Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. art. 2 art. 17,n art., 18 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) – postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia odsetek od nadpłaty, w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001 Spółce Akcyjnej A z siedzibą w B. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za 2002 r. oraz w sprawie zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2008 r. Spółka zwróciła się do Wójta Gminy P. o zarachowanie na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej kwoty [...]zł. na poczet należności w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz naliczonych od niej odsetek do dnia 1 stycznia 2005 r. W/w kwota stanowiła część oprocentowania należnego z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001, powstałej na mocy art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej tzn. w związku z uchyleniem w dniu [...] przez organ odwoławczy decyzji określających wysokość zobowiązań i nie wydaniem nowych decyzji przez organ pierwszej instancji w terminie prawem przewidzianym. Strona wniosła także o przekazanie w określonym terminie kwoty [...]zł. na wskazane konto, stanowiącej wykazaną w notach odsetkowych łączną kwotę uregulowaną na rzecz Gminy P. na podstawie uchylonych decyzji podatkowych za lata 1999 – 2001.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia odsetek od nadpłaty i w sprawie zwrotu nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazano, że wnioskowane postępowanie nie może się toczyć, bowiem zwrot nadpłat dokonywany jest z urzędu. Wskazano również, iż nadpłata nie istnieje wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania za poszczególne lata, a zatem nie istnieje także świadczenie uboczne jakim jest oprocentowanie.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 165 a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Zauważył także, iż rozstrzygnięcie winno być poprzedzone postępowaniem dowodowym oraz winno mieć charakter merytoryczny.

Zarzucił także naruszenie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za tożsamą nadpłatę w nim określoną, z nadpłatą wymagającą postępowania stwierdzającego jej istnienie.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Kolegium wskazało, iż strona zwróciła się z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej na należność podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz przekazania pozostałej kwoty wynikającej z rozliczenia na jej konto.

Organ II instancji podniósł ponadto, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania reguluje etap wstępny, który mimo złożenia wniosku inicjującego postępowanie może spowodować, iż postępowanie nie zostanie w ogóle wszczęte. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się m.in. na żądanie strony, z dniem doręczenia tego żądania organowi. W/w przepis wprowadza jednak wyjątek odsyłając do art. 165 a Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ do wstępnej kontroli złożonego wniosku pod kątem legitymacji procesowej wnoszącego żądanie oraz prawnych możliwości wszczęcia postępowania. W myśl tego przepisu organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie , o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Ustawodawca nie wskazał przy tym katalogu "innych przyczyn", a to wymaga w każdorazowej analizy indywidualnego przypadku. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż przyczyny powodujące niemożność wszczęcia i prowadzenie postępowania podatkowego to:

1) brak w przepisach podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacja, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

3) sytuacja, gdy w danej sprawie zapadła już decyzja, w tym decyzja nieostateczna.

Kolegium odwołało się także do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując iż zgodnie z ukształtowanymi poglądami zwrot "nie może być wszczęta" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny ( porów. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06 ).

Zdaniem Kolegium zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania zarówno w przedmiocie zwrotu wpłat dokonanych za lata 1999 – 2001 jak i zarachowania oprocentowania nadpłaty na poczet należności głównej o odsetek wynikający z upomnienia z dnia 7 grudnia 2007 r., a dotyczącego podatku od nieruchomości za 2002 r. Uznało przy tym, że oceniając złożony przez Spółkę wniosek należy w pierwszej kolejności określić zakres znaczeniowy pojęcia "nadpłata". W tym przedmiocie organ II instancji odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję legalną tego pojęcia, przyjmując, że nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Kolegium, pojęcie to winno być traktowane tożsamo zarówno przy interpretacji przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Nadpłata" jak i pozostałych przepisów tej ustawy. Jak podniosło Kolegium, nadpłata może powstać wskutek okoliczności wymienionych w art. 77 Ordynacji podatkowej, przy czy jedną z nich jest uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W praktyce przyjmuje się, że przepis ten dotyczy każdego uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym, w tym uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił także uwagę na regulacje zawartą w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż jeżeli w następstwie uchylenia w terminie 3 miesięcy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Dalsze konsekwencje w odniesieniu do tego typu decyzji tj. decyzji uchylających i przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wprowadza art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Kolegium nadpłaty określonej w/w przepisie nie można traktować, jako instytucji całkowicie różnej od nadpłaty określonej w art. 72 Ordynacji podatkowej – tak jak traktuje ją zażalenie – gdyż oznaczałoby to, że nadpłaty mogą podlegać jedynie zwrotowi w określonym terminie, a to z kolei oznaczałoby, że ani nadpłata, ani jej oprocentowanie nie mogłyby podlegać zaliczaniu, a w konsekwencji, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty i jej oprocentowania, gdyż na przeszkodzie stałby wskazany przepis, skoro reguluje on tylko i wyłącznie kwestię zwrotu nadpłaty. Taka konstatacja sprzeczna jest z kolei z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". Jak podkreślił organ, w/w przepis statuuje zasadę, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości i bieżących zobowiązań odbywa się z urzędu, a jedynie zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych odbywa się na wniosek podatnika.

