Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1272/14 w sprawie ze skargi C[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważniania Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-791/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 1272/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C[...] S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 grudnia 2013 r., IPPB5/423-791/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Spółka zawarła umowę licencyjną na odpłatne korzystanie z prawa do rozpowszechniania gier komputerowych z kontrahentem będącym rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Kontrahent wypłacił spółce wynagrodzenie, w związku z czym rozpoznała ona przychód z tego tytułu. Licencjobiorca po otrzymaniu od spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty wynagrodzenia na poczet należności licencyjnych wynikających z umowy, potrącił podatek u źródła w wysokości 10%, o czym spółka została pisemnie poinformowana. Spółka w roku podatkowym otrzymania wspomnianego wynagrodzenia oraz rozpoznania przychodu poniosła stratę podatkową i w rezultacie, nie wykazała w tym roku podatkowym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, od którego mogła odliczyć podatek u źródła pobrany od wynagrodzenia wypłaconego przez licencjobiorcę.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178; dalej: "umowa polsko-amerykańska") w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.") spółka w kolejnych latach podatkowych, kiedy po jej stronie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła uwzględnić kredyt podatkowy z tytułu podatku u źródła pobranego przez licencjobiorcę.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy skarżąca może odliczyć w Polsce podatek zapłacony w USA od dochodu z tytułu sprzedaży praw licencyjnych, w następnych latach podatkowych, ponieważ w roku podatkowym, w którym osiągnęła dochód za granicą, w kraju osiągnęła stratę.

Rozstrzygając powyższy spór sąd pierwszej instancji odniósł się do literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 20 ust. 1, art. 22a) oraz ustawy polsko – amerykańskiej (art. 13 ust. 1 i 2, art.. 20 ust. 1) i zważył, że z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p wprost wynika obowiązek łączenia dochodów za rok podatkowy. Nie ma zatem możliwości rozliczania w Polsce podatku zapłaconego w USA w następnych latach podatkowych, w których spółka osiągnie dochód. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie dowolności w wyborze roku odliczenia podatku zapłaconego w USA, ograniczając to tylko do roku w którym spółka uzyskała dochód w USA. Niejako w tym roku powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym należało za ten rok ująć to w rozliczeniu podatkowym. Tyle, że ze względu na stratę osiągniętą w kraju nie mogło dojść do połączenia dochodów w kraju i za granicą, w związku z czym, co jest istotne, nie doszło też do podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji ustawodawca nie dał możliwości analogicznego rozliczania, jak w przypadku poniesienia straty podatkowej powstałej w kraju, przez podatnika przez okres kolejnych pięciu lat od jej uzyskania.

Dalej sąd stwierdził, że nie ma racji skarżąca jakoby interpretacja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jedynie w roku podatkowym, w którym nastąpiło potrącenie (zapłata) podatku u źródła, naruszała postanowienia art. 23B Modelowej Konwencji OECD. W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęta przez Ministra Finansów, nie narusza postanowień art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 23B Modelowej Konwencji OECD, ponieważ Polska zezwoliła/zezwala osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych, uwzględniając postanowienia prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń. Zatem ograniczeniem o którym mowa w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej jest bez wątpienia postanowienie zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika wprost, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku pobranego u źródła jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek.

Sąd podzielił także argumentację Ministra Finansów, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują natomiast samodzielnie obowiązku podatkowego.

Reasumując, sąd podniósł, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie ww. przepisy, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej. Zatem spółka może tylko z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej połączyć nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną w USA. Poniesiona przez spółkę strata nie będzie więc miała wpływu na wysokość dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przepisy z kolei nie pozwalają rozliczać podatku zapłaconego w USA w kolejnym roku, w którym powstanie dochód w spółce ze źródła położonego w kraju.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 umowy polsko - amerykańskiej

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

• art. 20 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zasadniczy zarzut sprowadza się do naruszenia art. 20 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, przy czym jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się ona prawie wyłącznie na tej drugiej podstawie.

Można zgodzić się ze stroną skarżącą, że z brzmienia art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej nie wynika czasowe ograniczenie w jego stosowaniu. Nie wynika również, jak chciałaby skarżąca, że zakresem tej regulacji powinny być objęte wszystkie przychody, od których został pobrany podatek od źródła bez względu na to, w którym roku podatkowym one powstały.

Z treści art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej wynika, że "Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych". Jednocześnie z treści art. 23 A ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika, że "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, wówczas pierwsze państwo zwolni taki dochód lub majątek od podatku". Z językowego rozumienia tych przepisów wynika, że chodzi w nich o dochód, który może być opodatkowany w danym roku podatkowym - "osiąga dochód..., który...może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, wówczas pierwsze państwo zwolni taki dochód". Mowa więc jest o dochodzie za dany rok podatkowy, a nie dowolnych dochodach. Regulacja ta traktująca o metodzie zwolnienia dochodu musi być rozpatrywana łącznie z art. 23B ust. 1 Modelowej Konwencji OECD traktującym o metodzie odliczenia zwolnienia, która również nie naprowadza na wnioski jakie wysnuwa strona skarżąca. Gdyby przyjąć rozumienie tych przepisów zaprezentowane przez stronę skarżącą, to rozliczenie tzw. kredytu podatkowego byłoby zależne od osiągnięcia dochodu przez wnioskodawcę, co teoretycznie mogłoby w ogóle nie nastąpić, albo nastąpić w stopniu niewystarczającym do rozliczenia kredytu podatkowego. Ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział w związku z czym są to tylko teoretyczne dywagacje strony skarżącej, które co najwyżej mogą mieć znaczenie de lege ferenda.

Nie negując stwierdzenia strony skarżącej, że przepisy art. 20 - 22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP- w tym wypadku umowy polsko – amerykańskiej - to w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych wykładni przepisów umowy międzynarodowej powinno się dokonywać z uwzględnieniem przepisów krajowych, w tym wypadku art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., który również został objęty zarzutami skargi kasacyjnej. Nie można również zapomnieć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego dochodu. Umowy takie nie kreują natomiast samodzielnie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., to z jego treści wynika, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego (zwykłego) zapłaconego za granicą podatku - jako jednostronną metodę unikania podwójnego opodatkowania, z której wprost wynika obowiązek łączenia dochodów za rok podatkowy. Nie ma zatem możliwości rozliczania w Polsce podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych w następnych latach podatkowych, w których skarżąca osiągnie dochód. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie dowolności w wyborze roku odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych ograniczając to tylko do roku, w którym skarżąca uzyskała dochód w tym państwie. W tym bowiem roku powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym dochód za ten rok może być ujęty w rozliczeniu podatkowym.

Użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "w rozliczeniu za rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, że w danym roku podatkowym uwzględnia się wszystkie przychody (dochody) osiągnięte w kraju i za granicą oraz wszystkie kwoty podatków zapłaconych od dochodów (przychodów) osiągniętych poza terytorium RP związanych z tym rokiem podatkowym. Potrącenia w Polsce zapłaconego podatku "u źródła" (zagranicznego) dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dochody (przychody) uzyskane w obcym państwie, od których podatek w obcym państwie został potrącony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2016 r., III SA/Wa 981/15).

Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji ze względu na stratę osiągniętą w kraju nie mogło dojść do połączenia dochodów w kraju i w Stanach Zjednoczonych i co najistotniejsze nie doszło w konsekwencji do podwójnego opodatkowania, a temu właśnie celowi służy stosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa międzynarodowego, jak i krajowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).