Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 21 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił M. W. zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 506.975 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 85.880,84 zł z tytułu amortyzacji środka trwałego - tunelu zamrażalniczego, w związku z niewłaściwie ustaloną wartością początkową tego środka. Dyrektor UKS ustalił, że tunel zamrażalniczy został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2007 r.

w wartości początkowej 2.772.616,81 zł, wynikającej z następujących faktur VAT:

– nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r. wystawionej przez "G." Spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "G.", na wartość netto 243.278,92 zł z tytułu: "pierwsza część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego";

– nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. wystawionej przez "U." J. K., J. K., J. W. Sp.j. w S. - dalej jako "U.", na wartość netto 50.000 zł z tytułu: "pierwsza rata - częściowa zapłata za tunel zamrażalniczy fluidyzacyjny typu [...]";

– nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez "U." na wartość netto 1.005.000 zł z tytułu: "1.Tunel zamrażalniczy typu [...]", (uwzględniająca zaliczkę z faktury VAT nr [...] w kwocie 50.000 zł);

– nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. wystawionej przez "G." na wartość netto 1.474.337,89 zł z tytułu: "druga część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego".

Organ kontroli skarbowej podał, że tunel zamrażalniczy został zakupiony od "U." za kwotę netto 1.055.000 zł, co dokumentują faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. i nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. W dniu

4 października 2007 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy M. W. a "G.", której przedmiotem była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego w zakładzie podatnika. Rozliczenie za wynikające z umowy prace zostało udokumentowane fakturami VAT nr [...]

z dnia 9 listopada 2007 r. i nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. Zgodnie z kontraktem prace miały być wykonane do dnia 31 marca 2008 r. W dniu 18 czerwca 2008 r.,

w związku ze zbliżającym się sezonem skupu owoców, "G." przeprowadziła próby ciśnieniowe rurociągów instalacji amoniakalnej dla nowych komór chłodniczych (M. W. łączyła z "G." także druga umowa z dnia 28 kwietnia 2008 r., której przedmiotem była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do komór mroźni w zakładzie). Podatnik według jego oświadczenia wykorzystywał tunel w sezonie skupowym w 2008 r. (a zatem od czerwca 2008 r.). Dyrektor UKS podał również, że w dniu 23 grudnia 2008 r. został sporządzony protokół odbioru końcowego, w którym stwierdzono, że instalacja chłodnicza pracuje i osiągnięte zostały parametry kontraktowe. W § 9 umów łączącym M. W. z "G." zapisano, że wykonawca ("G.") dokona odbioru zbiorników ciśnieniowych

i rurociągów we właściwym dla miejsca inwestycji oddziale Urzędu Dozoru Technicznego - dalej jako "UDT", na podstawie upoważnienia zamawiającego.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. M. W. upoważnił "G." do zgłoszenia instalacji do odbioru przez UDT. W dniu 26 stycznia 2009 r. UDT wydał decyzję zezwalającą na eksploatację wbudowanych w instalację chłodniczą urządzeń ciśnieniowych, a w dniu 14 lipca 2009 r. decyzję zezwalającą na eksploatację modernizowanego rurociągu, która - zdaniem organu kontroli skarbowej - przesądzała o kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzenia, zgodnie z art. 22a i art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.".

Dyrektor UKS zaznaczył, że w u.p.d.f. nie wskazano, jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, iż jest on kompletny i zdatny do użytku.

A zatem, należało dla tego pojęcia zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej przyjął, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, iż środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione, np. wydano decyzję zezwalającą na eksploatację, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe. Zdaniem Dyrektora UKS, warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., są spełnione wówczas, gdy urządzenie może na mocy decyzji o pozwoleniu na eksploatację być legalnie przyjęte do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji urządzenie nie może być zaliczone do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowane. Podkreślono, że środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia

21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 963 ze zm.) - dalej jako "u.d.t.", urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego. Wydawanie decyzji zezwalających na eksploatację i ustalanie dozoru jest w pełni uzasadnione, gdyż urządzenia techniczne podlegające dozorowi technicznemu mogą stwarzać zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska (art. 4 pkt 1 u.d.t.). A zatem, w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie od właściwego organu pozwolenia na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to moment uzyskania takiego pozwolenia stanowi o dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro podatnik nie posiadał w dacie wprowadzenia środka do tej ewidencji pozwolenia na eksploatację instalacji tunelu zamrażalniczego, które wydaje UDT, nie był tym samym uprawniony do wprowadzenia tego składnika do ewidencji oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych (brak dopuszczenia do eksploatacji). Takie pozwolenie na eksploatację podatnik uzyskał w wydanej przez UDT decyzji w dniu 14 lipca 2009 r., która jednocześnie przesądzała o spełnieniu kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzenia.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono, że jest ona wadliwa, o czym świadczy błędne założenie organu, iż w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w sposób niezgodny z art. 22a-22o u.p.d.f. Zdaniem podatnika, dla oceny prawidłowości momentu oddania do użytkowania, a tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy rozważać kompletność i zdatność do użytku urządzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. tunelu zamrażalniczego. Odwołujący podniósł, że urządzenie było w rzeczywistości zdatne do użytku i kompletne od dnia 31 marca 2008 r., kiedy zakończyły się zlecone "G." prace montażowe. O kompletności i zdatności do użytku świadczy protokół z czynności kontrolnych z dnia 19 marca 2008 r. oraz protokoły z próby ciśnieniowej z dnia 11 marca 2008 r. i 17 marca 2008 r. Rozpoczęcie faktycznej eksploatacji tunelu nastąpiło w czerwcu 2008 r. wraz z sezonem zbioru owoców.

W tych okolicznościach, w ocenie strony, decyzja UDT z dnia 14 lipca 2009 r. nie wpływała na zdatność do użytku tunelu w rozumieniu ww. przepisu, decyzja ta zezwoliła jedynie na eksploatację rurociągu przy parametrach określonych

w protokole oraz ustaliła dla urządzenia formę dozoru ograniczonego, a ponadto dotyczyła przede wszystkim komór chłodniczych, które były rozbudowywane

w zakładzie prowadzonym przez podatnika w tym samym czasie. Podano,

że decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory chłodnicze, zgodnie

z umowami zawartymi z "G.". Podkreślono, że tunel zamrażalniczy stanowi odrębny środek trwały i jego faktyczna eksploatacja była niezależna od dalszych prac wykonywanych na podstawie innych umów. Fakt, że decyzja o zezwoleniu na eksploatację wydana była z opóźnieniem nie powinno wpływać na ocenę kompletności i zdatności do użytku tego środka trwałego, tym samym odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów zostały zawyżone jedynie o okres trzech miesięcy.

M. W. zwrócił uwagę, że u.d.t. nie zawiera unormowań mających na celu dopuszczenie do obrotu prawnego urządzeń, ale objęcie ich dozorem technicznym, tj. zapewnienie bezpiecznego ich funkcjonowania. Odwołujący nie zgodził się

z organem, że o momencie zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych mogła decydować data wydania decyzji UDT. Twierdzenie organu o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar odpisów przed formalnym zezwoleniem na eksploatację w określonych parametrach i ustaleniem formy dozoru uznano za całkowicie dowolne, gdyż decyzja UDT nie była formalnym dopuszczeniem urządzenia do używania. Decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany

i rozbudowywany o komory mroźnicze, zgodnie z umową [...]. Zgłoszenie miało miejsce dopiero po wykonaniu postanowień umów nr [...] i dotyczyło urządzeń

i robót objętych tymi kontraktami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 lipca 2014 r. organ odwoławczy wskazał,