Kolegium wskazało na fakty znane mu z urzędu tj. wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001 i za 2002 r. Wskazało także, iż nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż w dniu 14 grudnia 2002 r. tzn. w dniu złożenia wniosku strony, wydana już była decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Wniosek zatem dotyczył zaliczenia należności na poczet zobowiązań już istniejących, których zaliczenie odbywa się z urzędu, zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza że przepis ten stoi na przeszkodzie wszczęcia postępowania i orzekania zgodnie z wnioskiem strony. Kolegium wskazało także, iż istotna okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt istnienia już w obrocie prawnym nowych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za lata 1999 – 2001 co nie pozostaje bez znaczenia w interpretacji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Kolegium wskazało, iż wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 926/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na postanowienie Kolegium z dnia [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty za 1999 r. w części na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i w części jej zwrotu, przy takim stanie faktycznym jak w rozpatrywanej sprawie.

Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Spółka A działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia kwoty [...]zł. stanowiącej oprocentowanie od nadpłaty powstałej wskutek wpłat dokonanych na poczet podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001 ( na podstawie uchylonych później decyzji ) w sytuacji braku podstaw prawnych do odmowy wszczęcia tego postępowania,

- dokonanie oceny zaistniałego stanu pod względem merytorycznym, podczas gdy art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa upoważnia tylko do wstępnej kontroli wniosku strony o wszczęcie postępowania,

2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej czynności materialno – technicznej tj. zwrotu na rachunek Spółki kwoty [...]zł.,

3) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na utożsamieniu nadpłaty wynikającej z decyzji uchylonych z nadpłatą wymagającą przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ( art. 73 Ordynacji podatkowej ), a w konsekwencji uznanie że w sprawie miał zastosowanie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy ustawa w art. 77 § 4 wyraźnie wprowadza odmienną definicję kontekstową tego pojęcia, co oznacza, że późniejsze niż w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji nie powoduje wygaśnięcia nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 4 Ordynacji i istnieje wobec tego prawny obowiązek dokonania jej zwrotu.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności pełnomocnik szczegółowo opisał zaskarżone postanowienie, cytując jego obszerne fragmenty, a następnie odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 165 i art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony, a dniem wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia tego żądania organowi. Wskazując na treść art. 165 a Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie , o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

3) przypadków, gdy w danej sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem pełnomocnika, nie było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 165 a Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z w/w okoliczności nie miała miejsca w prowadzonym postępowaniu. Wskazał także, iż wniosek strony skarżącej z dnia 14 grudnia 2007 r. dotyczył dwóch roszczeń zgłoszonych na zasadzie art. 73 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...]zł. oraz zaliczenia kwoty oprocentowania [...]zł. na poczet należności w podatku od nieruchomości za 2002 r., w wynikającej m.in. z upomnienia z dnia 7 grudnia 2007 r. Jak zaznaczył organ II instancji uchylił decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001, a nowe decyzje nie zostały wydane w terminie określonym w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji, stronie przysługiwało uprawnienie do żądania zwrotu bez zbędnej zwłoki nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej decyzji. Za niezasadne uznał też odniesienie się organu podatkowego merytorycznie do zgłoszonego żądania, zamiast do omówienia przyczyn odmowy wszczęcia postępowania. Powołując się na błędną wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, pełnomocnik wskazał, iż z treści art. 73 – 74 a wynika, że określenie nadpłaty przez organ podatkowy może nastąpić z urzędu lub na wniosek podatnika. Stosownie do treści art. 79 § 1 postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W dyspozycji przepisów o których wyżej mowa nie mieści się jednak – w ocenie pełnomocnika nadpłata uregulowana w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej – a stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono. Brzmienie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż nadpłata w tym rozumieniu ma specyficzne znaczenie nadane definicją kontekstową w tym przepisie zawartą. Jest to sui generis nadpłata w sensie formalnym, niezależna od dalszych losów postępowania podatkowego, które – jak w przedmiotowej sprawie – może w rezultacie doprowadzić do wydania kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże ten fakt pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu nadpłaty wobec upływu terminu 3 miesięcy. Nadpłata ta powstaje z mocy prawa i nie ma potrzeby prowadzenia czy to z urzędu, czy na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji nie ma w takiej sytuacji zastosowania art. 79 Ordynacji podatkowej dotyczący zakazu wszczęcia w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Za niezasadny uznał pełnomocnik pogląd Samorządowego Kolegium odwoławczego w przedmiocie intepretacji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podatnik, jak zaznaczył pełnomocnik nie żądał wpłacenia kwoty podatku i nie kwestionował prawa organu do zaliczenia tejże kwoty na poczet zobowiązania określonego nową decyzją wydaną w tej sprawie. Spółka kwestionuje jedynie dokonaną przez Kolegium interpretację przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej sprowadzającą się do tezy, iż wydanie decyzji po upływie 3 – miesięcznego terminu nie powoduje powstanie nadpłaty, a w konsekwencji że nie istnieje również obowiązek jej zwrotu bez zbędnej zwłoki. Pełnomocnik zakwestionował także pogląd, iż nie wydanie w terminie 3 miesięcy decyzji stanowiło wyłącznie o bezczynności organu pierwszej instancji, gdyż jak podniósł, nadpłata powstała w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, podobnie jak innego rodzaju nadpłaty podlegają, według art. 78 tej Ordynacji, oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie można bowiem zapominać, że oprocentowanie jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wadliwą decyzją podatkową. Pismo zatem Spółki z dnia 14 grudnia 2007 r. w istocie było reakcją Spółki na bezczynność organu podatkowego w sprawie zaliczenia oprocentowania powstałej w/w trybie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz zwrot nadpłaty.

