I FSK 1681/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-26	
Data wpływu	2022-10-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1633/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1633/21 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1633/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r.

2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego przez jego zastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA, że Skarżący nabył "przedsiębiorstwo" niepodlegające opodatkowaniu VAT, kiedy zgodnie z treścią aktu notarialnego, Skarżący nabył nieruchomość opodatkowaną podatkiem VAT;

2) art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowania w fakturach sprzedaży przez sprzedających nieruchomość i przez to pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dokumentujących nabycie nieruchomości (FV zaliczkowej z 15 listopada 2017 r. i FV końcowej z 8 lutego 2018 r.) - decyzje za okresy III-IX.2018 r. są konsekwencją pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu i lutym 2018 r., co miało wpływ na kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych miesiącach;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w wyżej wymienionych fakturach nabycia nieruchomości, których zakup służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast wystawione faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego, ani zakwestionowane przez organy podatkowe;

4) art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przez naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanych w fakturach zakupu; przed dokonaniem transakcji (6 listopada 2017 r.) Strony złożyły oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu, w listopadzie 2017 r spółka jawna wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 tylko zaliczkę otrzymaną na poczet sprzedaży, za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 r w.w. nie złożyła deklaracji, natomiast za luty 2018 r wykazała sprzedaż wg stawki 8% oraz 23 % w kwocie niewiele wyższej niż wartość netto faktury końcowej sprzedaży pensjonatu, zatem podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości został przez sprzedającego zadeklarowany.

II. Przepisów postępowania:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 122 i art. 121 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: O.p.), art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 31 ust 1 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w w.w. przepisach oraz zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego określonego w Konstytucji RP a także art. 353¹ Kodeksu Cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 dalej: K.c.) polegające na:

a) nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 121 O.p.) i dokonanie błędnej oceny, w tym naruszenie fundamentalnej dla prawa prywatnego zasady swobody umów; "Zasada ta związana jest z liberalnym postulatem ograniczenia ingerencji państwa w stosunki prawne między jednostkami. Wynika to z przyznanej każdemu człowiekowi autonomii woli, określanej jako sytuacja prawna polegająca na tym, że z mocy prawa stanowionego lub uznanego przez państwo i w granicach przez to prawo wyznaczonych podmiot może sam kształtować swoje stosunki o charakterze prywatnoprawnym. Normatywnym wyrazem tych założeń jest art. 353¹ Kodeksu cywilnego, stanowiący, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego norma ta "ma ścisły związek z konstytucyjną gwarancją ochrony wolności człowieka (art. 31 ust. 1) i obowiązkiem poszanowania wolności innych, który Konstytucja nakłada na wszystkie podmioty stosunków prawnych", przez twierdzenie, że Skarżący nabył "przedsiębiorstwo"

b) dowolną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), którego dotyczy decyzja:

- WSA podaje za organami podatkowymi, że "w 2017 r. Państwo T. rozpoczęli działania w celu sprzedaży pensjonatu i zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej" natomiast faktycznie najpierw Państwo T. zakończyli działalność gospodarczą o czym świadczy wpis w Rubryce 7 KRS - Informacje o zawieszeniu działalności gospodarczej, gdzie ujawniony jest wpis, że z dniem 10 października 2017 r. została zawieszona działalność gospodarcza spółki jawnej,

- powyższe jest dowodem, że stan faktyczny nie został wyjaśniony; w uzasadnieniu decyzji Organ na podstawie dokumentów z Powiatowego Inspektora Sanitarnego, stwierdził, że "Pensjonat . J. i M. T. spółka jawna złożyła w dniu 28.12.2017 r wniosek o zawieszenie do dnia 30.01.2018 r. działalności pensjonatu ze względu na jego sprzedaż i procedury z tym związane"- nie wyjaśniając w jakim celu ten wniosek był złożony i czemu miał służyć, skoro zgodnie z wpisem do KRS, zawieszenie działalności trwało od 10 października 2017 r.,