że na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość początkowa tunelu zamrażalniczego wynosiła 1.055.000 zł (cena zakupu urządzenia) i od tej wartości powinny być obliczone odpisy amortyzacyjne w 2008 r. (wg stawki amortyzacyjnej 10% wyniosłyby kwotę 105.500 zł). Jednakże do zakupu tunelu zamrażalniczego otrzymano dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej jako "ARiMR", w wysokości 50% jego wartości, co oznacza, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. wskazana wartość dofinansowania nie jest kosztem. Tym samym, roczna amortyzacja tunelu stanowiąca koszt uzyskania przychodów w 2008 r. powinna wynosić 52.750 zł (50% z kwoty 105.500 zł). Dyrektor ocenił zatem, że podatnik, obciążając koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych kwotą 138.630,84 zł, zawyżył je o kwotę 85.880,84 zł. Zaznaczono, że wydatki poniesione na modernizację instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego, zakończoną wydaniem decyzji UDT w dniu 14 lipca 2009 r., podwyższają - zgodnie z art. art. 22g ust. 17 u.p.d.f. - wartość środka trwałego

o kwotę 1.717.616,81 zł, jednak od lipca 2009 r., co oznacza, że od miesiąca sierpnia 2009 r. możliwe będą odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. W., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił błędne założenie, że w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wobec naliczenia odpisów amortyzacyjnych

w sposób niezgodny z art. 22a-22o u.p.d.f. Zarzucono również, że decyzja została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, naruszającym zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa"; jest ona ponadto pozbawiona uzasadnienia, o którym mowa w art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin wydania decyzji przez UDT jest całkowicie oderwany od momentu kompletności i zdatności do użytku środka,

o którym mówi art. 22a u.p.d.f. Wskazano, że tunel zamrażalniczy został zakupiony do "U." w 2007 r., jednakże sam tunel nie mógł być kompletny i zdatny do użytku bez instalacji chłodniczej. Taką instalację, zgodnie z umową z dnia

14 października 2007 r., wykonała "G.". Prace zostały rozliczone fakturami

z dnia 9 listopada 2007 r. i 21 grudnia 2007 r. oraz zakończone potwierdzonym protokołem prób ciśnieniowych z dnia 11 marca 2008 r. i 17 marca 2018 r. oraz protokołem z czynności kontrolnych ARiMR z dnia 19 marca 2008 r. Całość prac zleconych na podstawie obu kontraktów "G." zgłosiła jednorazowo do UDT

w dniu 15 lipca 2008 r., a wydanie decyzji o zezwoleniu na eksploatację

w określonych parametrach i obejmującą dozorem urządzenie nastąpiło w dniu

14 lipca 2009 r.

M. W. podał, że zgodnie z definicją środka trwałego tunel w chwili przyjęcia do użytkowania miał być kompletny i zdatny do użytku (art. 22a u.p.d.f.). Uznanie organu, jakoby instalacja chłodnicza była zdatna do użytku w dniu 14 lipca 2009 r. - wobec objęcia jego eksploatacji dozorem technicznym - jest nie do pogodzenia z istotnymi dla oceny zdatności i kompletności urządzenia faktami, jakie miały miejsce w sprawie. W rzeczywistości urządzenie było zdatne do użytku oraz kompletne od dnia 31 marca 2008 r. W ocenie skarżącego, zastosowana przez organ wykładnia pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także

z wykładnią celowościową. Jest również nie do pogodzenia z zasadą zaufania,

o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. M. W. zwrócił uwagę,

że w u.p.d.f. nie zdefiniowano pojęcia "kompletności i zdatności do użytku", bowiem rozumienie tych pojęć w języku potocznym nie nastręcza problemów. Doszukiwanie się natomiast innych definicji, wobec braku odesłania przez ustawodawcę do innych ustaw, jest w tych warunkach zabiegiem nieuprawnionym. Podkreślono, że wykładnia językowa ma charakter podstawowy; możliwe jest odstąpienie od wyników wykładni literalnej, gdy zrekonstruowana norma jest oceniana jako nieracjonalna, gdy narusza ona wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami

i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, aby wykładnia językowa normy art. 22a u.p.d.f. odczytywana zgodnie z potocznym rozumieniem pojęć "kompletności

i zdatności do użytku" (nie ulega przy tym wątpliwości, że zdatnym do użytku pozostaje urządzenie faktycznie używane) pozostawała w sprzeczności ze wskazanymi w treści decyzji normami u.d.t., która analogicznymi pojęciami się nie posługuje. Stanowisko organu nie uwzględnia też tego, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie niezłożenia dokumentu (zgłoszenia do objęcia dozorem)

w określonym terminie (z tego tytułu są przewidziane inne, niepodatkowe konsekwencje), ale opodatkowanie dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania, ustalonymi zgodnie z u.p.d.f.

