II FSK 440/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-03-21	
Data wpływu	2005-04-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 69/04	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654; art. 12 ust. 4 pkt 11; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483; art. 32 ust. 1; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2006 6 poz. 173	
Tezy
Posiadanie statusu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej nie stanowi cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "MMI" Spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2004 r.; I SA/Ol 69/04 w sprawie ze skargi "MMI" Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 lutego 2004 r.; (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.04.2001 r. do 31.03.2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "MMI" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 kwietnia 2001 r. - 31 marca 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące: maj - sierpień i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z przychodu stanowi kwota będąca nadwyżką ponad kwotę nominalną za akcje i przekazana na kapitał zapasowy spółki. Skoro ustawodawca użył słowa "akcje" to w ocenie Sądu odnosi się to do spółek akcyjnych i nie może być stosowana do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego w ocenie Sądu organ podatkowy odwoławczy zasadnie przyjął, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 5.263.200 zł przekazanej na kapitał zapasowy spółki nadwyżki ponad wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów. Zdaniem Sądu, za takim rozumieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia gramatyczna przepisu, która to wykładnia jest wiodąca i w niniejszej sprawie nie nasuwa wątpliwości. Z tego też powodu nie ma podstaw do kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodności omawianego przepisu z przepisami Konstytucji RP.

W ocenie Sądu trafne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 20.800 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup opracowania koncepcji śledzenia przepływu wyrobów gotowych w łańcuszku dostaw z wykorzystaniem kodów kreskowych. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy wydatek stanowi zakup wiedzy w dziedzinie organizacyjnej /know-how/ i jako taki podlega w myśl art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - amortyzacji.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a wyczerpująco zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie w granicach zakreślonych art. 191 Op.

W skardze kasacyjnej Spółka "MMI" zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2001 r. do dnia 31 marca 2002 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego Sąd:

- nieprawidłowo przyjął, że wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /"agio"/ stanowią przychód spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- nieprawidłowo i niekonsekwentnie dokonał wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż przepis ten w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 może stanowić samodzielną podstawę prawną do opodatkowania agio w spółce z o.o. oraz że treść tych przepisów została określona jednoznacznie, w sposób przejrzysty i spójny,

- uznał, że wnioskowanie oparte wyłącznie na wykładni gramatycznej jest wystarczające dla prawidłowego ustalenia treść ww. przepisów prawa materialnego i pominął wnioski wynikające z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej,

- uznał, że wykładnia inna niż gramatyczna jest niedopuszczalna jako rozszerzająca, oraz

- dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem techniki interpretacji ww. przepisów w zgodzie z Konstytucją,

- uznał, że nie można utożsamiać przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z kwotami stanowiącymi nadwyżkę nad kwotami nominalnymi otrzymanymi za udziały.

2. art. 12 ust. 4 pkt 11 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię, pozostającą w sprzeczności z:

- zasadą sprawiedliwości społecznej, zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą przyzwoitej legislacji, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- zasadą równości i zasadą niedyskryminacji w życiu gospodarczym, wyrażonymi w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, oraz

- zasadą równości w ponoszeniu ciężarów i obowiązków publicznoprawnych i zasadą sprawiedliwości podatkowej, wyrażonymi w art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

- art. 16b ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd nieprawidłowo przyjął, iż wydatek na nabycie przez Spółkę opracowania wykonanego prze Instytut Logistyki i Magazynowania w Poznaniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze., art. 141 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała:

- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124-125 oraz art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazuje materialnoprawnej podstawy decyzji i nie zawiera prawidłowego uzasadnienia,

- art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4, a także art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, bowiem w wyniku błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe niewłaściwie zastosowały powołane przepisy o stanie faktycznym sprawy oraz nie zastosowały art. 2 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że:

- "Odmienne traktowanie spółki akcyjnej i spółki z o.o. w regulacjach prawnopodatkowych stanowiło wolę ustawodawcy, który dopiero od 1 stycznia 2003 r. zrównał te podmioty zmieniając art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r.",

- "Treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "do przychodów (...) nie zalicza się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy (...)". Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej za akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały w spółce z o.o. stanowi przychód spółki z o.o.",

- "Zarzuty skargi w przedmiocie zakupu koncepcji z wykorzystaniem kodów kreskowych jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy skarbowe, że jest to zakup wiedzy w dziedzinie organizacyjnej",

- "W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia zasad określonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a wyczerpująco zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej".

3. art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 16b ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy podatkowe uznały, że Spółka nabyła know-how w związku z czym wydatek na nabycie "Opracowania koncepcji śledzenia przepływu wyrobów gotowych w łańcuchu dostaw z wykorzystaniem kodów kreskowych w systemie globalnym EAN.UCC" w kwocie 20.800 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ skarżąca wnosi o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny następującego pytania prawnego:

"Czy art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym między 1 stycznia 2001 r. a 31 grudnia 2002 r. w zakresie, w jakim nie uznaje za przychód jedynie kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy spółki akcyjnej przy ich objęciu, nie odnosząc się tym samym do agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ocena zgodności z Konstytucją RP art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wskazanym przez Spółkę na wstępie ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a wątpliwości co do zgodności ww. przepisów z Konstytucją wydają się uzasadnione. Dlatego ich wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny w drodze odpowiedzi na pytanie prawne Sądu byłoby, zdaniem skarżącej, konieczne.