- WSA nie podjął oceny treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w sposób jednoznaczny rzutuje na ocenę działalności gospodarczej sprzedającej spółki oraz "przedmiotu sprzedaży" na rzecz Skarżącego; Organ stwierdził w niej, że w listopadzie 2017 r spółka jawna wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 tylko zaliczkę otrzymaną na poczet sprzedaży a za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 r w.w. nie złożyła deklaracji, natomiast za luty 2018 r wykazała sprzedaż wg stawki 8% oraz 23 % w kwocie niewiele wyższej niż wartość netto faktury końcowej sprzedaży pensjonatu, co potwierdza fakt, że sprzedający zgodnie z wpisem w KRS, od 10 października 2017 r. nie prowadził działalności gospodarczej w pensjonacie (Czas zawieszenia działalności gospodarczej nie wpływa na status podatnika jako podatnika czynnego VAT. Przedsiębiorcy opodatkowani VAT, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, nie składają JPK_7V za okresy rozliczeniowe dotyczące czasu zawieszenia działalności, zgodnie z art. 99 ust. 7a u.p.t.u. Zwolnienie ze składania JPK_7V w okresie zawieszenia nie dotyczy przedsiębiorców dokonujących: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub nabycia towarów, w zakresie których są podatnikami, jak również okresów rozliczeniowych: w których zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie dotyczyło pełnego okresu rozliczeniowego, za które podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, oraz za które jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Zatem w przypadku, gdy przedsiębiorca dokonuje czynności dozwolonych w okresie zawieszenia działalności, wywołujących skutek zapłaty podatku należnego (np. zbywanie środków trwałych i wyposażenia) jest zobowiązany do zapłacenia VAT i dokonania korekty podatku naliczonego. W przypadku, gdy przedsiębiorca w okresie zawieszenia otrzyma fakturę VAT, która dotyczy zakupu sprzed zawieszenia wykonywania działalności, może odliczyć podatek naliczony i złożyć JPK V7. Zapłacony VAT w okresie zawieszenia będzie mógł być wykorzystany dopiero w momencie wznowienia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższymi wymogami sprzedający złożyli deklaracje na listopad 2017 r. oraz za luty 2018 r. tj. za miesiące w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości,

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, m.in. przez odrzucenie argumentów Skarżącego kwestionujących prezentowaną przez organy podatkowe ocenę przedmiotu transakcji, przez twierdzenie, że "brak jakiegokolwiek składnika przedsiębiorstwa (materialnego, niematerialnego, czy też "ludzkiego" nie powoduje z góry, że w danym nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa" bez analizy przyczyny braku w okresie sprzedaży nieruchomości, zatrudnienia pracowników czy innych osób na podstawie umów cywilno-prawnych.

3) art. 141 ust 4 P.p.s.a. przez:

- bezpodstawne powołanie się w uzasadnieniu wyroku na zawarte przez strony porozumienie z 9 listopada 2017 r, którego strony, jak podnoszono w odwołaniu, nie zrealizowały o czym świadczy fakt zawieszenia przez sprzedających działalności od 10 października 2017 r. i nie odwieszenia jej do zakończenia bytu prawnego spółki jawnej;

- przez bezpodstawne twierdzenie, że Skarżący nabył wartości niematerialne i prawne; WSA twierdzi, że do wartości niematerialnych i prawnych można również zaliczyć tajemnice przedsiębiorstwa (cena sprzedaży obejmowała instruktaż i naukę w zakresie prowadzenia i obsługi pensjonatu) oraz zezwolenie Wojewody Małopolskiego na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych. Przedmiot sprzedaży został opisany w § 1 Aktu notarialnego Repertorium A Numer [...] r. i twierdzenie, że cena sprzedaży obejmowała inne niż wymienione w akcie notarialnym aktywa nie znajduje uzasadnienia;

- brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku przez WSA, do zarzutów zawartych w skardze, wskazujących na naruszenie zasad postępowania, w tym w naruszenia art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania obywateli do organów podatkowych a przede wszystkim:

a) przez bezpodstawne twierdzenie, że "zbyty pensjonat spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego, że posiadał niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych i restauracyjnych, że można było wyodrębnić jego koszty oraz aktywa i zobowiązania, że możliwa była kontynuacja w.w. działalności bez konieczności restrukturyzacji organizacyjnej składników majątkowych, czy tez ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych i że nabyty przez Skarżącego pensjonat stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy" - w stanie faktycznym opisanym powyżej tj. zawieszeniu działalności gospodarczej przez sprzedającego od 10 października 2017 r., który to fakt przeczy powyższymi tezom;

b) przez czynienie Skarżącemu zarzutu cytowania w skardze wyrwanych z kontekstu tez wyroków, które zapadły w innych stanach faktycznych (str. 23 Wyroku) w sytuacji gdy powołane tezy służyły wyłącznie zwróceniu uwagi WSA na różnicę jaka zachodzi między materialno-prawnymi skutkami zbycia przedsiębiorstwa a zbycia nieruchomości,

W sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem transakcji były wyłącznie rzeczy o charakterze materialnym, a te nie były wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W tej kwestii teza wynikająca z orzeczenia WSA w Rzeszowie sygn.. akt I SA/Rz 525/19 że "Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej" nie jest wyrwaną z kontekstu i jak najbardziej przystaje do sytuacji Skarżącego.

3. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Istotą sporu między stronami pozostawała ocena przedmiotu transakcji objętej fakturą z 8 lutego 2018 r. (wcześniej także zaliczkową), na której przedmiot określono jako "Nieruchomość w postaci istniejącego budynku wraz z wyposażeniem zgodnie z załącznikiem". Zdaniem Organu dokumentowała ona sprzedaż przedsiębiorstwa, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, natomiast zdaniem Skarżącego była to sprzedaż nieruchomości.

7. Zarzutami skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej usiłuje dowieść, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 55¹ K.c. oceniając, że przedmiotem umowy z dnia 8 lutego 2018 r. było nabycie przedsiębiorstwa. W zakresie takich ustaleń Organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 191 O.p. art. 2a w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust 1 Konstytucji RP.

8. Dla wyznaczenia zakresu istotnych okoliczności faktycznych, które należało ustalić w sprawie dla prawidłowego zastosowania art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. istotna pozostaje treść powołanych przepisów prawa materialnego. Wynika z nich, że nie stosuje się opodatkowania podatkiem od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) oraz, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust 3a pkt 2). Dokonując wykładni tych przepisów należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie.

9. Kluczowe znaczenie dla dokonanej wykładni ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., C-497/01, [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W wyroku tym ETS uznał, że możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium Unii Europejskiej. Przede wszystkim wykładnia powinna uwzględniać kontekst oraz cele regulacji prawa wspólnotowego. Trybunał zauważył, że dokonując wykładni funkcjonalnej omawianych regulacji należy wskazać, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. Wskazał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część, zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

10. Należy zauważyć, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, także wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa mimo, że nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. Potwierdza to wyrok TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21, w którym zasadniczą wagę przywiązano do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych. Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu (lub nieuznaniu) zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie.

11. W kontekście powołanych uwag należy wskazać na niesporne, istotne okoliczności faktyczne w sprawie, z których wynikało, że J. i M. T., wspólnicy spółki pod firmą Pensjonat [...] spółka jawna, nabyli 18 września 2008 roku nieruchomość o łącznym obszarze 0,2928 ha, położoną w miejscowości T. i rozpoczęli prowadzenie w usytuowanym na niej budynku działalności hotelowo-restauracyjnej pod nazwą Pensjonat "[...]". Pensjonat stanowił ich przedsiębiorstwo, na które składały się: majątek nieruchomy oraz ruchomy, własna księgowość, finansowanie. W 2017 roku małżonkowie T. rozpoczęli działania na rzecz sprzedaży pensjonatu i zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa przeniesienia własności zawarta została 8 lutego 2018 r. a likwidacja działalności spółki jawnej nastąpiła 26 kwietnia 2018 r. Zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości towarzyszyło nabycie całego wyposażenia budynku istniejącego i funkcjonującego jako pensjonat. W konsekwencji została wystawiona faktura nr [...] z 8 lutego 2018 r. przez Pensjonat [...] spółka jawna dokumentująca, według opisu na fakturze ,,nieruchomość w postaci istniejącego budynku wraz z wyposażeniem zgodnie z załącznikiem".

12. Wyposażenie wg. Wskazanego załącznika tworzyły: sauna fińska z wyposażeniem, meble, wyposażenie kuchni, kominek, pralka, sieć TV satelitarnej, projektor multimedialny itd. Skarżący przejął także od ww. spółki obsługę administracyjno-księgową (kasę fiskalną, notebook Sony), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wydanych decyzji dotyczących nieruchomości, (np. budowy drogi) a także związanych z funkcjonowaniem pensjonatu m.in. ważne zezwolenie Wojewody Małopolskiego na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych w pensjonacie. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że analizowana transakcja nie ograniczała się jedynie do przeniesienia własności nieruchomości lecz obejmowała również składniki, które umożliwiały kontynuowanie prowadzenia dotychczasowej działalności. Przedstawione wyżej, niesporne w istocie okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na przedmiot nabycia w postaci przedsiębiorstwa, co w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

13. Zawarcie umowy ostatecznej poprzedzało zawarcie przez strony transakcji umowy przedwstępnej 9 listopada 2017 r., w której dopuszczono możliwość zawarcia umowy po stronie kupującego przez inny podmiot, który wskazałby Skarżący ponieważ, jak sam przyznał w toku postępowania, chciał aby to spółka Pensjonat [...] sp. z o.o. (w której jest wraz z córką i zięciem udziałowcem) była nabywcą, ale ponieważ spółka ta nie miała zdolności kredytowej, nieruchomość ostatecznie nabył Skarżący.

