Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 833/21 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę P. G. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku z dnia 30.04.2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 12.03.2021 r. sprzedał 15% udziałów tej spółki na rzecz polskiego nabywcy (spółki akcyjnej), pozostając właścicielem 35% udziałów. Drugi wspólnik dokonał analogicznej sprzedaży w tym samym dniu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki jawnej, która wcześniej była spółką cywilną. Wnioskodawca wniósł wkład do spółki cywilnej w 2007 r., który został formalnie odnotowany w 2012 r. Nie wnosił żadnych dodatkowych wkładów podczas istnienia spółek cywilnej i jawnej.

Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej – zajmując stanowisko, że powinna to być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 12.08.2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie jest wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce cywilnej (wkład pieniężny do spółki cywilnej) - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.). Przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, ponieważ nie powodują zmian w majątku wspólnika, a jedynie prowadzą do przekształcenia jego uprawnień, toteż koszt uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem udziałów tych spółek należy ustalać zgodnie z zasadą kontynuacji kosztów (tak zwanego kosztu historycznego).

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 2a, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), a także art. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przyjęcie wykładni rozszerzającej, sprzecznej z zasadą państwa prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a ) stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego, oparte na założeniu, iż należy uwzględnić tak zwany koszt "historyczny" (wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej), jest nieprawidłowe i niezgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie wziął bowiem pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale również majątek zgromadzony przez poszczególne spółki w trakcie ich działalności. To wartość tego majątku, a nie pierwotnych wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, determinuje wartość udziałów wspólnika w kolejnych podmiotach powstałych w wyniku przekształceń. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są tożsame z wydatkami na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż wartość tych wkładów nie może być utożsamiana z kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany w przepisach podatkowych, regulujące metodologię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce powstałej z przekształcenia, a obowiązujące od dnia 1.01.2022 r., nie mogą być stosowane wstecznie. Organ interpretacyjny błędnie więc zastosował zasadę sukcesji prawnej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniając, że przekształcenie spółki prowadzi do zmiany charakteru jej majątku, co ma wpływ na wartość udziałów obejmowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (marzec 2021 r.) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu w stanie prawnym na czas podejmowania czynności opodatkowanej będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej, tymczasem jako koszty uzyskania przychodu w opisanej sytuacji należy przyjąć wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej (2009 r.), przekształconej następnie w spółkę jawną (2012 r.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Organ interpretacyjny stwierdził - podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny - że w stanie faktycznym sprawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym organ ten – odmiennie, niż Sąd - wywiódł, że skoro przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, brak podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec czego koszty te powinny stanowić wydatki poniesione przez skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, a więc tak zwane koszty historyczne.

Poglądu organu interpretacyjnego nie można jednak podzielić, ponieważ nie da się go wywieść z treści przytoczonych przepisów. Jednocześnie należy odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - choćby (niewyczerpująco): z dnia 6.07.2023, II FSK 587/22; z dnia 5.08.2021 r., II FSK 593/21; z dnia 8.12.2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 1.02.2017 r., II FSK 4103/14; z dnia 16.02.2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17.09.2015 r., II FSK 1682/13. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Należy więc powtórzyć, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów spółek kapitałowych nie ma znaczenia sukcesja wywiedziona z przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: K.s.h.) i przepisów O.p. W przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę prawa handlowego lub spółki cywilnej w spółkę osobową, o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu); zasada ta wynika z art. 553 § 1K.s.h. oraz art. 26 § 5 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Normę tę należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki cywilna i jawna już nie istniały. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady do spółki cywilnej, nie ma już znaczenia (wkłady te już nie istnieją). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to ta właśnie wartość stanowi koszt poniesiony na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego i tym podobne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.09.2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jakkolwiek zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, uznaje je jednak za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia uprzednio nabytych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Należy jednak podkreślić, że chodzi tu o wydatki na nabycie udziałów/akcji następnie odpłatnie zbywanych, a nie na nabycie walorów, które wydatkowano na nabycie innych walorów, które spożytkowano na nabycie tych udziałów/akcji. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów uwzględniających zaszłości wydaje się możliwe dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r., ale do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny obecnie się nie odnosi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc przyjął, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, należy uwzględnić wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Wbrew temu, co wywodzi organ interpretacyjny, ustawodawca w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy nie wiązał wydatków poniesionych na następnie zbywane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tak zwanymi wydatkami historycznymi, co wyklucza, by przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brać pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. W przypadku przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w tej ostatniej spółce wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji udziału skarżącego w majątku spółki jawnej, bowiem to jest wartość, za którą skarżący objął (nabył) udziały w spółce kapitałowej. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1.02.2017 r. (II FSK 4104/14) i z dnia 8.01.2016 r. (II FSK 2876/13), koszt uzyskania przychodów w takiej sytuacji stanowi wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy także przypomnieć, że choć przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, to w czasie, gdy istniała spółka cywilna, a następnie spółka jawna, wspólnicy opłacali podatek od uzyskiwanych w tych spółkach dochodów, proporcjonalnie do udziałów w tych spółkach. Wzrost wartości majątku obu spółek wynikał zatem także z inwestowania opodatkowanego dochodu w majątek tych spółek. Tym samym uznanie stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu poprzez niemożność uwzględnienia wartości bilansowej spółki jawnej jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostawiając część zysku w spółkach osobowych zamiast jego innego spożytkowania wspólnicy ponosili bowiem wydatki zwiększające majątek spółki jawnej, za który następnie objęli udziały w spółce kapitałowej. Tym samym przyjęcie znaczenia słowa "wydatek" przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w sposób nieuwzględniający pomniejszenia majątku wspólnika, stanowiącego udział w majątku spółki osobowej, przy nabywaniu udziałów w spółce kapitałowej, prowadziłoby do niezasadnego pominięcia tego przesunięcia majątkowego jako elementu kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SWSA del. SNSA SNSA

Artur Kot MałgorzataWolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.)