M. W. wskazał, że zgodnie z protokołami wystawionymi przez "G." wszelkie próby (w tym ciśnieniowe) dotyczące rurociągu z maszynowni do tunelu zostały przeprowadzone do 17 marca 2008 r., co jednoznaczne potwierdza, iż instalacja w tym okresie była kompletna i zdatna do użytku. Kontrola przeprowadzona w dniu 19 marca 2008 r. także potwierdziła kompletność wykonanej instalacji. Dodatkowo w czerwcu 2008 r., gdy pojawiły się pierwsze owoce do mrożenia, "G." - zgodnie z zawartą umową - wykonała kilkudniowy nadzór pracującego już tunelu i instalacji chłodniczej. Na tę okoliczność po stwierdzeniu poprawności funkcjonowania urządzeń spółka ta sporządziła i podpisała protokół przekazania instalacji do eksploatacji oraz przystąpiła dalej do rozbudowy instalacji chłodniczej o nowe komory chłodnicze. Dlatego też decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory mroźnicze zgodnie z umową [...]. Podkreślono, że tunel zamrażalniczy stanowi odrębny środek trwały w firmie i jego faktyczna eksploatacja była niezależna od dalszych prac wykonywanych przez "G." na podstawie innych umów. To, że "G." dokonała spóźnionych zgłoszeń lub to, że jedna decyzja na eksploatację wydana była z opóźnieniem,

w żaden sposób nie ma wpływu na ocenę kompletności i zdatności do użytku opisanego środka trwałego. A zatem, odpisy amortyzacyjne odniesione w koszty

w 2008 r. zostały zawyżone jedynie o trzy miesiące (powinny być dokonywane od kwietnia, a nie od stycznia), co potwierdza zebrany materiał dowodowy w sprawie.

Skarżący nie podzielił też zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny organu, że dokumenty, tj. protokół z czynności kontrolnych z dnia 19 marca 2008 r. oraz protokoły z próby ciśnieniowej, nie dają automatycznej pewności, że wszystko to zostało wykonane zgodnie ze wszelkimi normami - ten fakt stwierdza dopiero decyzja UDT zezwalająca na użytkowanie urządzenia. Podkreślono, że wspomniana decyzja UDT takich stwierdzeń nie zawiera. Decyzja ta nie zezwalała na użytkowanie urządzenia, ale zezwalała na eksploatację w określonych decyzją parametrach, przy zachowaniu których praca urządzenia uznana została za bezpieczną. Decyzja ta nie potwierdza także, że w jej dacie doszło do spełnienia określonych wymaganych parametrów. Do tego aspektu organ odwoławczy w ogóle się jednak nie odniósł, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo zarzucono, że organ pominął w swej ocenie także fakt, iż złożenie wniosku w sprawie o objęcie dozorem zostało dokonane w dniu 15 lipca 2008 r.,

a wydanie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 14 lipca 2009 r. Roczny czas oczekiwania w tej sprawie nie był czasem, w którym urządzenie nabierało cech kompletności czy osiągania parametrów, a wynikał z uzupełniania dokumentacji,

a przede wszystkim dokończenia prac związanych z dalszym zasileniem nowo budowanych komór zgodnie z odrębną umową. W ocenie skarżącego, u.d.t. ma na celu zapewnienie bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych, nie wskazuje przy tym, że brak objęcia dozorem technicznym urządzenia decyduje

o niezdatności takiego urządzenia do użytku.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.f.,

z uwzględnieniem m.in. zasad wskazanych w art. 22h ust. 1 tej ustawy.

