Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. D., dalej: "płatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji we wskazanej wyżej decyzji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r., w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że wydanie decyzji było konieczne ze względu na dyspozycję art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (aktualnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), dalej: "o.p." Przywołując brzmienie art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519), dalej: u.p.c.c., organ wskazał, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie będzie miało zastosowanie jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki w nim wskazane. Zdaniem organu pierwszej instancji, R. J. nabywając działkę gruntu nr [...] i nr [...] nie utworzył gospodarstwa rolnego, ponieważ ono już istniało i nabywane grunty były w jego posiadaniu. Na skutek nabycia wskazanych działek nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, pozostało ono w niezmienionej formie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpiło z tą samą datą, co zawarcie umowy sprzedaży. Wobec powyższego organ uznał, że nie został spełniony warunek konieczny do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, polegający na tym, że R. J. (dzierżawca) oraz G. K. (wydzierżawiający) w dniu [...] r., zawarli umowę dzierżawy działek gruntu nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości L., gmina C. o łącznej powierzchni 8,77 ha oraz działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości K., gmina S. o łącznej powierzchni 1,76 ha (§ 1 umowy dzierżawy). Umowa została zawarta na okres 10 lat. Uważa się ją za przedłużoną na czas nieokreślony, jeśli żadna ze stron nie zawiadomi drugiej na piśmie, że nie zamierza zawrzeć umowy na czas nieoznaczony (§ 2). Czynsz dzierżawny strony ustaliły w wysokości równoważnej średniej wartości 1 kwintala pszenicy na ha. Podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy obowiązany jest uiszczać dzierżawca(§ 3). Dla zmiany umowy przewidziano formę pisemną pod rygorem nieważności (§ 9 umowy dzierżawy).

W dniu [...] r., w Kancelarii Notarialnej prowadzonej przez stronę został sporządzony akt notarialny repertorium A nr [...]. Na mocy tego aktu G. K. sprzedał małżonkom R. i B. J., nieruchomość położoną w [...] gmina C., stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 31.200 m2 oraz nieruchomość położoną w miejscowości K., gmina S. stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 17.600 m2 za łączną cenę w kwocie [...]zł (§ 4 ust. 2 aktu notarialnego). Jednocześnie ww. aktem notarialnym dokonano zmiany umowy dzierżawy z dnia 1. marca 2012 r., w ten sposób, że ww. działki nr [...] oraz nr [...] przestały być przedmiotem dzierżawy (§ 4 ust. 1 aktu notarialnego).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 o.p. Następnie przywołał przepisy u.p.c.c. (art. 1 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 30 ust. 3 i 3a) oraz o.p. (art. 8, art. 30 § 1-4 – dotyczące odpowiedzialności płatnika). Organ odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych w tej materii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja, w której nabywca posiada już faktycznie gospodarstwo rolne oraz została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca kwoty stanowiącej pomoc de minimis. R. J. i B. J. w umowie sprzedaży oświadczyli, że będą dalej, osobiście prowadzić gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 11 hektarów, nie większej niż 300 hektarów, w skład którego wejdą nabywane działki, przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia oraz, że całkowita kwota przyznanej im pomocy de minimis w okresie bieżących trzech lat podatkowych nie przekroczyła, ani nie przekroczy kwoty [...]euro (§ 1 ust. 9 lit. b i c aktu notarialnego). R. J. oświadczył nadto, że jest rolnikiem indywidualnym oraz posiada gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni użytków rolnym 29.1401 ha, położone na terenie gminy C., a także, iż w wyniku nabycia w drodze umowy sprzedaży nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym następuje powiększenie jego gospodarstwa rodzinnego do powierzchni nie większej niż określona w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego (§ 1 ust. 10 lit. a i b aktu notarialnego). Ponadto małżonkowie oświadczyli, że nieruchomość nr [...] i nr [...] kupują do majątku osobistego na zasadach wspólności ustawowej (§ 2 ust. 2 lit. b aktu notarialnego). Fakty te nie są kwestionowane. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób jednak przyjąć, że w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej z dnia [...] r., gospodarstwo rolne R. i B. J. powiększyło się. Tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania, o których stanowi art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zdaniem organu odwoławczego, zawierając [...] r., umowę dzierżawy R. J. stał się posiadaczem zależnym nieruchomości nr [...] i nr [...]. Natomiast w momencie zawarcia umowy sprzedaży w dniu [...] r., R. i B. J. stali się współwłaścicielami tych nieruchomości, a zarazem posiadaczami samoistnymi. Zwrot wydzierżawiającemu przedmiotu umowy dzierżawy nie nastąpił. Strony umowy kupna-sprzedaży zgodnie oświadczyły, że wydanie nieruchomości kupującym "już nastąpiło" (§ 8 ust. 1 aktu notarialnego). Kupujący w momencie podpisywania aktu notarialnego władali nieruchomościami nr [...] i nr [...] oraz posiadali wolę władania tymi nieruchomościami dla siebie, a nie jak usiłuje wywieść strona "dla kogo innego". Działka gruntu nr [...] i nr [...] w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnej wchodziła w skład gospodarstwa rolnego R. i B. J.. W rezultacie zawarcia umowy sprzedaży państwo [...] nie uczynili więc prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Powierzchnia prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego po zawarciu umowy dzierżawy, jak i po zawarciu umowy kupna-sprzedaży była taka sama, nie zmieniła się. Tym samym warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie został spełniony. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana tytułu prawnego do gruntu z dzierżawy na prawo własności, nie może spowodować, że grunt dzierżawiony przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, skoro już wcześniej w taki sposób był traktowany.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo wydano decyzję o odpowiedzialności strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r., w kwocie [...]zł. Dokonana w dniu [...] r., czynność cywilnoprawna nie spełnia bowiem łącznie wszystkich warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ w wyniku dokonania czynności gospodarstwo rolne nabywcy nie zostało powiększone. Wskazał organ również, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło z winy podatnika. Prawidłowo też określona została wysokość podatku.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej płatnik złożył na nią skargę, w której wniósł o uchylenie tej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 10 ust 2 oraz art. 9 ust.2 u.p.c.c. w zw. z art. 2a ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez przyjęcie, że R. i B. J. nie spełniają warunku do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem w realiach sprawy nie doszło do spełnienia warunku aby w wyniku umowy sprzedaży doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w granicach ustawowych od 11 ha wzwyż do 300 ha albowiem działki nr [...] były w posiadaniu kupującego a jedynie zmiana umowy dzierżawy w sytuacji, gdy:

