Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że podatnik wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę, listopad 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, marzec 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, (w kwotach szczegółowo wskazanych w zaświadczeniu z dnia [...] maja 2013 r.). Jako uzasadnienie wniosku wskazał trudną sytuację zdrowotną i materialną. Podał, że nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowych, gdyż jest osobą schorowaną, będącą pod stałym nadzorem lekarskim. Przeszedł kilka zabiegów chirurgicznych, jest systematycznie hospitalizowany, choruje na cukrzycę typu 2, ma zaburzenia lipidowe, przewlekłą niewydolność serca, chorobę niedokrwienną mięśnia serca, nadciśnienie tętnicze, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, kamicę pęcherzyka żółciowego, ostre zapalenie trzustki w wywiadzie, obturacyjny bezdech przysenny stopnia ciężkiego. Ponadto znajduje się w stanie po zawale mięśnia sercowego, a konsekwencją schorzeń jest konieczność ponoszenia wydatków na leczenie (terapie farmakologiczne i zakup specjalistycznego sprzętu). Wskazał także, iż Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności we W. w dniu [...] października 2010 r. uznał go za osobę niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym, a stan zdrowia był przyczyną przyznania świadczenia rentowego z tytułu częściowej niezdolności do pracy. We wniosku podatnik podkreślił, że nie posiada żadnego majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje dochodów, oprócz renty inwalidzkiej w kwocie [...] zł, z której potrącana jest należność w kwocie [...] zł w trybie egzekucji administracyjnej. Dodał, że jego sytuacja finansowa spowodowała umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Na skutek niepowodzeń w prowadzonej działalności gospodarczej ogłosił upadłość, a konsekwencją działalności pozostają liczne długi.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ uznał wprawdzie, że sytuacja strony jest trudna, jednakże z uwagi na pozostałe istotne okoliczności (tj.: czasowy charakter orzeczenia o niepełnoprawności i jej umiarkowany charakter, jak też częściową tylko niezdolność do pracy oraz pomoc rodziny, planowane leczenie i pozytywne rokowania zdrowotne) wskazał, że udzielenie tej wyjątkowej ulgi w spłacie naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania, a także byłoby niesprawiedliwe względem pozostałych podatników. W opinii organu sytuacja finansowa i majątkowa strony nie jest na tyle wyjątkowa, by mogła stanowić podstawę do podjęcia pozytywnej decyzji. Nie wynika ona z nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, niezależnych od jego woli i decyzji strony.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik reprezentowany przez adwokata, wskazał na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika oraz sprzeczne z dostarczoną dokumentacją medyczną stwierdzenie, że stan zdrowia zobowiązanego może ulec poprawie, co umożliwi mu podjęcie pracy zarobkowej i spłatę zaległości. W ocenie strony, organ podatkowy błędnie ocenił na podstawie takich znamion, jak opłacanie składek w kole łowieckim oraz opłacanie wynagrodzenia pełnomocnika, że sytuacja materialna skarżącego pozostaje na dobrym poziomie. Tymczasem obecnie pozostaje on w stanie ubóstwa, a stan zdrowia nie rokuje poprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że spełnienie którejkolwiek ze wskazanych w nim przesłanek, to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", sprawia, iż organ podatkowy może (a nie musi) udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Przyznanie takiej pomocy ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostaje powinność zapłaty zobowiązania podatkowego. W jego ocenie, przedstawiona przez stronę trudna sytuacja materialna i zdrowotna nie może przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie poglądu wyrażonego w odwołaniu prowadziłoby w ocenie organu do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej oraz zdrowotnej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Dodał przy tym, że koszty utrzymania gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa. Tym samym ciężka choroba i wydatki z nią związane nie mogą być okolicznością decydującą o istnieniu ważnego interesu podatnika, obligującą organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Organ podkreślił, że uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także charakter i sposób powstania tej zaległości, dotychczasową postawę i zachowanie podatnika wobec obciążających go należności publicznoprawnych (w tym także okoliczność posiadania innych zobowiązań i wierzytelności wobec innych podmiotów). Ustalono też, że do końca czerwca 2013 r. źródło utrzymania strony stanowiła renta z ZUS w wysokości [...] zł (wypłacana, na skutek pomniejszenia o zajęcie egzekucyjne, w wysokości [...] zł). W dniu 16 lipca 2013 r. skarżący oświadczył, że po ustaniu prawa do renty z końcem czerwca 2013 r. nadal będzie się ubiegał się o jej przyznanie. Okoliczność uznania za osobę częściowo niezdolną do pracy, stanowiącą warunek do uzyskania świadczenia, skarżący udokumentował dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie przedłożył jednak decyzji organu rentowego o przyznaniu mu świadczenia na dalszy okres (tj. po 30 czerwca 2013 r.), ani też nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto podatnik sam przyznał, że mieszka u córki i nie wskazał, aby samodzielnie ponosił wydatki związane z utrzymaniem domu. Według złożonego oświadczenia podatnik ponosi wydatki na leki w wysokości do [...] zł miesięcznie. Analiza przedłożonych faktur wykazała jednak, że miesięczna wysokość tych wydatków wynosi [...] zł. Od początku 2013 r. udowodniono wydatkowanie na ten cel kwoty [...] zł, co stanowi średnio [...] zł na miesiąc. Podatnik stwierdził, że wydatki na zakup leków były finansowane w całości przez rodzinę, podobnie jak inne wydatki związane z jego leczeniem (np. dojazdy, wizyty lekarskie).