WSA w Lublinie podniósł, że na gruncie u.p.d.f. za środek trwały można uznać tylko taką maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1, a więc - m.in. - jest kompletny i zdatny do użytku

w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero

z momentem spełnienia tych przesłanek (przesłanki te muszą być spełnione łącznie) istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że tunel chłodniczy został zakupiony przez skarżącego w grudniu 2007 r., a z dniem 31 grudnia 2007 r. został przyjęty do ewidencji środków trwałych, z wartością początkową znacznie wyższą od ceny nabycia (podatnik doliczył bowiem koszty poniesione na przebudowę i modernizację istniejącej w zakładzie instalacji - rurociągu, do której w 2008 r. podłączono tunel). Niespornie nie był on wówczas przyłączony do instalacji chłodniczej (rurociągu), jednak był przystosowany do działania w ramach istniejących w przedsiębiorstwie urządzeń infrastruktury chłodniczej (a zatem kompletny i zdatny do użytku), stanowiących odrębny środek trwały. Sąd przyznał, że nie był on faktycznie eksploatowany przez podatnika do działalności gospodarczej niezwłocznie po zakupie, bowiem miał służyć do mrożenia owoców, co w oczywisty sposób wiązało się z sezonowością jego wykorzystania. Sąd podał, że w październiku 2007 r. skarżący zawarł umowę z "G.", zlecając jej wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu. Prace sprowadzały się do przebudowy i modernizacji istniejącego już w przedsiębiorstwie środka trwałego

w postaci rurociągu. Prace zostały ograniczone terminem do dnia 31 marca 2008 r., rozliczeniu zaś podlegały w 2007 r. Zostały ukończone w terminie umownym, jednak podatnik zlecił "G." jeszcze inne prace w ramach przebudowy, rozbudowy

i modernizacji instalacji chłodniczej w jego zakładzie. Prace te były kontynuowane

w 2008 r., a UDT zezwolił na eksploatację instalacji modernizowanego rurociągu (jako całości) w dniu 14 lipca 2009 r. M. W. wskazał, że użytkował urządzenie tunelu chłodniczego począwszy od sezonu zbioru owoców w 2008 r. (tj. od czerwca). Było ono jednak w pełni przygotowane do używania od 31 marca 2008 r., kiedy "G." ukończyła prace w realizacji umowy z dnia 4 października 2007 r.

WSA w Lublinie nie zgodził się z poglądem skarżącego, że o spełnieniu wymogu "zdatności do użytku" nie decydują względy formalne, lecz faktyczne,

a decyzja UDT miała jedynie charakter deklaratoryjny i potwierdzała, że działające już i wykorzystywane faktycznie w działalności gospodarczej urządzenie nadaje się do użytku. Sąd podkreślił, że należy dokonać rozróżnienia daty zakupu tunelu (wprowadzenia do majątku nowego środka trwałego) oraz daty wykonania (przebudowy i modernizacji) kompletnej instalacji chłodniczej (istniejącego

w ewidencji podatnika środka trwałego) oraz przyłączenia do niej tunelu. W pierwszej z dat (31 grudnia 2007 r.) wartością początkową środka trwałego powinna być we skazanych okolicznościach cena zakupu tunelu, pomniejszona o wartość dofinansowania uzyskanego przez podatnika z ARiMR (50% wartości). Przebudowa

i modernizacja instalacji chłodniczej dla celów przyłączenia tunelu miała miejsce

w innej dacie i została zakończona dopiero z chwilą uzyskania decyzji UDT z dnia

14 lipca 2009 r. Właściciel urządzenia nie zgłosił go we wcześniejszym okresie skutecznie do UDT, co niespornie stanowiło jego ustawowy obowiązek. Zgłoszenie dokonane w 2008 r., na które skarżący powołuje się w treści skargi, było obarczone brakami formalnymi, a zgłaszający złożył jednocześnie oświadczenie o rzeczywistym niezakończeniu prac objętych zgłoszeniem. Dlatego też decyzja UDT zapadła dopiero w dniu 14 lipca 2009 r., a zarzuty podatnika co do opieszałości organu dozoru technicznego w tych realiach Sąd uznał za całkowicie bezpodstawne.