Powołując się na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ przytoczona w niej argumentacja, a zwłaszcza wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r./ jest prawidłowa, odpowiada poglądom prezentowanym w doktrynie i znajduje zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają one enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 cyt. ustawy tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia normodawca. Należy przy ty zwrócić uwagę, że przychody wymienione w powyższym przepisie, są nie tylko neutralne podatkowo, lecz z reguły są również neutralne z ekonomicznego punktu widzenia, nie stanowiąc w rzeczywistości przyrostu czystego majątku podmiotu gospodarczego.

Podstawą prawna rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie zalicza się przychodów: a/ dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, b/ kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz c/ w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonego na fundusz zasobowy. Zarówno spółka akcyjna jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są spółkami kapitałowymi. W obu typach spółek tworzy się kapitał zapasowy, na który przelewana jest nadwyżka osiągnięta: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej /art. 154 par. 3 Ksh/, w spółce akcyjnej - emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a także nadwyżka pozostała po pokryciu kosztów emisji /art. 396 par. 2 Ksh/. Kwoty z kapitału /funduszu/ zapasowego w obu typach spółek mogą być użyte do podziału między akcjonariuszy /udziałowców/ i służą do pokrycia strat w spółce. Powyższe wyliczenie uzasadnia twierdzenie, że zarówno kwoty wnoszone w związku z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też w spółkach akcyjnych spełniają identyczne funkcje. Typ spółki nie stanowi tutaj cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy prowadzi do nierównego traktowania będących w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej spółek /akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością/ a w konsekwencji do opodatkowania kapitałów własnych spółki kapitałowej. Wykładnia taka wydaje się bardziej trudna do przyjęcia, że porównując regulacje ustawowe o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie spółek z o.o. o akcyjnych, trudno wskazać jakakolwiek inną regulację, z wyjątkiem cytowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. różnicującą ich sytuację prawną /por. Glosa Jarosława Wiśniewskiego do wyroku NSA z dnia 11 marca 2003 r., SA/Bd 164/03 - Glosa 2004 nr 12 str. 33, a także glosa Bogumiła Brzezińskiego i Marka Kalinowskiego do tegoż wyroku - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 2 str. 124/.

Również technika wykładni - zgodnie z Konstytucją - przemawia za przyjęciem, że nie zalicza się do przychodów nadwyżki z objęcia po cenie wyższej od wartości nominalnej akcji jak też nadwyżki z objęcia udziałów.

Zgodnie bowiem z obowiązującą w tej technice interpretacyjną zasadą, wtedy gdy jest to możliwe, należy tak wyłożyć przepis, aby był on w zgodzie z Konstytucją. Korzystając z tej możliwości należy odrzucić takie drogi interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Za taką interpretacją przemawia zasada równości wobec prawa statuowana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady może być akceptowane jedynie w przypadku, gdy zróżnicowanie jest racjonalnie uzasadnione, nie może ono być ustalone według arbitralnie przyjętych założeń, zróżnicowanie sytuacji prawnej kategorii podmiotów musi pozostawać w odpowiedniej proporcji w stosunku do sytuacji podmiotów, które takiemu zróżnicowaniu nie podlegają, zróżnicowanie musi być zgodne z innymi zasadami czy możliwościami reprezentowanymi w Konstytucji /por. wyrok TK z dnia 17 stycznia 2001 r. K 5/00 - OTK 2001 nr 1 poz. 2, wyrok TK z dnia 20 października 1998 r. K 7/98 - OTK 1998 nr 6 poz. 96, a także A. Gomułowicz: Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt materialny, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 90/.

Wobec tego nowelizacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. jest doprecyzowaniem tego przepisu. Tym bardziej, że w pkt 12 art. 12 ust, 4 normodawca posługuje się pojęciem "dochód udziałowca /akcjonariusza/", "wartość udziałów /akcji/", "nabycie udziałów /akcji//".

Reasumując należy stwierdzić, iż nadwyżka otrzymana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów i przekazana na kapitał /fundusz/ zapasowy identycznie jak nadwyżka otrzymana przez spółkę akcyjną z emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej i przekazana na fundusz zapasowy - nie jest zaliczona do przychodów spółki /art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./.

Również trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do wydatku na nabycie przez Spółkę opracowania wykonanego przez Instytut Logistyki i Magazynowania, a dotyczące wykorzystania kodów kreskowych - nie odpowiada prawu, tj. narusza art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd poprzestał na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, że jest to zakup wiedzy w dziedzinie organizacyjnej. Sąd I instancji przyjął w swojej ocenie, że postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone w tym zakresie zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej., a zebrany materiał dowodowy oceniany zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W omawianym wyroku zabrakło wskazania podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Kwestia ta jest szczególnie ważna, że skarżąca zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym podnosiła, że powierzone Instytutowi Logistyki i Magazynowania opracowanie polegało na dostosowaniu ogólnie znanej technologii do warunków spółki, że Instytut nie jest producentem tej technologii a jedynie instytucją ją wdrażającą. Brak oceny Sądu pierwszej instancji prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie uzasadnia twierdzenie, iż wyrok sądu narusza art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.