III SA/Wa 1991/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-12	
Data wpływu	2023-09-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 481/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; 18d ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.3.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 28 kwietnia 2023 r. (uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2023 r.) N. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w tzw. branży TSL, której podstawowy i przeważający zakres dotyczy transportu drogowego towarów, logistyki oraz gospodarki magazynowej. Precyzując Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki, transportu, magazynowania i dystrybucji, w tym w branży e-commerce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową (dalej także jako: "prace BR") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") i w tym zakresie Spółka uzyskała już pozytywną interpretację indywidualną (z dnia 5 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1- 3.4010.665.2022.2.AN).

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako: "ustawa o PIT") oraz sfinansowane przez płatnika składki

z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.)

Koszty te Spółka ponosi na rzecz pracowników, z których część zaangażowana jest w omawiane prace BR, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku Spółka pragnie poruszyć temat wyłącznie tych pracowników, którzy są dedykowani pracom BR. Uściślając chodzi o osoby zatrudnione na pełen etat na stanowiskach: Dyrektor Wdrożeń, Kierownik ds. Wdrożeń, Starszy Kierownik Projektu, Koordynator Wdrożeń Procesów Optymalizacyjnych, Specjalista ds. wdrożeń procesów optymalizacyjnych, które to stanowiska są ściśle związane z realizacją prac BR przez specjalnie utworzony w Spółce i wyodrębniony organizacyjnie Dział Wdrożeń (dalej: "pracownicy"). Uszczegóławiając powyższe, pracownicy posiadają umowy, zgodnie z którymi zatrudnieni są wyłącznie dla celów wykonywania prac BR i każdorazowo zarówno z samej umowy, jak z innych dokumentów wewnętrznych dotyczących Działu Wdrożeń wprost wynika, że pracownicy Ci są dedykowani pracom BR i rzeczywiście pracę tę wykonują. Szczegółowy zakres obowiązków związany z pracami BR znajduje przy tym odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej. Ogólny czas pracy wskazany w umowach, przewidujących ogólny wymiar czasu pracy, który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy (zgodnie z art. 128 § 1 w zw. z art. 129 § 1 Kodeksu Pracy) jest w pełni dedykowany pracom BR.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) ogólny czas pracy wskazany w umowach, w którym pracownicy ci pozostają w dyspozycji pracodawcy zawsze jest więc związany z pracami BR. Analogicznie, z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) wynagrodzenie wynikające z ww. umów i przysługujące za wykonaną pracę (zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy) również stanowi wynagrodzenie za wykonywanie prac BR.

Także, względem tej części wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, w szczególności:

1. za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy (zgodnie z art. 47 i 57 Kodeksu Pracy),

2. za czas do rozwiązania w przypadku zastosowania skróconego okresu wypowiedzenia (zgodnie z art. 49 Kodeksu Pracy),

3. za czas, kiedy pracownik był gotów do wykonywania pracy, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy (zgodnie z art. 81 § 1 Kodeksu Pracy),

4. za czas niezawinionego przestoju (zgodnie z art. 81 § 2 Kodeksu Pracy),

5. za czas urlopu (zgodnie z art. 172 Kodeksu Pracy),

6. za czas usprawiedliwionej nieobecności, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (m.in. zgodnie z art. 22[1d] § 8, art. 36[2], art. 103[1 ] § 3 Kodeksu Pracy),

7. za czas niezdolności do pracy, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (np. z powodu choroby, wypadku w drodze do pracy, czy poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, zgodnie z art. 92 oraz 229 § 3 Kodeksu Pracy), czy też

8. za czas nieprzepracowany w związku z udziałem w posiedzeniach komisji BHP, czy też komisji pojednawczej (zgodnie z art. 237(13], czy też art. 257 Kodeksu Pracy).

Jednocześnie celem umożliwienia rozliczenia ulgi B+R, Wnioskodawca zobowiązał pracowników, aby Ci prowadzili ewidencję czasu pracy, z której jednoznacznie wynikać będą dni fizycznej obecności w pracy, a tym samym dni rzeczywiście poświęcone na realizacje prac BR, niemniej bez konieczności godzinowego, szczegółowego zbierania informacji dotyczących konkretnych, realizowanych w danym czasie zadań. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zawsze dotyczą prac BR, zgodnie ze specyfiką zatrudnienia.

W omawianym zakresie Wnioskodawca prowadzi więc odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych (w postaci arkusza excel), w której na podstawie ww. ewidencji czasu pracy jest w stanie ustalić wysokość kosztu kwalifikowanego.

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zapytania, Spółka wskazała dodatkowo, że:

1. przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych,

5. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

6. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane powyżej koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust.7 ustawy o CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazała, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT).

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT?

2. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, że każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych?

3. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, że każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

4. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji stała się odpowiedź na pytania nr 2-4.

W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącej (odnośnie pytania nr 2) dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest określenie nie tylko faktu ponoszenia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ale także ocena czy należności te mogą stanowić koszt kwalifikowany. Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR. W omawianym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest wykazanie, że pracownik podejmuje prace BR co do zasady i jest zatrudniony w celu ich wykonania. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR.

