I SA/Gl 1571/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-07-29	
Data wpływu	2013-11-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kornacki
Teresa Randak	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 14/15	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844;  art. 2  ust. 1  pkt 3 w zw. z art. 1 a  ust. 1  pkt 2;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także Kolegium) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122 poz. 593 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 121 poz. 844 z 2006 r. ze zm., dalej także u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A` S.A. w W. (obecnie: A S.A., dalej także Spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Stronę za 2008 r. i postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. W wydanej w dniu 27 maja 2013 r. decyzji opisał przebieg toczącego się postępowania i przedstawił stanowisko podatniczki reprezentowanej przez pełnomocnika. Kwestionując je organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zm.). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 b ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów wymienionych w tym przepisie i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3b ustawy Prawo budowlane wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Tym samym linie telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI) położone w kanalizacji tworzą telekomunikacyjną sieć techniczną, która jako przykład budowli została wymieniona w art. 3 pkt 3b ustawy prawo budowlane i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prowadząc postępowanie organ I instancji ustalił również, iż nie wszystkie wykazane w odrębnej deklaracji budki telefoniczne są budynkami. Jedynie zawarte w zestawieniu środków trwałych kabiny telefoniczne typu KTZ są budynkami, bowiem są trwale związane z gruntem oraz posiadają ściany, dach, drzwi natomiast półkabin stojących (w ilości 5 szt.) nie można zaliczyć do budynków, bowiem chociaż są trwale związane z gruntem nie posiadają ścian, dachu i drzwi.

Uwzględniając niesporny w istocie stan faktyczny, przy rozbieżnościach dotyczących interpretacji prawa oraz fakt, że Spółka nie udzieliła stosownych informacji dotyczących wartości wszystkich budowli organ I instancji za zasadne uznał przyjęcie danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszych deklaracjach dotyczących roku 2007 .

Podstawę określenia wartości budowli stanowiły wyjaśnienia Spółki (w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r.), że znaczna zmiana wartości budowli, wynikająca z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 jest związana z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych wraz z danymi wynikającymi z deklaracji i ich korekt za rok 2008.

Organ I instancji wyjaśnił również, iż wprawdzie Spółka przedłożyła na wezwanie nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i gr. 6 KST, jednakże oświadczyła, że dostęp do całej księgi jest możliwy tylko w siedzibie Spółki w W.. Materiał ten jest zbyt obszerny, aby można było prawidłowo wyszukać pozycje dotyczące Miasta U., w związku z czym organ oparł się na dowodach będących w jego posiadaniu. Określając wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. organ uwzględnił wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym budki telefoniczne.

Relacjonując zarzuty odwołania Kolegium podało, że wskazano w nim na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem pełnomocnika linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych ustawach ani też w załączniku do nich i Nie są one również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 w/w ustawy lub innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wytknięto także organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił dowodów odnośnie tego, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., nie wykazał też przyjętej wartości spornych linii kablowych. Spółka zarzuciła także, iż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy ustalając inną niż zadeklarowana przez podatniczkę wysokość zobowiązania nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez stronę wartość nie odzwierciedla stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem, w ocenie Spółki stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organ podatkowy, czy strona istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że posiadają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnienia obiektów, które organ zamierza opodatkować.

Dalej Spółka stwierdziła, że organ podatkowy przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest łączna wartość tych "budowli" stanowiących własność podatniczki. Zdaniem strony ustaleń tych nie można było czynić w oparciu o dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w 2007 r. deklaracji podatkowej, gdyż dane ujęte w deklaracji podatkowej, która nie jest dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych.

Nadto w ocenie Spółki doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organ I instancji jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej. Tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisu.

Wobec przedstawionych powyżej zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2008.

Rozpatrując to odwołanie Kolegium w pierwszej kolejności (mając na uwadze art. 217 Konstytucji) odniosło się do przedmiotu opodatkowania. Stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa definicja pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy Prawo budowlane, jak przyznał organ odwoławczy, nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Definiując z kolei obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli może budzić wątpliwości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli prawodawca wskazał: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne, gdyż oddaje intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich.

Rozważania dotyczące opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że wśród desygnatów budowli, ustawodawca wymienił m.in. sieci techniczne, nie definiując tego pojęcia. Pomocne dla jego zrozumienia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne a także wspomniane sieci telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), choć również i te kategorie nie zostały zdefiniowane. Niewątpliwie jednak, aby sieć techniczna mogła zostać uznana za budowlę, a następnie zostać objęta podatkiem od nieruchomości, musi zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, stanowić całość techniczno - użytkową. Pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sieć telekomunikacyjna jest więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p. o. l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być lokalizowane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08)

W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. a tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia tych elementów. Mimo pewnej wadliwości tej definicji, na co wskazuje piśmiennictwo, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania.

