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką część pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda część pomieszczenia.

3.4. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu; metoda ta jak się wydaje nie budzi zastrzeżeń stron postępowania. Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj. że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu.

Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się w związku z powyższym za poglądem, zgodnie z którym, w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W pewnych okolicznościach faktycznych wskazana metoda może być trudna w zastosowaniu. Niemniej należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Do takiego rozwiązania zasadnie sięgnął w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalając powierzchnię użytkową z uwzględnieniem ustaleń zawartych w opinii biegłego.

3.5. W przedmiotowej sprawie ustalenie powierzchni użytkowej budynku nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta, zawartych w opinii technicznej z 6 czerwca 2023 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do powierzchni użytkowej budynku nie wliczono powierzchni 4 klatek schodowych oraz szybu windy - o łącznej powierzchni 74,04 m2. W rzeczonej opinii biegłego przyjęto, że pomiary powierzchni zostały dokonane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z rozporządzeniem MR, z uwzględnieniem tego, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię pomija się (§ 20 ust. 1 pkt 4b). Pomiaru wysokości dokonano z uwzględnieniem zróżnicowanych wysokości wynikających ze skosów, podciągów, belek konstrukcyjnych.

Zatem słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo więc ustalił powierzchnię użytkową budynku. Skorzystał przy tym z ustaleń zawartych w opinii biegłego. Co istotne, opinia ta i zawarte w niej ustalenia, nie były kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego. Kolegium przyjmując dane wynikające z opinii, dokonało oceny tego dowodu. Wskazało, że uznaje przedstawione opinie za profesjonalne i rzetelne, zawierające stosowne mapki, wyliczenia, a także materiał zdjęciowy. Zdaniem sądu prawidłowa jest ocena znajdujących się w aktach sprawy opinii jako wiarygodnych i przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l. był bezzasadny.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania dowodowego jak i przepisów statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego trafnie dostrzegając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i w tym zakresie w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy. Zatem należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. również jest bezzasadny. W szczególności należy wskazać, że przyjęcie przez organ podatkowy wykładni prawa materialnego odmiennej od oczekiwanej przez stronę, jeżeli wybór ten znajduje potwierdzenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Trafność zaś tego wyboru Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził uznając, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 u.p.b. Wprawdzie ustawa Prawo budowlane nie zawiera norm, które określałyby pojęcie "utwardzenie gruntu", to jednak w literaturze i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że są to wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych takich jak np. wykonanie płyty betonowej, ułożenie kostki brukowej itp. Należy także wskazać, że utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych najczęściej jest zaliczane do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 ustawy), a więc urządzeń technicznych związanych z innym obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenie budowlane z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym w stosunku do którego pełni funkcję służebną. Zatem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organy prawidłowo potraktowały utwardzony grunt jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega również urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (zob. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09). Nie można zgodzić się ze stroną, że niesłusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wskazał związku pomiędzy tymi urządzeniami a obiektami budowlanymi, polegającego na tym, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało bowiem, że sporny plac (teren o pow. 1106 m2 wyłożony kostką granitową i kamieniem) pełni rolę dojazdu i parkingu w zależności od stosownej części) i w ten sposób stanowi urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 u.p.b.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Anna Sokołowska Dominik Gajewski Anna Dalkowska