14. Niesporne jest, że Skarżący 9 listopada 2017 r. zawarł ze spółką jawną "Pensjonat [...]" J. i M. T. również porozumienie, z zapisów którego wynikało, iż od 18 grudnia 2017r. miał wspólnie z tym podmiotem prowadzić pensjonat ponosząc koszty i uzyskiwać przychody związane z pobytem gości pensjonatu, którzy wykupili pobyt po 6 listopada 2017 r. Z tego tytułu, nabywał na własny rachunek artykuły spożywcze, co przyznał w wyjaśnieniach z 6 sierpnia 2019 r. wskazując, że rozliczenie kosztów funkcjonowania pensjonatu po 18 grudnia 2017 r. miało nastąpić proporcjonalnie do ilości gości.

15. Nawet jeśli postanowienia przedmiotowego porozumienia nie były realizowane przez jego strony, to z pewnością potwierdzają one zamiar i oczekiwania Skarżącego wobec nabywanej nieruchomości – wykorzystywanie jej na cele kontynuowania prowadzenia działalności takiej, jaką zbywcy prowadzili dotychczas tj. pensjonatu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dla ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia w sprawie, eksponowane przez Stronę twierdzenie, że skoro sprzedający z dniem 28 grudnia 2017 roku zgłosili zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, to oznacza, że zakończyli prowadzoną działalność gospodarczą. Niespornie byli podatnikami VAT czynnymi a ich intencją, z uwagi na plany osobiste, była sprzedaż majątku, który dotąd stanowił bazę prowadzonej działalności gospodarczej. Koresponduje z takim wnioskiem okoliczność, że po sprzedaży pensjonatu, 26 kwietnia 2018 r. ustał byt prawny spółki jawnej.

16. Niekwestionowanym w sprawie ustaleniem było, że sporny pensjonat po nabyciu go przez Skarżącego został wynajęty spółce Pensjonat [...] spółka z o.o. (która pierwotnie miała być jego nabywcą) i jest w nim prowadzona działalność o takim charakterze jak u zbywców. W 2018 roku Skarżący był Prezesem zarządu firmy Pensjonat [...] spółka z o.o. posiadając też 50 % udziałów. Córka i zięć Skarżącego posiadali jako wspólnicy po 25 % udziałów. Spółka wykorzystuje dotychczasową nazwę obiektu.

17. W kontekście powyższych ustaleń, nie sposób uznać zarzutów kasacyjnych wobec stanowiska Organu i WSA, jako naruszających art. 191 O.p. przy akceptowaniu wniosków, że przedmiotowa nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem "stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, leczniczych czy związanych z zakwaterowaniem. Pensjonat był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie, w dalszym ciągu był i jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w przedsiębiorstwie, czyli jako pensjonat" (str. 20 uzasadnienia wyroku).

18. Zbyty pensjonat spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Posiadał niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych i restauracyjnych. Można było wyodrębnić jego koszty oraz aktywa i zobowiązania. Co najistotniejsze, możliwa była w nim kontynuacja ww. działalności bez konieczności restrukturyzacji organizacyjnej składników majątkowych, czy też ponoszenia większych nakładów finansowych. Nabyty przez Skarżącego pensjonat stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Cały nabyty obiekt pozostawał funkcjonalnie wyodrębniony i w tym znaczeniu kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Takie też było oczekiwanie nabywcy – Skarżącego.

19. Skarżący swoje stanowisko uzasadnia głównie tym, że akt notarialny dotyczył sprzedaży nieruchomości i tak opisywał przedmiot transakcji. Zarzucał, że Organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zmienił samodzielnie treść stosunku prawnego istniejącego między stronami transakcji opierając swoje stanowisko o nabyciu przedsiębiorstwa na stwierdzeniu możliwości kontynuacji przez Skarżącego działalności turystyczno-hotelarskiej oraz restauracyjnej, pomijając, że Strona takiej działalności w nabytym obiekcie nie prowadziła ponieważ jedynie świadczyła usługi najmu. Skarżący podkreślał, że na moment zawierania transakcji tj. 8 lutego 2018 r. ani sprzedający ani kupujący nie prowadzili w pensjonacie działalności gospodarczej - turystyczno-hotelarskiej i restauracyjnej a Skarżący wydzierżawiał obiekt spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła ww. działalność gospodarczą. Podmiot ten uzyskał decyzję Państwowej Inspekcji Sanitarnej na prowadzenie działalności hotelarsko-gastronomicznej w pensjonacie, uzyskała pozwolenie na sprzedaż alkoholu i kontynuowała prowadzoną wcześniej przez sprzedających działalność.