Na podstawie powyższego organ sformułował wniosek, iż pomimo niewątpliwie istotnego udziału kosztów leczenia w wydatkach budżetu domowego nie są to wydatki (z uwzględnieniem pomocy rodziny) uniemożliwiające podatnikowi zabezpieczenie środków na codzienną egzystencję. Nie wykazał on również, aby korzystał z kredytów, pożyczek, czy pomocy instytucji samorządowych (poza jednorazowym zakupem aparatu CPAP, który miał miejsce w 2008 r. i który był dofinansowany, lecz nie na wniosek strony). Zdaniem organu uznanie podatnika przez organ rentowy za osobę częściowo niezdolną do pracy nie wyklucza możliwości podjęcia pracy adekwatnej do jego stanu zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie pozostaje w stanie ubóstwa, a jego sytuacja finansowa i zdrowotna może ulec poprawie (podkreślono jego wiek - 53 lata). Organ wskazał, że podatnik korzysta z pomocy córek. Nie można wykluczyć także pomocy żony, gdyż podatnik nie przedstawił dowodu separacji, rozwodu ani rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Organ stwierdził, że przyczyną nieuregulowania zaległości podatkowych nie jest wyłącznie stan zdrowia podatnika, skoro zawał serca przeszedł on w połowie 2002r., a orzeczenie o niepełnosprawności otrzymał dopiero z dniem [...] października 2010r. Zaległość w podatku VAT dotyczy natomiast lat 2001 i 2002, gdy stan zdrowia nie był zły. Skarżący przy tym stanie zdrowia do grudnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą. Przedmiotowa zaległość podatkowa pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, przyczyny powstania zaległości w podatku VAT nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Podatek VAT ma charakter obrotowy, nie majątkowy i nie stanowi obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Jego istotną cechą jest potrącalność, a więc przerzucenie ciężaru na finalnego nabywcę towaru lub usługi. Podatnik jest tylko jego płatnikiem, zatem nieodprowadzenie tego podatku, mimo deklarowania, jest równoznaczne z samowolnym kredytowaniem bieżącej działalności podatnika ze środków finansowych należnych państwu.

Jednocześnie organ wskazał, iż skarżący nie miał zamiaru spłacić zaległości podatkowych, dokonując wyzbycia się posiadanego majątku (udział we wspólnocie gruntowej wsi Z. przeniósł darowizną z dnia [...] listopada 2009 r. na rzecz córki N. K.) i całkowicie pomijając istniejące wówczas zaległe zobowiązania podatkowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i w efekcie wydanie decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT.

Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że powinien był udowodnić swoją sytuację materialną poprzez przedstawienie dochodów żony, dzieci czy też innych bliskich, którzy wspierają go finansowo. Podkreślił, że wsparcie otrzymywane przez podatnika od rodziny, a w szczególności od córki N., jest doraźną pomocą w codziennej egzystencji i nie oznacza, że osoby go wspierające są "zamożnymi". Natomiast przedstawienie dochodów osób trzecich, prowadzących odrębne gospodarstwa domowe, jest z punktu widzenia przepisów i dostępu do informacji czynnością niemożliwą. Odnośnie związku małżeńskiego wyjaśnił, że pozostaje w "faktycznej separacji" co oznacza, że nie posiada żadnego zaświadczenia, ani tym bardziej wyroku orzekającego rozwód. Żona stale przebywa na terytorium Stanów Zjednoczonych i od wielu lat nie utrzymują kontaktu.