Nawiązując do zarzutów proceduralnych Kolegium stwierdziło, że przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, gdyż nie budził on wątpliwości.

Z całego dotychczasowego postępowania wynika bowiem, iż w istocie stan faktyczny w 2008 r. (co do budowli objętych opodatkowaniem) nie zmienił się. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez stronę. Spór – jak podkreślono - nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są znane i nie ma co do nich sporu, co potwierdza także odwołanie. Kwestia uznania ich za budowlę w rozumieniu u.o.p.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, iż uwadze pełnomocnika strony uszedł fakt, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym (pismo z dnia 30 sierpnia 2007 r.) Spółka oświadczyła iż .."Korekcie poddana została wartość opodatkowania. W pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli." Wyjaśnienia te wraz z deklaracją podatkową za rok 2008 stanowiły podstawę do określenia wartości budowli.

Zdaniem Kolegium, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom pełnomocnika może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Wyżej przytoczone wyjaśnienie udzielone przez stronę wraz z danymi wynikającymi z pierwotnej deklaracji za rok 2007 stanowiły wskazanie wartości budowli. Okoliczności tych nie zmieniło późniejsze wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność przeprowadzania dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, czy przesłanie przez pełnomocnika nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KST i gr.6 KST - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina U.. Z dostarczonego nośnika CD w żaden sposób nie wynikają dane, o które występował organ, a lakoniczne odpowiedzi udzielane przez stronę nie pozwoliły na dokonanie ustaleń. Spółka – jak podkreślił organ odwoławczy – pomimo otrzymanych wezwań nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy strony w tym przedmiocie zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (por. m.in. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711, czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1672/09, LEX nr 559635).

Wobec braku udostępnienia organowi podatkowemu ewidencji - danych amortyzacyjnych, o których mowa w przepisach oraz posiadania przez organ oświadczenia podatnika o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych na rok 2008 i 2007 zaaprobowano zawarte w decyzji organu I instancji wskazanie wartości budowli. Podkreślono przy tym, iż art. 4 ust.7 u.p.o.l. nie ogranicza możliwości określania wartości budowli tylko do deklaracji za badany rok podatkowy.

Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organ podatkowy I instancji dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Podkreślono, że organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków wraz z wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008 r. niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Z materiału dowodowego nie wynika również, iż dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Kolegium organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia

art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.,

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazano, że ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez stronę deklaracji. Należało bowiem wskazać konkretne linie czy inne obiekty, które zostały opodatkowane.

Autor skargi zwrócił uwagę, że środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych skarżącej. Nie było zatem podstaw, aby przyjąć en bloc istnienia obiektu/ środka trwałego - "linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej", ale konieczne było wyodrębnienie odpowiednich obiektów, które organ zamierza opodatkować.

Dalej wytknięto organom podatkowym, że opodatkowując bliżej niewskazane środki trwałe, nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2008. Nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie postępowania dowodowego i bezpodstawnie przyjęto dane z deklaracji dotyczącej poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem strony, dane ujęte w deklaracji podatkowej (do której nie odnosi się art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i która nie jest dokumentem urzędowym i nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika) nie mają bowiem takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych.

Nadto, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje – jak podkreślił autor skargi - na podstawie ewidencji środków trwałych, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Tymczasem organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2008.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, iż skarżąca przedłożyła organowi I instancji nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina U.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz Miasta U. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości.

Na potwierdzenie powyższego w załączeniu przedłożono decyzję Burmistrza D. z dnia 22 lipca 2011 r. oraz opinię biegłego, z których wynika, że na podstawie danych zapisanych na płycie CD możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania.

Przywołano także obszerne fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/12, w którym wskazano m.in., że organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencji środków trwałych podejmując w tym celu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2009 r., wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji na 2007 r. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pogląd ten WSA w Warszawie podzielił również w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/12 z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, a także w ostatnio wydanym wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 255/13. Tożsame stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 220/12 oraz z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 896/13.