- sam fakt zmiany umowy dzierżawy nawet w jednym akcie notarialnym poprzez wyłączenie z umowy dzierżawy działek gruntu [...] i [...] (implicite dorozumiane rozwiązanie umowy dzierżawy w tymże zakresie) i następcza sprzedaż wyżej opisanej, a będącej wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy nie wyłącza wcale możliwości uznania za powiększone lub utworzone gospodarstwo rolne,

- zmiana umowy dzierżawy w zakresie działek [...] wraz z zawarciem umowy sprzedaży w jednym akcie wcale nie wskazuje na to, że w "chwili dokonania czynność prawnej" nie doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu skargi płatnik zwrócił uwagę na regulacje w zakresie prawa cywilnego, dotyczące posiadania, zwłaszcza art. 336 k.c. Odnosząc się do kwestii związanej z umową dzierżawy gruntu, podniósł, iż małżonkowie J. nie byli posiadaczami, a wyłącznie dzierżycielami, a umowa dzierżawy w zakresie działek [...] została rozwiązana, nie władali zatem działką nr [...] w chwili podpisywania aktu notarialnego. Poza tym skarżący polemizował z argumentacją organu, iż wydanie przedmiotu umowy przed zawarciem aktu notarialnego, co jest standardowe w tego typu umowach), miałoby uniemożliwić zastosowanie zwolnienia, bo jego stosowanie faktycznie byłoby niemożliwe.

Skarżący konsekwentnie twierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżącego będącego notariuszem, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym zauważyć należy, że zgodne z treścią art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (zgodnie z którym, płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jak zaś stanowi § 4 powołanego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

U.p.c.c. w art. 10 ust. 2 stanowi zaś, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z kolei na podstawie ust. 3a płatnicy są obowiązani prowadzić rejestr podatku, wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom oraz przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Na mocy ust. 3c płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Spór między skarżącym, a organem podatkowym dotyczył prawidłowości obliczenia i pobrania przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży nieruchomości – działek gruntu (nr ewidencyjny [...] w obrębie L., stanowiących łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne, grunty pod rowami oraz nr ewidencyjny [...] w obrębie K., stanowiących łąki trwałe), przed dokonaniem czynności objętych umową dzierżawy na okres 10. lat, w której nabywca - R. J. - występował jako dzierżawca.