Kontynuując, pełnomocnik wskazał na obowiązki organu podatkowego wynikające z treści art. 120 i art. 121 § Ordynacji podatkowej, a dotyczące działania organów na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wskazał przy tym, że zasada legalizmu, jest konstytucyjną zasadą określoną w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powołując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądowoadministracyjne nawiązał do tez, z których wynikają obowiązki działania organów według w/w zasad. Uznał, iż skoro art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nakładał na organy obowiązek zwrotu nadpłaty i oprocentowania stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej decyzji, to odmowa wszczęcia postępowania – zamiast merytorycznego rozpatrzenia wniosku – naruszała zasadę praworządności i legalizmu i była przejawem nadmiernego fiskalizmu dla podatnika działającego w warunkach gospodarki rynkowej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy P. z dnia [...],

2) zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w treści objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Spór w niniejszej sprawie oparty został na zarzutach naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, głównie zaś art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 165 a tej Ordynacji tj. odmowę wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga, że odmowa ta dotyczyła dwóch żądań sformułowanych we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. tj. zarachowania na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej kwoty [...]zł. na poczet należności w podatku od nieruchomości za 2002 r. (kwota ta stanowiła oprocentowanie nadpłaty powstałej w trybie art. 77 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej ) - oraz o zwrot nadpłaty za 1999 r. w kwocie [...]zł. Na uwagę zasługuje – przy ocenienie tak sformułowanych żądań – że w/w związane były z uchyleniem pierwotnej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. przez organ II instancji i nie wydaniem decyzji przez organ I instancji w terminie trzech miesięcy od daty tego uchylenia.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej (datowany na 14 grudnia 2007 r.) skierowany został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania Spółki A w podatku od nieruchomości za 1999 r. (decyzja z dnia [...]). Okoliczność ta jest nader istotna przy rozważaniu konieczności zwrotu wyegzekwowanego podatku, zważywszy, iż ponownie orzeczony wymiar był tożsamy z kwotą podatku uregulowanego na podstawie wcześniejszej decyzji. Abstrahując – na tym etapie rozważań – od faktu, iż zwrot stanowi czynność materialno – techniczną, rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim okoliczność, czy w dniu złożenia wniosku istniała nadpłata. Zdaniem Sądu, nadpłata taka nie istniała, a odwołanie się Samorządowego Kolegium Odwoławczego, do regulacji zawartej w treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję legalną tego pojęcia, zasługuje na aprobatę. Przepis ten formułuje fundamentalną zasadę, że nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W dniu złożenia wniosku do organu pierwszej instancji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja z dnia [...], która określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości tożsamej co decyzja wcześniej uchylona. Inaczej rzecz ujmując, na dzień złożenia wniosku nie istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1999 r. Istotnym też jest wskazanie, że zwrot nadpłaty wymaga – w sytuacji, gdy organ za niezasadne uznaje żądanie wniosku – wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bo chyba logicznym jest wniosek, że zwrot wymaga przede wszystkim stwierdzenia, że coś istnieje. W tej jednak konkretnej sprawie, nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż zgodnie z art. .79 Ordynacji podatkowej, "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni popiera poglądy wypracowane w tej kwestii przez sądownictwo administracyjne, które można ująć w stwierdzeniu, że "Niedopuszczalnym jest rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadpłaty, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie skoro wyniki toczącego się postępowania wyjaśniającego mają dopiero stanowić podstawę do jego wszczęcia, a w konsekwencji do orzeczenia o ewentualnym zwrocie nadpłaty (...)" – porów. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1237/05. Powołany przez organy art. 165a Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę można było uznać fakt wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. ( pomimo złożenia przez Spółkę odwołania ) co wynika wprost z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powyżej przepisów w sposób wyraźny wynikają uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie w żaden sposób nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Innymi słowy organ podatkowy miał podstawę odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku, w sytuacji, gdy wniosek ten uznawał za nieuzasadniony, a więc w sytuacji, gdy był zobowiązany do wydania negatywnej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tego ostatniego postępowania nie mógł bowiem uruchomić, gdyż na przeszkodzie stał przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadna. Przepis ten stanowi, iż w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (w okresie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Skoro w chwili składania wniosku – na co wcześniej zwracano uwagę – nadpłata nie istniała , bo zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] wywołująca skutki prawne i podlegająca wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia) – to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Ta konstatacja, która wskazuje na czynność materialno – techniczną organu, nie stoi w sprzeczności z wcześniejszymi rozważaniami, a wskazującymi, że w przypadku uznania braku podstaw do tego zwrotu, organ zobligowany jest do wydania, a wcześniej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej mieści się w rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata". Ustawodawca zamieszczając tą instytucję w Ordynacji podatkowej miał na uwadze zapisy art. 84 i 217 Konstytucji, z których wynika, że prawo może zobowiązywać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest bowiem stanem nieprawidłowym i niezgodnym z prawem. Kwoty przewyższające należności podatkowe powinny być w obowiązującym trybie zwrócone. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową – są nadpłatą.

W mniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, bowiem orzeczony w nowej decyzji podatek pokrywał się z kwotą podatku już zapłaconego. Celowościowa interpretacja przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zakaz w nim zawarty zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczonego podatku.

Pełnomocnik zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże analiza skargi i ocena rozstrzygnięć wskazuje, że organy nie naruszyły zasad określonych w tych przepisach. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zaskarżone postanowienie było wydane w oparciu o przepis prawa tj. art. 165 a Ordynacji podatkowej, a ten daje podstawę odmowy wszczęcia postępowania. Ocena, czy istniały przesłanki zastosowania tego przepisu, stanowi zatem ocenę działania zgodnego z prawem, a nie bezprawności działania organu tj. działania bez podstawy prawnej. Pogląd pełnomocnika, iż organ naruszył przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie w tym postępowaniu, gdyż przepis ten stanowi , iż "przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Zarzut ten mógłby dotyczyć ewentualnie skargi na bezczynność organu, tego jednak sposobu reagowania skarżąca nie zastosowała. Co prawda pełnomocnik Spółki na stronie 9 skargi zawarł – zupełnie oderwane od wcześniejszych rozważań sformułowanie – iż "pismo Spółki z dnia 14 grudnia 2007 r. w sprawie (...) stanowiło w istocie reakcję na bezczynność organu podatkowego, który nie dokonał zwrotu w okolicznościach i terminie wynikającym z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej" to jednak wyrażenie takiego poglądu – na etapie skargi – w odniesieniu do ostatecznego postanowienia organów podatkowych uznać należy za spóźnione. Tym bardziej argumentacja w tym miejscu skargi jest o tyle zaskakująca, że na stronie 10 skargi, pełnomocnik zakwestionował pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż nie wydanie w terminie 3 miesięcy decyzji stanowiło wyłącznie o bezczynności organu pierwszej instancji, gdyż jak podniósł, nadpłata powstała w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, podobnie jak innego rodzaju nadpłaty podlegają, według art. 78 tej Ordynacji, oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Reasumując, wskazać należy, iż postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania – na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej – nie narusza prawa, gdyż:

- po pierwsze, wniosek ten dotyczył zwrotu nadpłaty, a więc czynności materialno – technicznej, która nie wymaga aktu władczego organu podatkowego, w sytuacji jego zasadności,

- po drugie, niezasadność wniosku w kwestii w/w czynności wymaga uruchomienia postępowania w sprawie nadpłaty, co w badanej sprawie było niedopuszczalne, z uwagi na treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym

w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.