Z kolei w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13, WSA w Krakowie stwierdził, iż w świetle zarysowanego powyżej przebiegu postępowania w zakresie ustalenia wartości budowli, zawarty w zaskarżonej decyzji zarzut, że spółka nie próbowała nawet określić jaka była według niej wartość spornych linii kablowych - jest bezzasadny. Spółka nie pozostawiła przecież wezwania organu bez odpowiedzi, lecz przesłała wystarczający jej zdaniem wyciąg zawarty na płycie CD. Jednocześnie kilkakrotnie oferowała dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych i pomoc przy jej odczytaniu. Zdaniem Sądu strona skarżąca wypełniła w ten sposób ciążący na niej obowiązek współdziałania z organem w zakresie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli w tym zakresie można byłoby postawić zarzut bezczynności, to obciążałby on organ podatkowy. Napotykając bowiem trudności z odczytaniem otrzymanych danych, organ zlekceważył wyjaśnienia strony, z których wynikało, że przedłożenie żądanej dokumentacji wiązałoby się ze znacznymi utrudnieniami i kosztami, a przedstawiona dokumentacja byłaby nieczytelna. Nie zadał też sobie trudu, aby zbadać prowadzoną przez spółkę ewidencję środków trwałych w jej siedzibie, mimo że spółka kilkakrotnie oferowała w tym zakresie nie tylko gotowość do jej udostępnienia i zawnioskowała o dopuszczenie dowodu z tej ewidencji, ale również pomoc w jej odczytaniu.

Organ nie wykorzystał też żadnych innych możliwości, które mogły okazać się skuteczne dla wyjaśnienia wątpliwości powziętych w związku z przedłożonym wyciągiem. Na zasadzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organowi przysługuje chociażby prawo do wezwania strony lub jej pełnomocnika do osobistego stawiennictwa, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie można z góry przesądzić, że w niniejszej sprawie byłby to środek wystarczający, istnieje jednak duże prawdopodobieństwo, że udzielenie bezpośrednich informacji przez osobę zorientowaną co do przedmiotowych środków trwałych pozwoliłoby organowi jednoznacznie ustalić stan faktyczny. Z wezwania z dnia 9 stycznia 2012 r. wynika przecież, że organ powziął wątpliwości w odniesieniu do konkretnych pozycji przedłożonego mu zestawienia.

Organ podatkowy nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku ustalenia wartości opodatkowanych środków trwałych. Należy również podkreślić, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyłaby jednoznacznych informacji, sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej było nieuprawnione, w takiej sytuacji organ zobowiązany byłby bowiem w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l. dopuścić dowód z opinii biegłego. Wykorzystanie danych zawartych w deklaracji podatkowej było niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 811/10 (od którego skargę kasacyjną organu NSA oddalił wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II PSK 2260/11), w którym stwierdzono m.in.: że jeżeli organ, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podtrzyma stanowisko, iż linie kablowe podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winien dla celów podatkowych uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie ich wartości w sposób odpowiadający dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki, a gdy nie będzie to możliwe z powodów wskazanych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - na podstawie opinii biegłego.

Powołał się także na wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie zbliżonej do niniejszej, gdyż dotyczył decyzji, w której organy przyjęły wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej za dany rok podatkowy (przyczyną wszczęcia postępowania była korekta deklaracji w trakcie roku podatkowego). NSA wskazał w nim, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...)

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, że wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest zatem wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania budowli w roku 2008 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1079/12. Przyjęto w nich, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Motywując zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zaakcentowano w szczególności, że dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może więc - w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.) - zakwestionować nawet wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji. Był on zatem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego, gdyż nie budzi wątpliwości, że podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r., a opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego jest wadliwe, o czym mowa wyżej.

W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W tym zakresie przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

W kontekście przywołanego orzeczenia pełnomocnik strony podniósł, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej, nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Autor skargi zarzucił, że twierdzenie organu odwoławczego, iż sporne linie kablowe wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone składają się na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak słusznie bowiem zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Dalej wywiódł, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK) - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Wobec powyższego skonstatowano, że linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, co potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, stwierdzając, że kanalizacje kablowe podlegają (...) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa.". Nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkową, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału.

Do skargi dołączono kopię decyzji Burmistrza D. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz opinię inż. R. B. z dla 20 września 2012 r. wydaną dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telefonicznych na terenie Gminy [...] na dzień 1 stycznia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r. w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 28 kwietna 2014 r. po nadesłaniu przez organ odwoławczy informacji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzje tego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. nr [...] nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13 oraz z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 974/13, którą oddalono skargę na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. określonego przez Burmistrza Miasta U. (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli (również sieci kablowej od przepustu technicznego) na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342), uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08.

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09.

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie skierowano do strony wezwanie z dnia 7 września 2012 r. do wskazania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, położonych na terenie U., stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2008 r.

Odpowiadając na to wezwanie profesjonalny pełnomocnik Spółki (wraz z pismem z dnia 2 października 2012 r.) przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru A`, w obrębie którego położone jest Miasto U., stwierdzając, że "przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie, powołując się na nowelizację art. 3 ustawy Prawo budowlane, wyjaśnił, że "wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2007 r., gdyż linie kablowe nie stanowią budowli".