Spór ten powstał na tle przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stanowiącego, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zdaniem organów podatkowych, zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem nabycia własności są grunty objęte już dzierżawą, w której nabywca jest dzierżawcą, ponieważ w takiej sytuacji w wyniku nabycia nie następuje ani utworzenie nowego, ani powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, fakt zmiany umowy dzierżawy nawet w jednym akcie notarialnym poprzez wyłączenie z umowy dzierżawy określonych działek gruntu (implicite dorozumiane rozwiązanie umowy dzierżawy w tym zakresie) i następcza ich sprzedaż nie wyłącza możliwości uznania, że w wyniku nabycia doszło do powiększenia lub utworzenia nowego gospodarstwa rolnego, a tym samym spełnienia warunku zastosowania zwolnienia, wynikającego z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie Sądu, skarżący nie ma racji. Zauważyć bowiem należy, że – jak o tym stanowi – powołany wyżej art. 9 pkt 2 u.p.c.c., sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami podlega zwolnieniu podatkowemu, jeżeli w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, przy czym zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Jednym z warunków zwolnienia, którego dotyczy spór, jest zatem to by w wyniku czynności nabycia w drodze kupna-sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne doszło do powstania nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego o określonej powierzchni.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pojęcie gospodarstwa rolnego rozumieć należy w sposób definiowany przepisami ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333; przy czym powołany przepis w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jak zaś stanowi art. 1 (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2016 r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Gospodarstwo rolne stanowią więc grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu określonego podmiotu - osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podkreślić trzeba, że dla ustalenia czy istnieje gospodarstwo rolne należy uwzględniać powierzchnię określonych gruntów nie tylko będących przedmiotem własności, ale również znajdujących się w posiadaniu określonego podmiotu. Ze względu na treść art. 336 Kodeksu cywilnego, nie ma przy tym wątpliwości, że dzierżawca gruntów jest ich posiadaczem. Mieć należy również na uwadze, że podatnikami podatku rolnego – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – są podmioty będące właścicielami, ale także będące posiadami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi albo posiadaczami gruntów należących do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli jednak grunty gospodarstwa rolnego – jak stanowi o tym art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym - zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. W sytuacji zatem, gdy grunty gospodarstwa rolnego zostały wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, grunty te stają się częścią gospodarstwa rolnego dzierżawcy, który jest też podatnikiem podatku rolnego przypadającego od tych gruntów. Ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2020 r. poz. 174 ze zm.) w art. 28 ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 2 maja 2004 r.) wiąże określone skutki prawne z umową dzierżawy zawartą w formie pisemnej co najmniej na 10 lat, której zawarcie potwierdził wójt, właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu dzierżawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że umowa dzierżawy z dnia 1 marca 2012 r. między późniejszym sprzedawcą gruntów (działek o nr [...] w odpowiednich obrębach ewidencyjnych), a ich nabywcą została zawarta na okres dziesięciu lat, z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony, a jej zawarcie potwierdził Wójt Gminy [...] Ponadto wskazana umowa dzierżawy w § 10 stanowi, że jej zawarcie nastąpiło w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Grunty wskazanych działek, stanowiące użytki rolne stały się zatem częścią gospodarstwa rolnego późniejszego nabywcy z chwilą ich objęcia umową dzierżawy. Późniejsze przeniesienie własności tych gruntów, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 marca 2019 r., spowodowało zatem wprawdzie powiększenie majątku nabywcy, ale nie spowodowało ani utworzenia, ani powiększenia jego gospodarstwa rolnego. Przytoczony wyżej przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wiąże natomiast zwolnienie podatkowe z powiększeniem istniejącego lub utworzeniem nowego gospodarstwa rolnego, a nie z powiększeniem majątku nabywcy.

Ze względu na warunek zastosowania zwolnienia podatkowego związany z obszarem nowoutworzonego lub powiększonego w wyniku nabycia gospodarstwa rolnego (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha), nawiązujący do regulacji zawartej w art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1655), zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi instrument przebudowy struktury agrarnej poprzez tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych. Zauważyć przy tym należy, że wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo rolne wykazuje pewną trwałość. Dlatego też ustawodawca analizowane zwolnienie obwarował zastrzeżeniem prowadzenia gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy cel ten, w postaci powiększenia gospodarstwa późniejszego nabywcy gruntów w sposób spełniający wymóg trwałości, nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat (i faktycznie obejmującej okres od 2012 r. do 2019 r.).

Pozostałe warunki zastosowania zwolnienia nie budzą wątpliwości i nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Nabywca posiada już gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 29 ha oraz została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca kwoty stanowiącej pomoc de minimis.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia przepisów u.p.c.c. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w tym powołanych w skardze art. 2a ust. 2 i art. 5. Przepisy te wskazują 300 ha, jako maksymalny obszar gospodarstwa rolnego, które może być uważane za rodzinne gospodarstwo rolne. Zarzut ten jest nieadekwatny do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych naruszeń prawa, które należy brać pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.