20. Dodatkowo Skarżący podnosił, że przy nabyciu nieruchomości nie zostały na niego przeniesione, poza prawem własności nieruchomości, prawa o charakterze niematerialnym typu koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym brak przeniesienia kluczowych składników takich jak zapasy, umowy rezerwacyjne, pozwolenia Sanepidu, pozwolenia na sprzedaż alkoholu itp. Zdaniem Skarżącego świadczy to o tym, że przedmiotem ww. transakcji sprzedaży nie mogło być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 u.p.t.u.

21. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że są one nieuzasadnione. Podkreślenia wymagają niesporne okoliczności faktyczne, z których wynikała jednoznacznie intencja Skarżącego zakupu nieruchomości, w której prowadzony był pensjonat oraz to, że kontynuowana jest działalność o takim samym charakterze na bazie nabytego majątku. Brak przeniesienia na Skarżącego wszystkich możliwych składników przedsiębiorstwa zbywców nie podważa wniosków o nabyciu przedsiębiorstwa. Na marginesie stwierdzić należy, że zbywcy nie zatrudniali pracowników o pracę a niektóre pozwolenia (np. na sprzedaż alkoholu mają charakter osobisty i nie można ich przenieść). W tym zakresie istotne ustalenia faktyczne nie są sporne a zarzuty kasacyjne naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 120 O.p. nie miały uzasadnienia o tyle, że wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały niespornie ustalone. Kwestionowana była tylko ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego i w tym znaczeniu postawiono zarzut naruszenia art. 191 O.p., który jednak nie był uzasadniony albowiem wywiedzione wnioski, że sporne nabycie dotyczyło przedsiębiorstwa, znajdowało uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie został w ogóle uzasadniony.

22. W sprawie zostało wykazane, że przedmiotowa nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem stanowiła zespół składników, który umożliwiał realizację (kontynuację) działalności w postaci usług hotelarskich, gastronomicznych, leczniczych. Pensjonat był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie, czego potwierdzeniem jest niekwestionowana okoliczność kontynuowania działalności o takim charakterze, pod niezmienioną nazwą. W tym znaczeniu transakcja nabycia Pensjonatu [...] wraz z kompletnym wyposażeniem oraz gruntem, stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 55¹ K.c. Organy podatkowe nie ingerują w stosunki umowne, ale mają obowiązek oceny ustalonych okoliczności faktycznych i wywiedzenia wniosków zgodnych z przepisami prawa podatkowego.

23. Kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części objęta art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest regulacją implementującą art. 19 Dyrektywy 112. Oznacza to, że wszelkie transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo są wyłączone z zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczące nieproporcjonalności w przyjętym rozstrzygnięciu nie mają żadnego uzasadnienia. Zbyty przez spółkę jawną zespół składników majątkowych w dalszym ciągu był i jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w przedsiębiorstwie zbywców, czyli jako pensjonat. Okoliczność, że Skarżący nie prowadził tej działalności osobiście ale w formie spółki kapitałowej, w której ma 50% udziałów, nie zmienia oceny charakteru transakcji. Bez wątpienia bowiem po nabyciu pensjonatu nie zbył przedmiotowych składników majątkowych, ani nie podzielił pensjonatu.

24. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 2a O.p. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP albowiem w sprawie nie powstał problem dotyczący wątpliwości interpretacyjnych lecz ustalenia stanu faktycznego na bazie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

25. Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi się do zarzutu naruszenia art. 43 ust 10 i 11 u.p.t.u. albowiem przepisy te nie były przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku a w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

26. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten bowiem odnosi się do formalnych wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Tymczasem już sama charakterystyka tego zarzutu przedstawiona w petitum skargi kasacyjnej (str. 7) wskazuje na polemikę ze stanowiskiem merytorycznym zaskarżonego wyroku, dla podważania którego nie jest to adekwatny zarzut.

27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).