Z kolei pismem z dnia 7 listopada 2012 r. wezwano stronę do wyjaśnienia, czy dane zawarte w przesłanym na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr 6 KŚT sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. są identyczne z danymi zawartymi w wyciągu z tejże ewidencji sporządzonym na dzień 1 stycznia 2008 r. Spółkę zobowiązano także do udzielenia informacji, czy na dzień 1 stycznia 2008 r. zmieniła się wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w stosunku do wartości ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r., stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, ujętej przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. z dnia 7 stycznia 2007 r. (w przypadku zmiany należało podać kwotę o jaką zmieniła się powyższa wartość). W wezwaniu tym organ I instancji podał, że z posiadanych przez niego informacji wynika, iż wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej ustalona na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosi 5.367.147 zł.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki (w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r.) oświadczył, że dane zawarte na przesłanym nośniku CD, zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r. są identyczne z danymi na dzień 1 stycznia 2008 r. Wyjaśnił także, iż Spółka przed sporządzeniem deklaracji na 2008 r dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2008. Spółka nie dysponuje natomiast danymi o obiektach niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie sporządzała dla tych środków odrębnego wykazu. Ustalenie rodzaju tych obiektów, ich wartości, jak również zmian zachodzących na tych środkach trwałych jest możliwe na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który jest w posiadaniu organu podatkowego. W tym dokumencie zostały zapisane zmiany zachodzące na wszystkich środkach trwałych, zarówno tych podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych, których nie ujęto w podstawie opodatkowania.

Powyższe wezwanie ponowiono w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r., opatrując je rygorem nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie zobowiązano w nim pełnomocnika strony m.in. do wyodrębnienia z przesłanego na płycie CD wyciągu ewidencji środków trwałych wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w obrębie U. na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz przedłożenia szczegółowego zestawienia budowli podlegających opodatkowaniu w 2008 r. Wyjaśniono jednocześnie, że materiał przedłożony na nośniku CD jest zbyt obszerny i nieczytelny, aby organ mógł prawidłowo wyszukać pozycje dotyczące Miasta U..

Reagując na to wezwanie pełnomocnik strony oświadczył, że przedłożony przez stronę na nośniku CD wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmuje m.in. wszelkie środki trwałe położone na terenie U.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ I instancji zamierza uznać za budowle i opodatkować. Wskazał także, iż jeżeli organ poweźmie wątpliwość co do jasności zapisów przedstawionych w ewidencji Spółka udzieli wyjaśnień na konkretne zapytania. Podał również, że Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych w formie elektronicznej przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Spółki, zatem dostęp do całej księgi i uzyskanie stosownych danych możliwe jest w siedzibie strony w W., gdzie Spółka udostępni stosowne stanowisko wraz z pracownikiem, który wyjaśni obsługę programu komputerowego.

Z powyższego wynika, że strona – mimo licznych wezwań – nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale także nie zakwestionowała konkretnie podstawy opodatkowania linii kablowych przyjętej przez organ poprzez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości (nie uczyniła tego także w postępowaniu sądowwym). Twierdząc, że nie dysponuje danymi o obiektach niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie sporządzała dla tych środków odrębnego wykazu, domagała się jedynie wdrożenia skomplikowanej procedury ustalania tej wartości przez organ podatkowy. Nie wykazała także z własnej inicjatywy ani na wezwanie organu, że stan budowli aktualny na dzień 1 stycznia 2008 r. uległ jakimkolwiek zmianom w stosunku do 1 stycznia 2007 r. Wcześniej natomiast, w wskazanym przez organy podatkowe, znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. wskazała, że korygując pierwotną deklarację za 2007 r. zmniejszyła wartość budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W tym stanie rzeczy dopuszczalne było ustalenie wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to zyskało jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dotyczącym opodatkowania składników majątkowych TP S.A. położonych w obrębie Radlina podatkiem od nieruchomości za 2008 r.

W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania.

NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Organ podatkowy po przeprowadzeniu opisanych powyżej szczegółowo czynności, rozpatrując w stosownych postanowieniach wnioski dowodowe strony, uwzględniając postawę i wyjaśnienia strony, uprawniony był przyjąć tę wartość w oparciu o pierwotną deklarację za 2007 r..

Odnosząc się do kwestii opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, którego w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje Sąd ograniczy się do wywodu negującego uznanie ich za (wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) obiekty małej architektury, czego strona domagała się w niektórych innych rozpoznawanych przez WSA w Gliwicach sprawach.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury Sąd - z uwagi na zakaz wynikający z art.134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie może skutecznie zakwestionować dokonanego w niniejszej sprawie opodatkowania ich jako budynków, od których należny podatek stanowi niższą wartość niż w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kabin i półkabin telefonicznych.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A` S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.