Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oddala skargę

W dniu [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił podatnikowi – A. G. ("Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. Zgodnie z powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie wykazał ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie wskazanych faktur nabycia oleju w okresie od [...] do [...]. Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. z o podatku akcyzowym (Dz. U. 2022r. poz. 143, dalej jako: "u.p.a.") z którego wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest rownież nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niższej wysokości.

Konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, wobec czego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r.

Z dniem [...] r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu śledztwa o przestępstwo karne skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r., o czym zawiadomiono podatnika w trybie z art. 70c Op. na podstawie zawiadomienia z dnia [...] r. doręczonego podatnikowi w dniu [...] r., a pełnomocnikowi w dniu [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej wobec A. G. były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2014 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej decyzji Skarżący został uznany, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie jego obrotu, nie został zapłacony podatek akcyzowy (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Przedmiotowy olej napędowy Skarżący wprowadził do obrotu na rynku krajowym. Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020, poz. 2268 dalej jako: "u.a.p."), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. W związku z tym, że Strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za wskazany okres oraz nie dokonała jej zapłaty, zasadne było określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji. W myśl art. 37l ust. 1 ustawy, podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej w niniejszej sprawie stanowi całość oleju napędowego nabytego przez Stronę, w łącznej ilości [...] litrów, tj. w ilości, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego za wszystkie okresy objęte decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zauważył, dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i ilości paliwa, od którego podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie Skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za tożsame okresy rozliczeniowe. Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4u.a.p. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki zatem istnieje decyzja określająca Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca mu zobowiązanie w opłacie paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dowody będące przedmiotem analizy w toku postępowania dotyczącym wymiaru podatku akcyzowego. Ustalenia na podstawie tych dowodów zostały poddane ocenie zarówno Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie budzą wątpliwości organu. Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dot. określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że Skarżący nie wykazał ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie poszczególnych faktur nabycia oleju w okresie od [...] do [...] r. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym funkcjonuje w obrocie prawnym i na moment wydania niniejszej decyzji ma walor decyzji ostatecznej. Ustalenia poczynione w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego mają znaczenie dla opodatkowania w zakresie opłaty paliwowej. W ocenie organu II instancji organ podatkowy określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na swojej nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Natomiast ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej.

Organ podał, że zarzuty odwołania dotyczą postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Dyrektor raz jeszcze podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania dokonanych w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego Strona była zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń U.-S. sp. z o.o. wraz z wykazem faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz P. A. G. z tytułu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych w 2014 i 2015 r. na okoliczność potwierdzenia zakupu paliwa przez A. G. od U.-S. sp. z o.o. oraz wykazania, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały zapłacone od nabywanego przez Skarżącego paliwa i Skarżący dokonując transakcji z ww. podmiotem działał w przekonaniu, że tego rodzaju należności zostały zapłacone, a w przypadku gdy należności te rzeczywiście nie zostały uiszczone przez dostawców paliwa, to Skarżący został wprowadzony w błąd i nie miał świadomości co do braku uiszczenia tych należności przez zobowiązane do tego podmioty, a tym samym nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych. Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1 oraz art. 188 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."). przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez Stronę wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie: przesłuchania w charakterze świadków M. R. oraz L. M., pełniących funkcję Prezesa Zarządu U. S. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową; przesłuchania w charakterze świadka J. N., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu G. S. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową; przesłuchania w charakterze świadka P. Ł., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A. P. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową;

- art. 127 i art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej ceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że P. A. G. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od U.-S. sp. z o.o., G. S. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o., pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 37q u.a.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej w związku z nabyciem paliw płynnych od U.-S. sp. z o.o., G. S. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o., pomimo że Strona przedstawiła dowody potwierdzające tę transakcję, a ponadto w świetle powyższych przepisów prawa do uiszczenia opłaty paliwowej od ww. wyrobu akcyzowego zobowiązany był inny podmiot;