Przedstawione zaświadczenia lekarskie i dokumentacja medyczna bezspornie wskazują, że kondycja fizyczna podatnika jest zła i brak jest aktualnie podstaw do przyjęcia, że stan ten ulegnie polepszeniu. Podatnik, nie posiadając stałego źródła utrzymania poza niewielką rentą, oprócz zaległości podatkowej w podatku VAT posiada również zaległości w podatku akcyzowym, nieopłacone należności z tytułu składek ZUS, w stosunku do których wystąpił z wnioskami o umorzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia [...] uchylił decyzję ZUS z dnia [...] i przyznał skarżącemu prawo do renty na dalszy okres, uznając go za częściowo niezdolnego do pracy. Ponadto powtórzył, że pozostaje w faktycznej separacji z żoną, która mieszka w Stanach Zjednoczonych i z którą nie ma żadnego kontaktu od kilkunastu lat. Dodał, iż co prawda mieszka w nieruchomości należącej do córki N., to jednak nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa. Na potwierdzenie trudnej sytuacji finansowej i braku majątku skarżący złożył postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko skarżącemu.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 122/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonana analiza sytuacji materialnej, osobistej oraz przyczyna powstania zaległości (brak wystąpienia nadzwyczajnych i niezależnych okoliczności) zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie uzasadniają one zastosowania ulgi umorzeniowej, bowiem sprzeciwia się to zasadzie sprawiedliwości. Sytuacja zdrowotna tj. okresowa częściowa niezdolność do pracy nie pozbawia skarżącego możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podnoszona okoliczność separacji faktycznej nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na jej istnienie. W ocenie Sądu aktualnego stanu majątkowego i możliwości płatniczych wnioskodawcy dokonuje się z uwzględnieniem sytuacji majątkowej współmałżonka, niezależne od tego jaki ustrój majątkowy istnieje pomiędzy małżonkami.

Sąd podkreślił, że podatnik nie korzysta z pomocy społecznej, jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i uiszcza składki członkowskie z tytułu przynależności do koła łowieckiego, co przeczy podkreślanej przez niego katastrofalnej sytuacji majątkowej. Według Sądu ocena, jaką przedstawiły organy, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej.

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3615/14 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, jest odmienne od stanowiska organu podatkowego. Organy podatkowe uznały bowiem, iż w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej, jednak ustalone w sprawie okoliczności są tego rodzaju, że wykluczają możliwość umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji przyjął z kolei, że sytuacja skarżącego nie może być uznana za mieszczącą się w zakresie pojęć "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" zatem nie było w ogóle podstaw do tego, aby rozważać kwestię umorzenia zaległości podatkowej. Następnie jednak Sąd skonstatował, że w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p., co świadczy o wadliwości interpretacji przepisu i rozumienia instytucji umorzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwe jest także stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim ocenił wybór konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie można przyjąć bowiem, że uznanie administracyjne oznacza zupełną swobodę rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wydając decyzję w sprawie umorzenia, niezależnie czy jest to decyzja pozytywna czy negatywna dla podatnika, organ podatkowy powinien przedstawić jasne, precyzyjne, zakotwiczone w stanie faktycznym sprawy stanowisko, które przemawia za takim a nie innym rozstrzygnięciem. Argumentacja ta w sposób szczegółowy, dogłębny powinna analizować podnoszone przez stronę argumenty, a ich ocena powinna być zobiektywizowana, zindywidualizowana i bezstronna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczna część przedstawionych przez Sąd I instancji argumentów, powielonych za organem podatkowym, nie może być uznana za trafną w kontekście okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Podkreślono, że ocena sytuacji zdrowotnej podatnika nie została rozważona w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, takich jak sytuacja na lokalnym rynku pracy czy wiek podatnika. Ponadto Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego oświadczenie podatnika o pozostawaniu w faktycznej separacji z małżonką jest niewiarygodne. O braku wiarygodności tego oświadczenia nie świadczy okoliczność, że skarżący w tym czasie nie podjął próby rozwodu lub co najmniej ustanowienia rozdzielności majątkowej, z uwagi na jego sytuację majątkowa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawa Ordynacja podatkowa co do zasady nie uzależnia przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnika od sytuacji jego małżonka.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji ma obowiązek dokonania oceny, czy organy podatkowe ustaliły istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. W dalszej kolejności należy dokonać oceny, czy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, uwzględniono wszystkie istotne okoliczności, takie jak kryterium słuszności i sprawiedliwości, a także, czy odmowa umorzenia nie została udzielona z uwagi na okoliczności nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, względnie których wpływ należałoby w odpowiedni sposób rozważyć.

Ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem powyższych wytycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej według wskazanych reguł, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo procesowe i materialne, a przez to winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Należy mieć na uwadze, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w ramach tzw. uznania administracyjnego, co nakazywało Sądowi dokonanie oceny prawidłowości działań podejmowanych przez organ administracyjny dla należytego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja organu ma charakter uznaniowy, lecz musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p. Organ przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg winien rozważyć czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, dlatego też organ rozpoznający sprawę winien rozpoznać wniosek o umorzenie po wnikliwym ich zbadaniu, co podkreślił w rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśniając przesłanki umorzenia należności, ustawodawca w dyspozycji art. 67a O.p. użył zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). Z kolei "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu losowych przypadków podatnik (strona) nie jest w stanie uregulować zaległości. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana ze stanem zdrowia, etc.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał jednoznacznej oceny, iż stan majątkowy skarżącego, stan jego zdrowia oraz sytuacja życiowa wskazują, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zwrócił uwagę m.in. na fakt, że S. K. posiada liczne schorzenia (wykazane poprzez złożenie obszernej dokumentacji medycznej), które stały się podstawą do stwierdzenia umiarkowanego stopnia niepełnosprawności i przyznania świadczenia rentowego. Schorzenia te mają charakter przewlekły i wywołują konieczność stałej opieki medycznej, powtarzającej się hospitalizacji, korzystania przez skarżącego ze specjalistycznego sprzętu i przyjmowania leków. Okoliczności te w oczywisty sposób ograniczają możliwości zarobkowe dłużnika. Organ jednak podkreślił, że S. K. nie jest całkowicie pozbawiony możliwości zarobkowania, a stan jego zdrowia rokuje poprawę, co wynika z czasowego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Z konstatacją tą trudno się zgodzić, bowiem organ nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego. W szczególności nie uwzględniono faktu, iż dłużnik ma 53 lata, a jego schorzenia mają charakter wielonarządowy i przewlekły, a niektóre z nich – trwały i nieuleczalny (przebyty zawał serca i związane z tym uszkodzenie mięśnia sercowego). W oczywisty zatem sposób wpływają one na ogólny stan fizyczny skarżącego. Tymczasem organ arbitralnie stwierdził, że jest on w stanie podjąć pracę, a wraz z poprawą stanu zdrowia, może powrócić do dotychczasowej aktywności zawodowej. Nie przeanalizowano jednak, jaki rodzaj pracy w swojej sytuacji zdrowotnej może aktualnie wykonywać podatnik i czy realia lokalnego rynku, kompetencje i doświadczenie zawodowe dają mu realną możliwość zarobkowania. Dodatkowo nie ustalono, w jakim stopniu może ulec poprawie stan zdrowia skarżącego, zważywszy na rodzaj i rozległość jego schorzeń oraz wiek i ogólny stan fizyczny (skarżący cierpi na znaczą otyłość).

Niespornie źródłem utrzymania skarżącego była w dacie wydania decyzji renta związana z orzeczeniem o niepełnosprawności w kwocie [...] zł, z której w ramach postępowania egzekucyjnego dokonywano potrąceń w kwocie ponad [...] zł. Jest to świadczenie obiektywnie nie pozwalające na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, dających perspektywę spłaty należności. Nie daje też możliwości samodzielnego utrzymania się i opłacenia niezbędnych świadczeń zdrowotnych. Dlatego też podatnika wspierają finansowo dzieci, z którymi jednak – jak oświadczył - nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego. W tych okolicznościach całkowicie bezzasadnym jest twierdzenie, że obowiązkiem wnioskującego o umorzenie było wykazanie sytuacji majątkowej osób wspomagających dłużnika i zobowiązanych wobec niego do alimentacji. Dotyczy to również jego małżonki, która faktycznie od wielu lat, pomimo braku prawnego uregulowania tej kwestii, nie zamieszkuje z nim wspólnie, stale przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie utrzymuje z nim żadnych kontaktów.

