Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Teresa Cisyk – spr. Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Górska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie gier losowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości.

Wnioskiem złożonym w dniu 27 stycznia 2010 r., A Sp. z o.o. z siedzibą we W., na podstawie art. 10 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 7, poz. 1095 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), poprzez określenie, czy dokonane na podstawie § 10 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych przed dniem 21 marca 2009 r., tj. przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280) w oparciu o wydaną przez uprawnioną jednostkę badającą opinię techniczną potwierdzającą prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej wygranej, o których mowa w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oznacza, że automat taki, na którym urządzane są gry o niskich wygranych, spełnia po dniu 21 marca 2009 r. kryteria normatywne dla uznania go za automat do gier o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wnioskodawca wskazał, że od właściwej kwalifikacji normatywnej automatów, jako automatów do gier o niskich wygranych, zależy uznanie ich za przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od gier, zgodnie z art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy swobodzie działalności gospodarczej podniósł przy tym, że wskazany przepis daje przedsiębiorcy prawo do złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania takich przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę danin publicznych. Wyrażona w nim reguła doznaje jedynie ograniczenia na rzecz interpretacji podatkowych, których wydanie następuje w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej (art. 10a ust. 4 ustawy). Wnioskodawca stwierdził, że jego wniosek nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego, stąd wydanie interpretacji nie może nastąpić w trybie i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a mając na względzie, że zagadnienie przedstawione do interpretacji dotyczy takich przepisów prawa hazardowego, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej (podatku), wydanie tej interpretacji winno nastąpić w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 i 2 oraz art. 171 § 3 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i zwrócił podanie osobie, która je wniosła. W uzasadnieniu, powołując art. 10 i art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że jej wniosek nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego, a wydanie interpretacji nie może nastąpić w trybie i na zasadach ustalonych w Ordynacji podatkowej. Uznał w oparciu o orzecznictwo sądowe, że ustawa o grach hazardowychpomimo, że w swoim tytule nie zawiera pojęcia prawa podatkowego, jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej też podstawie, w oparciu o art. 77 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d, pkt 7 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz.1323 ze zm.) wywiódł, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie jest organem właściwym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art.13 § 2 pkt 4 właściwym organem w tym zakresie jest Minister Finansów, który rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm.) określił organy upoważnione do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz ich właściwość miejscową i rzeczową. Dlatego wyjaśniając, że zgodnie z § 6 tego rozporządzenia organem właściwym w sprawie winien być Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ewentualna decyzja wydana w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu naruszałaby przepisy o właściwości. Jednocześnie też organ przyjął, że skoro strona wyraźnie podnosi we wniosku, że jego podstawy nie stanowi art. 14 b Ordynacji podatkowej, lecz art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jednocześnie treść wniosku wyznacza zakres ewentualnego postępowania, art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie będzie miał zastosowania i nie można ustalić organu właściwego do rozpatrzenia wniosku.

W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie A Sp. z o.o. podniosła zarzut obrazy przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że wniosek strony dotyczy interpretacji podatkowej unormowanej w przepisach rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, podczas gdy dotyczy on interpretacji, o której mowa w art. 10 i art. 10 a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem nr [...], którego data wydania oznaczona została jako [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie i uznając wniosek strony za bezzasadny umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie wydane zostało na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro strona w swoim piśmie wyraźnie podkreśla, że wniosek nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego i wskazuje jako jego podstawę art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przepisy dotyczące gier hazardowych zawierają regulacje, z których wynikają obowiązki świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej (podatek od gier), wniosek powinien zostać rozpatrzony zgodnie z żądaniem strony, co sprowadza się do tego, że wydanie interpretacji nie może nastąpić w trybie i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, lecz przy rozpatrzeniu sprawy należy zastosować przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Stosownie do tego uznając, że organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć wniosek jako organ właściwy w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania strony z uwagi na jego zakres przedmiotowy. Powołując treść art. 10 ust. 1 - 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśnił, że w rzeczywistości zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) w zakresie dotyczącym poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Rozporządzenie to wprowadza natomiast m.in. instytucje upoważnionej jednostki badającej, sposób i zakres wykonywania badania poprzedzającego rejestracje automatu, określa wymogi założenia zabezpieczeń, precyzuje wymagania dotyczące opinii technicznej jak również tryb rejestracji przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazane przepisy nie stanowią jednak norm, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Ustalają one bowiem procedurę dopuszczenia automatów o niskich wygranych do użytkowania, przy czym jak wskazuje ustawodawca celem ich wydania było m.in. zapewnienie ochrony interesów uczestników gier oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu gry. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, zgłoszone we wniosku żądanie wydania pisemnej interpretacji, jako wykraczające poza zakres przepisu artykułu 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należało uznać za bezzasadne. Tym samym nie powinno zostać ono uwzględnione.