- art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4. art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Strona podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo że organowi podatkowemu znane są podmioty, które powinny zapłacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej powinno następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2014r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. została wydana z naruszeniem prawa, w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono przy tym uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc prawidłowe jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem w stosunku do Skarżącego wysokości opłaty paliwowej, w dniu [...]. została wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzja w przedmiocie określenia A. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. A. G., zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił A. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2014r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2015r. w kwocie [...]zł, za luty 2015r. w kwocie [...]zł, za marzec 2015r. w kwocie [...]zł i za kwiecień 2015r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący w miesiącu grudniu 2014r. oraz od stycznia do kwietnia 2015r. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby podatek został zapłacony przez Stronę, albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur, w tym wypadku U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Żadna z tych spółek nie składała deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywała jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Ustalono, iż obowiązki i czynności te, w przypadku zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, nie zostały wykonane również przez zarejestrowanego odbiorcę. Strona nie przedstawiła, a w toku postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym. W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonał określenia podatku akcyzowego od oleju napędowego za miesiące od grudnia 2014r do kwietnia 2015 r. w prawidłowej wysokości. A zatem nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły, a nawet powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał zarzuty, iż zaskarżona decyzja narusza art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4. art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Strona podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014r., styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2015r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że firma P. A. G. w okresie od grudnia 2014r. do kwietnia 2015 r. posiadała i oferowała do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, od którego nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło faktu uiszczenia podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego przez Stronę na podstawie zakwestionowanych faktur. Kontrahenci: U.-S. Sp. z o.o., Spółka G. S. Sp. z o.o. oraz Spółka A. P. Sp. z o.o. nie składały deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywały jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Strona w toku postępowania podatkowego czy to przed organem I czy II instancji również nie dostarczyła dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem energetycznym. Poza sporem pozostaje fakt nabycia przez Stronę wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Bezsporne w sprawie jest również fakt, że nie ma dowodów na to, iż od oleju napędowego, w posiadanie którego wszedł podatnik, został zapłacony podatek akcyzowy. Jako istotne dla przedmiotowej sprawy, organ ocenił także ustalenia Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawarte w decyzjach nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., z których wynika, że U.-S. Sp. z o.o. sprzedała podmiotom krajowym więcej paliwa niż nabyła z niekwestionowanych źródeł. Z pierwszej decyzji wynika, że w okresie od [...] roku do [...] roku ww. spółka nabywała paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz od krajowych dostawców. Organ ten za fikcyjne uznał zakupy dokonane przez tą spółkę w kraju, których sprzedawcą miała być W. Sp. z o.o. Zakwestionował również transakcje przeprowadzone przez U.-S. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w których odbiorcą oleju napędowego miała być czeska spółka S. s.r.o. Wymienione transakcje z W. Sp. z o.o. oraz S. s.r.o. zostały uznane przez organ za fikcyjne, nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z ww. decyzji, w okresie od grudnia 2014 roku do marca 2015 roku U.-S. Sp. z o.o. sprzedała podmiotom krajowym więcej paliwa niż nabyła z niekwestionowanych źródeł. Dotyczyło to znacznych ilości a w przypadku oleju napędowego były to następujące nadwyżki: - w grudniu 2014 roku - [...] litrów, - w styczniu 2015 roku - [...] litrów, -w lutym 2015 roku-[...] litrów, - w marcu 2015 roku - [...] litrów. Z drugiej ww. decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]., dotyczącej okresu od kwietnia do czerwca 2015 roku wynika, że powyższy proceder był kontynuowany. Obie decyzje aktualnie są prawomocne pomimo ich zaskarżenia przez stronę w toku instancji. W tożsamym okresie podatkowym wynikającym z ww. decyzji A. G. dokonywał zakupów paliwa od U.-S. Sp. z o.o. nie pozyskując dowodów potwierdzających, że akcyza od tych wyrobów energetycznych została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015r. została zaskarżona do tut. Sądu. Na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie Sąd nie dokonał kontroli decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Okoliczność ta nie tamowała jednak możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, a ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15).

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4u.a.p. , to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. Należy ponownie podkreślić, że skoro - jak już wskazano powyżej, przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący nabył i posiadał paliwo napędowe w ilości [...] litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.

W świetle poczynionych powyżej uwag za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Jak już wyjaśniono organy zasadnie przyjęły, że Skarżący jest podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytych paliw silnikowych, wprowadzonych na rynek do obrotu jako olej napędowy, przy braku dowodów dokonana zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i ustalenie, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, zostało przez organ podatkowy zakwestionowane. Podnieść się godzi, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. Oceniając jako zupełny materiał dowodowy w niniejszej sprawie z odwołaniem się do dowodów i decyzji w sprawie podatku akcyzowego, nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznie 2013r., II FSK 854/11).

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym art. 122 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Korzystając z tego uprawnienia organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 O.p. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, stosownie do wymogów z art. 210 O.p. Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, a zaprezentował własną ocenę sprawy wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosi się do ustaleń oraz ocen dokonanych przede wszystkim w przedmiocie podatku akcyzowego a decyzja w zakresie tego podatku została poddana kontroli sądu. Powyższe nie przeczy temu, że ww. decyzja mogła być podstawą ustaleń faktycznych organu w sprawie określenia opłaty paliwowej.

Postanowieniem wpisanym do protokołu posiedzenia Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.