II FSK 797/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-02-15	
Data wpływu	2011-03-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III SA/Wr 451/10	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844; art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "T." S. M. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 451/10 w sprawie ze skargi P. [...] "T." S. M. i wspólnicy sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 451/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] "T." S. M na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Skarżąca Spółka była w 2004 r. podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy W. Dnia 16 sierpnia 2004 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. Zgłosiła do opodatkowania w grupie - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powierzchnię 547,52 m2, grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.495 m2 oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 52 380 zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę, w wyniku której zakwestionowano powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. Według organu obiekt budowlany - była strzelnica, zakwalifikowana przez podatnika jako budowla, była budynkiem. Podatnik zaniżył też powierzchnię innego budynku zgłoszonego do opodatkowania. Organ nie przyjął wyjaśnień podatnika co do nieużytkowania obiektów budowlanych z uwagi na ich stan techniczny.

Organ pierwszej instancji wystąpił do organu budowlanego o udostępnienie dokumentacji związanej ze spornym obiektem – strzelnicą. Poinformował, że wyraził w 1999 r. dla poprzedniego właściciela nieruchomości zgodę na legalizację hurtowni w obiekcie biurowo-magazynowym. Organ wskazał na akt notarialny, na mocy którego Spółka nabyła nieruchomości. Stwierdził, że powierzchnia budynku biurowego podlegająca opodatkowaniu wynosi 579 m². Według organu, strzelnica nie była w 2004 r. budowlą, lecz budynkiem o powierzchni 2.194 m². Powołał się w tym zakresie na opinię biegłego. Organ wyjaśnił przesłanki uznania, że budynki lub budowle należące do Spółki nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania ze względów technicznych jako związane z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie wymierzenia stronie podatku od nieruchomości od powierzchni budynku 2.914 m² w wysokości łącznej 50.091,66 zł. i orzeczenie, że dla wyżej wymienionej powierzchni winna mieć zastosowanie stawka podatku określana dla budowli, tj. 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), przy wartości budowli określonej na poziomie 52.380,00 zł. na dzień 1 stycznia 2004 r. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność elementów składowych obiektu budowlanego będącego niegdyś strzelnicą, a uznanego przez organy podatkowe za budynek. Ponadto zarzucono uchybienia w zakresie prawa materialnego, a mianowicie: błędną interpretację art. 3 pkt 2) oraz 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej jako Prawo budowlane), poprzez wybiórczą analizę przesłanek definicji budynku oraz budowli, ograniczoną wyłącznie do analizy fundamentów obiektu, z pominięciem innych elementów - wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz dachu; błędne przyjęcie, wbrew dyspozycji art. 6 ust. 9 u.p.o.l., jako podstawy opodatkowania - stanu posiadania strony określonego w latach 2007 - 2008, nieistniejącego w styczniu 2004 r.; nieuzasadnione przyjęcie za fundamenty elementów muru znajdujących się pod ziemią, gdy według rzeczoznawcy wykonującego opinię na zlecenie organu – ten fragment muru spełnia wyłącznie "funkcję fundamentów".

