Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A S.A. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżący) wystąpił

z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

Z zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - spółka nabywa pakiety wierzytelności w cenie niższej od ich wartości nominalnej celem windykacji, przy założeniu, że odzyska kwotę wydatkowaną na ów pakiet i osiągnie zysk. W rzeczywistości nie da się przewidzieć, jak szybko i w jakim zakresie uda się odzyskać wierzytelności, a tym samym, jaka będzie faktyczna korzyść wynikająca z ich nabycia. Przykładowo: spółka planuje nabyć pakiet wierzytelności za 10.000 zł, co stanowi 20% wartości nominalnej ujętych w pakiecie wierzytelności; w danym miesiącu uda się jej windykować 1.000 zł tytułem spłaty kilku wierzytelności z pakietu a także odsetek powstałych po nabyciu pakietu.

U spółki powstały wątpliwości, jak powinien być rozpoznany przychód i koszt podatkowy z tytułu opisanych zdarzeń.

W związku z powyższym, spółka sformułowała dwa pytania:

1) czy cała kwota uzyskana od dłużników jest przychodem podatkowym w miesiącu wpłaty kwoty na jej rachunek bankowy?;

2) kiedy cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem spółki, przychód stanowią kwoty wpłacone przez dłużników na jej rachunek bankowy w miesiącu ich wpływu na rachunek. Uzasadniając spółka odwołała się do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów spółka podała, że kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem do wysokości uzyskanego zaspokojenia

w miesiącu częściowej spłaty wierzytelności, a w przypadku zaspokojenia w wysokości nie niższej niż cena nabycia wierzytelności, kosztem jest cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności. Powyższe stanowisko spółka wyprowadziła dokonując wykładni art. 15 ust. 1, 4 i 4d u.p.d.o.p.

Spółka stwierdziła, że wydatki na nabycie wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i że wydatki te należy zaliczyć do kosztów

w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w dacie faktycznej zapłaty przez dłużnika. W ocenie spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności do wysokości uzyskanej spłaty, niezależnie, czy została ona spłacona w całości, czy w części.

Powyższe stanowisko spółka zobrazowała przykładami liczbowymi.

Spółka zastrzegła, że błędne jest proporcjonalne - w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności - rozliczanie kosztów, gdyż w sytuacji, kiedy kwota odzyskana nie przekroczy wydatków na nabycie wierzytelności opodatkowana będzie strata, co narusza zasadę z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opodatkowany jest dochód.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r., Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko spółki uznał za:

- prawidłowe w zakresie przychodu podatkowego;

- prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu, przywołując art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3 i 3a u.p.d.o.p., organ wyłożył, że przychód z tytułu windykacji należności powstanie nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez spółkę.

Odnośnie kwestii kosztowej organ stwierdził, że koszty nabycia wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Dalej organ odwołał się do art. 15 ust. 4, 4b-4d u.p.d.o.p. Zauważył, że skoro wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych

z nimi przychodów, to spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.

Organ uznał, że - do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się

z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia. W praktyce, do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku

z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności, odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, spółka rozliczy natomiast całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Tym samym, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów

w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że do przychodów podatkowych spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki. Kosztem uzyskania przychodów spółki będzie natomiast koszt zakupu pakietu wierzytelności w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana

w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) przez wydanie interpretacji zawierającej uzasadnienie, które jest niejasne

i nie wskazuje jednoznacznie, jak w określonym stanie faktycznym winien postąpić podatnik. Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Według spółki, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona celem wydania interpretacji, która nie będzie zawierała wieloznacznych, niejasnych i sprzecznych ze sobą sformułowań.

Spółka zauważyła, że - uznając jej stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodu za prawidłowe - organ podatkowy nie odstąpił od sporządzenia uzasadnienia oceny stanowiska podatnika. Podała, że w uzasadnieniu tym organ stwierdził m. in., że: "Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia".

W opinii skarżącej, powyższe stwierdzenie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, a nadto, w zestawieniu ze stwierdzeniami zawartymi w dalszej części interpretacji, powoduje, że nie jest jasne, jaka metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów jest właściwa, tj. metoda proporcjonalna, czy metoda polegająca na zaliczeniu do kosztów wydatków na nabycie wierzytelności do wysokości otrzymanej spłaty wierzytelności.