S. K. przekazał wprawdzie darowizną nieruchomość swojej córce N. (z czego organ wywiódł wniosek o wyzbywaniu się majątku w celu udaremnienia egzekucji), ale w zamian uzyskał pomoc materialną i możliwość wspólnego zamieszkania. Podatnik wskazał, że nie posiada oszczędności, ani wartościowych składników majątku. Prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia części wierzytelności, ale skutkiem tego było spieniężenie wszystkich składników majątkowych. Skarżący wyjaśnił też, że składkę członkowską w kole łowieckim opłacił jego syn, czyniąc mu w ten sposób prezent. Nie była to zatem kwota, którą dysponował sam podatnik, by obecnie stawiać mu skuteczny i uzasadniony zarzut, że przeznaczył ją na inny - nieistotny cel, z pominięciem swojego zobowiązania podatkowego. Reprezentacja przez profesjonalnego pełnomocnika także nie może powodować a limine uznania o braku podstawy umorzenia zaległości podatkowych. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, z którego nie można wyprowadzać dla niej negatywnych skutków. W niniejszej sprawie jest to tym istotniejsze, że adwokat reprezentujący S. K. złożył oświadczenie, że wykonuje swoją usługę pro bono.

Należy stanowczo podkreślić, że pojęcia ważnego interesu podatnika (dłużnika) nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i obciążających go wydatków. Zawężanie ustawowych wymagań umarzania należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik – wskutek uiszczenia należności – miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść strony (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 170/12).

Poczyniona przez organ konstatacja, dotycząca sytuacji materialnej strony, winna być również – w ocenie Sądu – przyczynkiem do zbadania, czy nie istnieje podstawa do udzielenia ulgi, ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 67d § 1 pkt 1 O.p.). Takich ustaleń jednak w sprawie nie poczyniono, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że egzekucja być może będzie możliwa w przyszłości w związku z ewentualną poprawą stanu zdrowia i podjęciem pracy przez skarżącego.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 67d § 1 pkt 1 O.p. pomogłoby również ustalić, czy odmowne rozpoznanie wniosku jest celowe ze względu na interes publiczny w zakresie kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego oraz potencjalnych wydatków, powstałych ze względu na konieczność udzielania pomocy społecznej w związku z sytuacją materialną skarżącego.

Argumentując odmowę umorzenia należności, organ powołał się na interes publiczny rozumiany jako przestrzeganie zasady sprawiedliwości i równości wobec prawa oraz ochrony interesu fiskalnego państwa. Wskazał, iż umorzenie należności nałożonej na skarżącego prowadziłoby do powstania przekonania, że trudna sytuacja finansowa i zdrowotna każdorazowo uzasadnia przerzucenie ciężaru ponoszenia obciążeń finansowych na innych podatników. Tymczasem przecież ustawodawca przewidział możliwość udzielania przez organ ulg określonych w art. 67 a § 1 O.p. – w tym umorzenie w całości zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W tej sytuacji argument organu pozostaje w sprzeczności z brzmieniem ustawy i intencją ustawodawcy. Organ wprawdzie zasadnie podkreślił uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia przedmiotowej należności, jednakże negowanie zasadności przewidzianego w ustawie środka powoduje przekonanie, że przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ nie przeprowadził rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki.

Uznając zatem, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien poddać właściwej ocenie - z punktu widzenia przedstawionej wykładni - istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Pamiętać przy tym należy, iż możliwość skorzystania z ulgi w postaci umorzenia nie może być iluzoryczna. Organ winien zatem ustalić w sposób całościowy stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej i zdrowotnej strony i ocenić, czy w kontekście należycie pojmowanego interesu publicznego jest ona w stanie zapłacić w całości lub w części zaległość w podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzoną od organu (określonego zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz.U. z dnia 2 grudnia 2016 r., poz. 1948) kwotę składa się wysokość wynagrodzenia pełnomocnika za prowadzenie sprawy w I instancji (kwoty [...] zł i [...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł (skarżący został zwolniony w całości z kosztów sądowych w sprawie).