W skardze zarzucono także naruszenie prawa procesowego, polegające na: niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez ograniczenia materiału dowodowego do dokumentów stwierdzających stan techniczny nieruchomości z okresu dokonywanej kontroli, to jest lat 2007 - 2008, zamiast przeprowadzenia dowodów zmierzających do stwierdzenia stanu technicznego obiektu, jego elementów składowych w okresie objętym decyzją, to jest z początkiem 2004 r.; przeprowadzenie postępowania dowodowego, szczególnie opinii biegłego, oraz kolejnych rozważań organów, wyłącznie w przedmiocie fundamentów, z całkowitym pominięciem innych elementów konstrukcyjnych wyróżniających obiekty budowlane - dachu oraz przegród przestrzennych; błędne przyjęcie przez organ założenia o braku dokumentacji technicznej objętego decyzją obiektu, jedynie w oparciu o oświadczenie organu nadzoru budowlanego, bez sprawdzenia dokumentacji archiwalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powierzchnię 2.914 m² należał zakwalifikować jako budowle, bowiem w takim charakterze Spółka zakupiła je w grudniu 2003 r., a w styczniu 2004 r. nie wykonała jeszcze żadnych robót budowlanych mogących zmienić stan techniczny bądź funkcjonalny tych obiektów. Organy orzekające jako podstawę faktyczną wydania decyzji przyjęły stan nieruchomości określany i opisywany przez rzeczoznawców w okresie 2007- 2008 r. a nie, jak należało - na dzień 1 stycznia 2004 r. W oparciu o stan posiadania z tej daty zostało bowiem złożone przez stronę zeznanie podatkowe, określający sporny obiekt jako budowlę. Spółka wskazał, że mimo istnienia czterech przesłanek dla stwierdzenia, iż dany obiekt budowlany spełnia warunki budynku - do analizy przyjęto tylko jedną z nich. Jednemu z elementów obiektu, jakim jest mur, przypisano funkcję fundamentów tylko w oparciu o fakt wpuszczenia go do gruntu, bez analizy jego szerokości - tej samej na powierzchni jak i pod ziemią oraz materiału, z którego został wykonany.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że z dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że ściany obiektu budowlanego – byłej strzelnicy, uznanego przez organy obu intonacji za budynek będący przedmiotem opodatkowania, są wykonane w technice monolitycznej i posadowione w gruncie na głębokość około 1 m. Obiekt nie posiada odrębnej ławy fundamentowej. W tym stanie faktycznym istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy tak posadowiony obiekt budowlany posiada fundament. Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z definicją budynku określoną w tym przepisie budynek musi posiadać fundamenty i przyjął, że każdy rodzaj tych fundamentów pod budynkiem dopuszczony przez prawo budowlane należy uznać za mieszczący się w przytoczonej definicji. Z powoływanej w postępowaniu podatkowym opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji, wynika, że zagłębiona część ścian, to ściany fundamentowe, które pełnią funkcję fundamentów. Sąd uznał więc, że ściany fundamentowe można uznać za fundamenty w świetle powołanej regulacji prawnej. Odnosząc się do przesłanki "trwałego związania z gruntem" wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że orzecznictwo sądowadministracyjne odwołuje się w tym zakresie do pojmowania trwałego związku budynku z gruntem w prawie cywilnym. Budynek trwale związany z gruntem jest na ogół jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Częścią składową nie jest budynek połączony z gruntem tylko dla przemijającego użytku. Budynek jest trwale związany z gruntem, gdy nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia i nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Sąd wskazał, że z materiału sprawy wynika, że sporny obiekt budowlany spełnia te wymogi. Przedmiotowy obiekt budowlany posiadał te cechy już od chwili jego wzniesienia, a więc także w roku podatkowym 2004. Niesporne jest, że przedmiotowy obiekt budowlany posiada przegrody, wydzielające go z przestrzeni.

Dalej Sąd wywiódł, że dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Spółka podniosła zarzuty dotyczące nieposiadania przez dach spornego obiektu budowlanego konstrukcji nośnej i że nie był on w 2004 r. w całości zadaszony. Sąd stwierdził, że wymogiem uznania za dach nie musi być odrębna konstrukcja nośna. Dach może się bowiem opierać także na innych elementach konstrukcyjnych budynku. Istotne są funkcje dachu, czyli pokrycie budynku w celu ochrony w szczególności przed opadami atmosferycznymi. Z uwagi na niepodnoszenie kwestii zadaszenia w postępowaniu podatkowym, nie było to przedmiotem odrębnych rozważań organów orzekających. Z załączonej do akt administracyjnych sprawy dokumentacji fotograficznej, wykonanej na potrzeby operatu szacunkowego sporządzonego przed nabyciem spornej nieruchomości przez skarżącą Spółkę, wynika wszakże, że sporny obiekt budowlany posiadał dach. Na załączonych fotografiach nie są widoczne jakieś braki w zadaszeniu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji oddalił wnioski dowodowe Spółki z przesłuchania świadka oraz z powołanego biegłego. Z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) wynika bowiem, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd uznał także za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów prawa procesowego art. 187 § 1, 121 i 122 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadna jest ocena dokonana przez organy podatkowe, że przedmiotowy obiekt budowlany spełnia wymogi określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla budynku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. błędną interpretację art. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.o.l., zawierających definicje budynku i budowli, poprzez wybiórczą analizę przesłanek definicji budynku oraz budowli, ograniczona wyłącznie do analizy fundamentów obiektu, z pominięciem innych elementów, w szczególności dachu;

2. błędne przyjęcie, wbrew dyspozycji przepisu art. 6 u.p.o.l. jako podstawy opodatkowania stanu posiadania strony określonego przez organ na lata 2007-2008, a nie istniejącego w 2004 r. w czasie, gdy podatnik składał deklaracje na podatek od nieruchomości;

3. przyjęcie, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej oraz wbrew doświadczeniu i wiedzy budowlanej, iż ściany fundamentowe, jakie występują na obiekcie wskazanym przez stronę skarżącą jako budowla, należy rozumieć tożsamo z fundamentami, pomimo, że pełnią inne funkcje. Ściany fundamentowe mają za zadanie trwale i stabilnie połączyć fundamenty ze ścianami budynku, zaś fundament nadaje budynkowi stateczności, przenosząc obciążenia, m.in. również te ze ścian na grunt;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na jego wynik, w zakresie postępowania dowodowego, poprzez :

1. niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p. poprzez ograniczenie materiału dowodowego do dokumentów stwierdzających stan techniczny nieruchomości z okresu dokonywanej kontroli, to jest lat 2007-2008, zamiast przeprowadzenia dowodów zmierzających do stwierdzenia stanu technicznego obiektu, jego elementów składowych w okresie objętym decyzją, to jest z początkiem roku 2004;

2. przeprowadzenie postępowania dowodowego, szczególnie opinii biegłego, wyłącznie w przedmiocie fundamentów, z całkowitym pominięciem innych elementów konstrukcyjnych wyróżniających obiekty budowlane – dachu oraz przegród przestrzennych;

3. niepodjęcie przez organ podatkowy wbrew zasadom wyrażonym w art. 121 oraz 122 O.p. niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co skutkowało pominięciem stanu faktycznego nieruchomości z okresu objętego decyzją, który winien być podstawą rozstrzygnięcia;

4. ustalenie stanu faktycznego na okres kontroli skarbowej, tj. 2007 -2008 r. i przyjęcie go przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy dla wyrokowania o wymiarze podatku za rok 2004.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art.183 § 2 P.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Strona wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakwalifikował sporny obiekt budowlany – byłą strzelnicę jako budynek, a nie jako budowlę, co ma znaczenie dla ustalenia właściwej dla nieruchomości stawki podatku. Należy wskazać, że w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów. Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego określenia faktów, jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności, jakie są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki lub ich części. W art.1 a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano z kolei - dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - pojęcie "budynku". Zgodnie z tym przepisem budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, warunkiem niezbędnym do uznania danego obiektu budowlanego za budynek, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, jest ustalenie okoliczności faktycznych wymienionych w art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Należy podkreślić, że przedmiotowa definicja nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Jak ustaliły organy podatkowe i co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, sporny obiekt budowlany posiada wszystkie elementy, które są konieczne do traktowania go jako budynek w rozumieniu ww. ustawy, bowiem nieruchomość jest trwale związana z gruntem, posiada fundamenty i dach. W tym miejscu należy podkreślić, że z okoliczności częściowego uszkodzenia dachu nie można wyprowadzić tezy, że budynek w ogóle nie posiada konstrukcji dachu. Zwracając uwagę na tę okoliczność skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że organy podatkowe skupiając się wyłącznie na analizie kwestii, czy obiekt dawnej strzelnicy posiada fundamenty, całkowicie pominęły inne elementy konstrukcyjne. Skarżąca w szczególności zaprzecza, że w dacie zakupu nieruchomości nad powierzchnią strzelnicy istniał dach. Z argumentem tym nie można się zgodzić, bowiem – na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji i organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną - z załączonej do akt administracyjnych sprawy dokumentacji fotograficznej wykonanej na potrzeby operatu szacunkowego z dnia 16 stycznia 2004 r. sporządzonego przed nabyciem spornej nieruchomości przez Spółkę, wynika że sporny obiekt budowlany posiadał dach. Na załączonych fotografiach nie są widoczne jakieś braki w zadaszeniu. W tym kontekście nie można także podzielić argumentacji skarżącej, że Sąd ograniczył się do zapoznania ze stanem faktycznym istniejącym w latach 2007-2008, a nie jak należało na dzień 1 stycznia 2004 r., bowiem Sąd zapoznał się z materiałem dotyczącym stanu wcześniejszego. Niezasadny jest wobec tego zarzut niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p., poprzez ograniczenie materiału dowodowego do dokumentów stwierdzających stan techniczny nieruchomości na lata 2007-2008.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że ściany fundamentowe, jakie występują w spornym obiekcie, należy rozumieć tożsamo z fundamentami. Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji fundamentu, lecz posługuje się tym pojęciem. Ustawa ta nie odsyła do żadnego innego aktu ustawowego lub podstawowego określającego definicję fundamentu. W języku potocznym powszechnie przyjmuje się, że fundament to element konstrukcyjny, przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, wykonany z betonu, żelbetu, cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna. Cechą znamionującą fundament jest przekazywanie wszystkich obciążeń konstrukcji na grunt. Cechę tę posiada fundament przedmiotowego obiektu, no co zwrócił uwagę biegły w opinii sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zakresie posiadania przez budynek fundamentów została spełniona.

Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zaistniała dostateczna podstawa do uznania przez organy podatkowe, że sporny obiekt budowlany będąca własnością skarżącej stanowi przedmiot opodatkowania na podstawie art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Stan ten zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.