Spółka wskazała, że dalej skarżona interpretacja zawiera pogląd, w którym organ przedstawia metodę kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, który - według niej - należy uznać za prawidłowy, tj. prowadzący do rezultatu zbieżnego z tym, który przedstawiła ona, a mianowicie: "Do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na mement jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącanych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności, określonej w cenie jej nabycia, podatnik rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego".

Strona stwierdziła, że powyższy fragment interpretacji nie budzi jej zastrzeżeń - jest jasny i zrozumiały. Pozostaje on jednak w sprzeczności z przytoczonym wcześniej fragmentem (w dalszej części interpretacji dwukrotnie powtórzonym) nakazującym rozliczenie kosztów proporcjonalne do uzyskiwanych przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Poddany ocenie Sądu spór dotyczy prawidłowości uzasadnienia wydanej

w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

w zakresie rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie wierzytelności celem ich windykacji. Przy czym, nie jest między stronami sporne, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem. Skarżąca zgadza się również z ostatecznym stanowiskiem organu podatkowego, że: "Do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na mement jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącanych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności, określonej w cenie jej nabycia, podatnik rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego". Skarżąca kwestionuje natomiast wyrażony w uzasadnieniu interpretacji sposób rozumowania organu podatkowego, który doprowadził organ do powyższej konkluzji, jako wieloznaczny, niejasny i sprzeczny z jej poglądem przedstawionym we wniosku

o wydanie interpretacji.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym,

w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Słusznie zauważa organ podatkowy, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tym samym, wydatek poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.

Sąd zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której "ściągnięcie" (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, traktując ją jako przychód, umożliwiłoby w całości odliczenie, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatku na nabycie całej wierzytelności. W konsekwencji,

w przypadku uzyskania od dłużnika tylko częściowej spłaty wierzytelności nieprzekraczającej ceny jej zakupu, koszt ten należy rozliczyć odpowiednio do realizowanej części wierzytelności, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która przypada na osiągnięty przychód. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności będzie mogła być rozliczana sukcesywnie z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje na słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które także zdaniem skarżącej należy uznać za prawidłowe, a mianowicie, że: "Do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, wnioskodawca rozliczy natomiast całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego".

Powyższe potwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - organ podatkowy jasno

i jednoznacznie wskazał sposób, w jaki spółka winna rozliczyć koszty uzyskania przychodów, podzielając zarazem sposób wykładni przedstawiony we wniosku

o interpretację.

Sąd nie stwierdził równocześnie sprzeczności uzasadnienia w/w stanowiska

organu z argumentacją przywołaną przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnośnie zawartego w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia zaakcentować trzeba, co trafnie uczynił także organ podatkowy w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę, że ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.) nie określa sformalizowanych metod ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym metod podanych przez spółkę, tj. "metody proporcjonalnej" i "metody polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie wierzytelności do wysokości otrzymanej spłaty wierzytelności", lecz wskazuje w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tylko moment uwzględnienia tych kosztów (tj. kosztów bezpośrednich) przy ustalaniu dochodu.

W ocenie Sądu, w spornej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni w/w przepisu, prezentując zarazem właściwy sposób zastosowania tego przepisu do indywidualnej sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację.

W kwestii sprzeczności uzasadniania skarżonej interpretacji w stosunku do uzasadnienia zawartego we wniosku o interpretację zauważenia wymaga, że we wniosku spółka zastrzegła, że błędne jest proporcjonalne - w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności (podkreślenie Sądu) - rozliczanie kosztów. Tymczasem wydający sporną interpretację organ podatkowy nie stwierdził, że koszty winny być rozliczane "w proporcji do wartości nominalnej wierzytelności". Posłużenie się przez organ podatkowy terminem "proporcjonalnie" miało natomiast na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłaty.

Ustosunkowując się zatem do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. stwierdzić należy, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. zawiera wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz wskazuje sposób ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu sprawy (zdarzenia przyszłego). W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć przy tym należy, co słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska strony.

Mając na uwadze powyższe trzeba przyjąć, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, będąc faktycznie zbieżnym ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym "kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego zaspokojenia w miesiącu częściowej spłaty, a w przypadku zaspokojenia w wysokości nie niższej niż cena nabycia wierzytelności, cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu".

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił