Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2015 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określając K. K. zobowiązania podatkowe uznał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie opodatkowała sprzedaży lokali mieszkalnych w W. i P. oraz miejsca postojowego, a ponadto świadczonych wraz z mężem usług najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną powyżej decyzją z dnia 25 marca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 6 listopada 2014 r. wszczął w sprawie strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., w skrócie "K.k.s."), a pismem z 7 listopada 2014 r. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi było powiązane z konkretną czynnością procesową, a zatem dla skutku zawieszenia biegu przedawniania nie było wymagane dokonanie czynności przedstawienia zarzutów w sprawie karnej skarbowej.

Ponadto odwołując się do poczynionych ustaleń, organ drugiej instancji uznał działalność strony, prowadzoną wraz z małżonkiem, obejmującą m.in. sprzedaż czterech nieruchomości mieszkalnych, za noszącą znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. K. zarzuciła, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również nie zgodziła się z oceną, że sprzedaż nieruchomości oraz najem, miały miejsce w ramach działalności gospodarczej i stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r. uchylił decyzje organów obydwóch instancji stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd nie zgodził się z organem, że miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej – "O.p."). W tym zakresie zauważył, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomienie podatnika o tym zawieszeniu, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie organy łączą z faktem doręczenia skarżącej w dniu 26 listopada 2014 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 listopada 2014 r., zawierającego informację o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. (oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że K. K. w toku kontroli podatkowej była reprezentowana przez małżonka na podstawie pełnomocnictwa, którego udzieliła mu 7 lipca 2014 r., o czym organ wiedział co najmniej od 25 sierpnia 2014 r. (wynika z adnotacji służbowej - k. 177 akt administracyjnych). Sąd zajął stanowisko, że w sytuacji, w której strona reprezentowana była przez pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia winno być doręczone zamiast stronie - temu pełnomocnikowi. Doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie nie wywoływało skutków prawnych.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu, podczas, gdy organ podatkowy pismem z dnia 7 listopada 2014 r. skutecznie poinformował podatnika o toczącym się postępowaniu skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Obok tego, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych i błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na doręczeniu zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. K. wniosła o jej oddalenie, a stanowisko to podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r., odwołując się do uchwały 7. sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie były zobowiązania podatkowe za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 103 § 1 u.p.t.u., termin zapłaty podatku od towarów i usług przypada 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwzględnianiem wskazanych przepisów, zobowiązania za wymienione okresy przedawniały się z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto należy odnotować, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została w dniu 25 marca 2016 r., a decyzja organu pierwszej instancji – w dniu 30 listopada 2015 r.

Skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku czego przedmiotowe zobowiązania nie wygasły z powodu przedawnienia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym wyroku, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skuteczność zawieszenia na wskazanej podstawie biegu terminu przedawnienia, uzależniona została od spełnienia dodatkowego warunku, o jakim mowa w art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

O tym, czy rzeczywiście w niniejszej sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnąć należało z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Trzeba przy tym przypomnieć, że jak to wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały sprawia, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (przykładowo wyroki: NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, więc - konsekwentnie - uwzględnić musiał jej treść w niniejszej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ustalił, iż K. K. reprezentowana była w toku kontroli podatkowej przez małżonka na podstawie pełnomocnictwa, którego udzieliła mu 7 lipca 2014 r. Sąd uznał także, że okoliczność udzielenia pełnomocnictwa znana była organowi co najmniej od 25 sierpnia 2014 r. (uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji – s. 10). Skarżący organ stanowiska tego nie podważa, natomiast wywodzi, że dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne było uzyskanie wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku wymienionym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – przez podatnika, co dokonało się w następstwie jego bezpośredniego zawiadomienia pismem organu podatkowego z dnia 7 listopada 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja organu pozostaje w sprzeczności do wniosków jakie wynikają z powołanej uchwały składu 7 sędziów w sprawie I FSK 3/18. Przywołane przez organ orzecznictwo zostało dostrzeżone przez skład powiększony NSA, jednakże nie zostało ostatecznie podzielone z powodów wyłuszczonych w uchwale. Należy tu przypomnieć, że przesłanką zainicjowania przez skład zwykły NSA (w sprawie I FSK 1960/16) postępowania uchwałodawczego, była właśnie rozbieżność orzecznicza, co do podmiotu, do którego organ winien skierować zawiadomienie z art. 70c O.p., w sytuacji reprezentowania podatnika w postępowaniu (podatkowym, kontrolnym) przez pełnomocnika. Uznać należy, że w wyniku podjęcia przywołanej uchwały przeciwne do niej prejudykaty stały się nieaktualne.

Ponieważ, jak to wynika z przedstawionych ustaleń, organ zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., zamiast do pełnomocnika, skierował bezpośrednio do podatnika, to nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązania podatkowe za 2009 r., działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przez to nie miał podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż brak było przedmiotu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał zatem podstawy do uchylenia decyzji organów obydwóch instancji i tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., co niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.