Opierając się na treści przepisów u.d.t. Sąd pierwszej instancji podał,

że dozorem technicznym są określone ustawą działania zmierzające do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych (art. 2 ust. 1). Dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji (art. 5 ust. 1), szczegółowo wskazane w akcie wykonawczym do ustawy (art. 5 ust. tej 2). Urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym, z wyjątkiem urządzeń objętych dozorem technicznym uproszczonym lub oznaczonych przez wytwarzającego znakiem dozoru technicznego, mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1). W wydanej po przeprowadzeniu badań decyzji zezwalającej na eksploatację urządzenia organ właściwej jednostki dozoru technicznego, ustala nadto formę dozoru technicznego, jaką będzie objęte to urządzenie (art. 14 ust. 4). Przepisy te stosuje się odpowiednio do urządzenia technicznego po jego naprawie lub modernizacji (art. 17 ust. 2). Zdaniem Sądu, przepisy te nie mogły pozostawać bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy i w pełni usprawiedliwiały przyjętą przez organy ocenę prawną.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA W Lublinie podniósł,

że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być - zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.f. - przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał

w prowadzonej przez podatnika działalności. U.p.d.f. nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie środek trwały musi spełniać warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W judykaturze opowiedziano się za zastosowaniem

w omawianym przypadku wykładni systemowej zewnętrznej, nie zaś wykładni językowej, na co wskazywał skarżący. Zastosowanie wykładni systemowej jest w tym wypadku w pełni uzasadnione dążeniem stosujących prawo do rezultatu, w którym zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany, nie zaś konkurencyjny, czy nawet wykluczający się. Dlatego też przy interpretacji pojęcia "środka trwałego", w szczególności jego "kompletności i zdatności do użytku", nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może być legalnie przyjęty do użytkowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, czy urządzenie (w tym wypadku przebudowywany i modernizowany rurociąg instalacji chłodniczej, nie zaś tunel chłodniczy jako samodzielne urządzenie funkcjonujące

w ramach tej instalacji) jest kompletny i zdatny do użytku, decydują właściwe organy, wydające pozwolenia na użytkowanie i określające warunki użytkowania. Przystąpienie do użytkowania bez uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie

(w sytuacji, gdy jest ono wymagane prawem) jest równoznaczne z nielegalnym użytkowaniem urządzenia (art. 18 ust. 1 u.d.t.) i stanowi wykroczenie. Z tego tytułu u.d.t. w art. 63 ust. 1 pkt 1 przewiduje dla zobowiązanego do zgłoszenia karę grzywny lub karę ograniczenia wolności.

Zdaniem Sądu, faktyczne wykorzystywanie urządzenia do działalności gospodarczej nie ma oczekiwanego przez skarżącego znaczenia, przy niezachowaniu wymogów związanych z brakiem uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Działalność taka nie była bowiem prowadzona zgodnie z prawem. Podkreślono, że problem "zdatności do użytku" powinien być zawsze rozważany

w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 22a ust. 1 u.p.d.f., które dla legalności użytkowania wymagają stosownych pozwoleń, atestów, homologacji, uprawnień. Dlatego też dla oceny, czy przedmiotowa instalacja (rurociąg), podlegający obowiązkowi zgłoszenia w dozorze technicznym, była zdatna do użytku i kompletna w rozumieniu art. 22a

ust. 1 u.p.d.f., organy podatkowe zasadnie powołały się na decyzję UDT z dnia

14 lipca 2009 r. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego urządzenia w ramach infrastruktury jego zakładu. Tylko bowiem po spełnieniu tego warunku skarżący mógł legalnie użytkować w ramach swej działalności gospodarczej to urządzenie, zaś ustalone

w decyzji parametry pracy zostały przez UDT uznane za optymalne i zgodne

z zasadami bezpieczeństwa. Od miesiąca sierpnia 2009 r. mógł on zatem dokonać odpisów amortyzacyjnych, przy wartości początkowej wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "G." z tytułu przebudowy i modernizacji instalacji (rurociągu), jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