Słusznym wydaje się zatem przyjęcie, iż 100% czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę zawsze stanowi o wykonywaniu prac BR i nie ma podstaw do wyłączania jakiejkolwiek ich części, nawet z tytułu absencji. Wówczas bowiem wynagrodzenie, do którego wypłaty zobowiązany jest pracodawca również pozostaje w ścisłym związku z charakterem podejmowanych prac, tj. z pracami BR.

W ocenie Skarżącej (odnośnie pytania 3) uznanie, że pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę, niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym w umowy o pracę. Dopiero tę proporcję należałoby zastosować względem całkowitej kwoty kosztów pracowniczych i narzutów ZUS jako kwoty podstawowej (bazowej), a wynik takiego działania da sumę kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Skarżącej (odnośnie pytania nr 4) przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. Powodowałoby to bowiem nieuzasadnione treścią normy prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) obniżenie (ograniczenie) wysokości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, stosowanie proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu powinno mieć zastosowanie do pełnej kwoty kosztów pracowniczych (należności ze stosunku pracy i narzutów ZUS), zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Odmienne założenie prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżania (ograniczania) wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględnienia w ramach ulgi B+R.

Interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 4a pkt 26-27, art. 18d ust. 1 i ust. 5-8, art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., art. 4 ust. 2-3, art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 poz. 574 ze zm.) i stwierdził, że (w zakresie pytania nr 2) pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo- rozwojowych. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będą stanowiły w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tym samym, stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych całości wynagrodzeń pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w sytuacji gdy w skład należności wchodzą również np. wynagrodzenia za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy, tj. za czas gdy ww. pracownicy nie świadczą pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, uznał w tej części za nieprawidłowe, bowiem wynagrodzenie w części przypadającej na czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować w 100% działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej w tej części Dyrektor uznał za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z kolei, w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie oraz związane z tym składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez pracodawcę stanowiły, stanowią i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R z wyłączeniem nieobecności pracownika w pracy. Tym samym, stanowisko Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 i 4 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia

13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo- rozwojowej. Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to, czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl powołanego wyżej art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Tym samym nie można uznać, że względem pracowników dedykowanych, tj. specjalnie zatrudnionych w celach realizacji prac BR, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR, dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może uwzględnić wynagrodzenie pracowników, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa

w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła www. interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2023 r., w zakresie w jakim Jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe i wniosła jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do zasadności jej działania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych;

3) naruszenie funkcji gwarancyjnej interpretacji wbrew art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji nie nadającej się do zastosowania, budzącej dalsze wątpliwości i nie spełniającej funkcji informacyjnej oraz ochronnej w zakresie w jakim podatnikowi zaniechano jednoznacznego wskazania sposobu postępowania i uzasadnienia negatywnego stanowiska DKIS wobec pytań 2, 3 i 4 interpretacji;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe, a także nagrody, premie i innego rodzaju świadczenia i ekwiwalenty, stanowiące wynagrodzenie pracowników za czas niewykonywania, nie powinny być uwzględniane dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych, co w błędnej ocenie Organu wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym takimi kosztami są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

5) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że stosowanie proporcji czasu pracy, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu nie powinno mieć zastosowania do pełnej kwoty kosztów pracowniczych, ponieważ w ocenie Organu z kwoty tej należy wyłączyć wynagrodzenie pracowników za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT;

6) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię "ogólnego czasu pracy" i pominięcie, iż czas ten powinien obejmować czas przebywania na urlopie, czasu choroby, niezdolności do pracy lub innej nieusprawiedliwionej nieobecności

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej interpretacji i ocenę Skarżącej w części jako nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście możliwości uznania za koszty kwalifikowane podatnika jego wydatków z tytułu kwot wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności takich jak czas choroby, urlopu, czy też innej nieobecności (np. za czas poddania się badaniom lekarskim) pracowników realizujących wyłącznie prace składające się działalność badawczo-rozwojową tego podatnika.

Należy zauważyć, że wskazana kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, na co wskazał NSA w wyroku z dn. 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21. Podzielając stanowisko prezentowane obecnie jednolicie w orzecznictwie NSA, należy – posługując się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (i przyjmując za własną) – zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie na mocy art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się [m.in.] poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm. - dalej w skrócie: k.p.) wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim,

- art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy - Kodeks pracy.

Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Skoro wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Jak wcześniej wskazano w uzasadnieniu - ze względu na treść art. 92. k.p. i 172 k.p. wiadomo, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika B+R, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Należy zatem odwołać się do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19).

Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe, a także nagrody, premie i innego rodzaju świadczenia i ekwiwalenty, stanowiące wynagrodzenie pracowników za czas niewykonywania, nie powinny być uwzględniane dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych.

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że stosowanie proporcji czasu pracy, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac badawczo rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu nie powinno mieć zastosowania do pełnej kwoty kosztów pracowniczych, ponieważ w ocenie Organu z kwoty tej należy wyłączyć wynagrodzenie pracowników za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię "ogólnego czasu pracy" i pominięcie, iż czas ten powinien obejmować czas przebywania na urlopie, czasu choroby, niezdolności do pracy lub innej nieusprawiedliwionej nieobecności

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania, stanowiło konsekwencję przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona w tej części). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (adwokata) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumenty pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.