Podsumowując WSA w Lublinie podzielił ocenę organów, że podstawą amortyzacji jest u skarżącego cena nabycia tunelu chłodniczego (kwota należna zbywcy), naliczona do dnia przekazania urządzenia do używania (art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.f.), z uwzględnieniem wartości dofinansowania przez ARiMR (52.750 zł). Sąd wskazał, że przed rozpoczęciem eksploatacji urządzenia dokonano jego podłączenia do istniejącej sieci instalacyjnej w przedsiębiorstwie podatnika (nie wykazywał on jednak odrębnie kosztów montażu, dających podstawę do powiększenia wartości początkowej składnika zgodnie z art. 22g ust. 6 u.p.d.f.),

a sieć ta została uprzednio zmodernizowana i rozbudowana, a następnie odebrana przez UDT. Wszystkie poniesione w związku z tym koszty winny stanowić podstawę odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2009 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M. W., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego I. S., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię, tj. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. prowadzące do uznania, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania wobec naliczenia odpisów amortyzacyjnych od instalacji, która zdaniem Sądu pierwszej instancji nie spełniała definicji środka trwałego w wynikającej z art. 22a ust. 1 u.p.d.f., gdyż brak w chwili przyjęcia do użytkowania decyzji z UDT powodował jej niezdatność do użytku w rozumieniu ustawy podatkowej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, które związane były z błędnie przyjętym stanem faktycznym sprawy oraz błędną oceną zebranego materiału, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do niewłaściwego ustalenia momentu zdatności środa trwałego do użytku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a w związku z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wszystkich aspektach podnoszonych w treści skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się do kwestii wpływu, jaki na możliwość dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od tunelu chłodniczego wraz z jego instalacją, wywiera decyzja UDT zezwalająca na użytkowanie i ustalająca parametry tego użytkowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej brzmienie art. 22a ust. 1 u.p.d.f. nie pozwala na uznanie, że warunkiem uznania urządzenia za środek trwały jest uzyskanie decyzji administracyjnej na jego użytkowanie, skoro to urządzenie jest kompletne, zdatne do użytku i faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko pozostaje niezasadne.

Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, stanowi ono bowiem część całego systemu prawnego obowiązującego w Polsce, który

z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Dlatego niezasadnie autor skargi kasacyjnej neguje rolę wykładni zewnętrznej przy rekonstrukcji definicji pojęcia "kompletności i zdatności do użytku" środka trwałego.

Oczywiście w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca może tworzyć definicje pojęć swoiste dla tej dziedziny prawa, czego jednak w odniesieniu do omawianej regulacji nie uczynił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego językowa wykładnia przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.f. wcale bowiem nie prowadzi do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zawężenia zakresu pojęcia "kompletności

i zdatności do użytku" jedynie do względów o charakterze technicznym. Ogólny charakter ustawowego zapisu definicji "środka trwałego" nie pozwala na wyłączenie spod jej zakresu prawnych rygorów, wynikających z szeregu aktów prawnych, od których spełnienia uzależniona jest możliwość wykorzystywania przez podatnika: budynków, budowli, maszyn czy innych przedmiotów, na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie może nasuwać wątpliwości, że niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania "środka trwałego" powoduje,

że taki środek nie może być uznany za "zdatny do użytku".

Kwestia wpływu, jaki na uznanie spełnienia warunku zdatności do użytku jako koniecznego dla uznania budynku, budowli czy innego przedmiotu, do kategorii środków trwałych ma uzyskanie stosownych pozwoleń była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Wbrew zarzutowi zawartemu

w skardze kasacyjnej, WSA w Lublinie przytoczył szereg wyroków, w których sądy wskazywały, że warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do użytkowania

w działalności gospodarczej. Dodatkowo można przywołać też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 245/10 (LEX nr 898069), w którym wskazano, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.d.t. urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację wydanej przez właściwą jednostkę dozoru technicznego. Stosownie zaś do treści art. 63 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, kto dopuszcza do eksploatacji urządzenie techniczne bez otrzymania decyzji organu właściwej jednostki dozoru technicznego o dopuszczeniu urządzenia do eksploatacji podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

W niniejszym przypadku organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadnie zatem powołały się na decyzję UDT z dnia 14 lipca 2014 r. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego urządzenia w ramach infrastruktury jego zakładu. Jedynie bowiem po uzyskaniu tej decyzji podatnik mógł legalnie użytkować przedmiotowe urządzenie w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]