A Sp. z o.o., zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnosząc w skardze o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegające na uznaniu, że przedmiotem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, o której mowa w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych, albowiem zakres tej instytucji nie obejmuje wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przyjąć, że zakres tego przepisu obejmuje interpretację każdego przepisu, który pozostaje w przyczynowym powiązaniu z obowiązkiem świadczenia daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne przez przedsiębiorcę, przez co wskazane przepisy prawa hazardowego wchodzą w zakres stosowania tego przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawiając argumenty na poparcie zgłoszonego zarzutu skarżąca wskazała, że sedno sporu wyraża się w tym, iż zdaniem organu odwoławczego przepisy powołane we wniosku strony są w ogóle niezdatne do pisemnej interpretacji tak na zasadach podanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i na zasadach podanych w Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, z kolei przepisy te mogą podlegać pisemnej interpretacji w trybie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka wywiodła, że w zakresie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mieszczą się przepisy "z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne". Pojęcie daniny publicznej, jak wynika to z rządowego uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 10 lipca 2008r., obejmuje z kolei podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne wynikające z przepisów innych ustaw niż ustawa budżetowa. Z uwagi natomiast na przepis art.10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zakresu pojęcia "przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej" wyjąć trzeba te przepisy, które posiadają kwalifikację normatywną przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że pisemnej interpretacji z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podlegają wszystkie przepisy, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej, za wyjątkiem przepisów ustaw podatkowych - tj. zawartych w ustawach podatkowych dotyczących podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, regulujących prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych i osób trzecich. Strona skarżąca podkreśliła, że przepisami, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej są przepisy prawa hazardowego, albowiem pozostają one w przyczynowym powiązaniu z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Od wykładni tych pierwszych zależy bowiem to, czy dany automat do gier o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Skarżąca wyjaśniła, że pod pojęciem "przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej" kryją się nie tylko przepisy określające materię typowo "daninową" (tj. podmiot daniny, przedmiot, podstawę daniny, jej stawkę, powstanie daniny, prawa i obowiązki beneficjenta daniny i podmiotu zobowiązanego do je uiszczenia), albowiem zakres tego pojęcia jest szerszy i obejmuje również te przepisy, które pozostają w powiązaniu tego rodzaju, że od właściwej ich wykładni zależy to, czy danina obejmie konkretny stan faktyczny, czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na rezultat wykładni autentycznej w postaci uzasadnienia rządowego projektu noweli ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powtarzając argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, że według jego oceny celem ustawodawcy nie było objęcie interpretacją art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wszystkich przepisów danego aktu prawnego lub grupy aktów, choćby powiązanych ze sobą, ale jedynie tych, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. W odniesieniu do powołanego przez stronę uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy stwierdził natomiast, że rozszerzenie i uszczegółowienie przepisów dotyczących interpretacji nie przesądza w żadnym względzie o tym w jakim zakresie przepisy, w których uregulowano m.in. daninę publicznoprawną mogą być objęte interpretacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Jednocześnie też, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na zasadzie natomiast art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem powyższych zasad, kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie objęte badaniem Sądu wydane zostało z naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co uzasadniało jego uchylenie. Zaistniała wadliwość wyłączyła przy tym możliwość dokonania przez Sąd oceny w zakresie merytorycznego rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji. Kontrolując legalność działań podejmowanych przez organy administracji publicznej w procesie decyzyjnym, Sąd w pierwszej kolejności ocenia ich zgodność z zasadami postępowania administracyjnego. Naruszenie przez organy administracji przepisów proceduralnych, wyłącza natomiast dokonanie przez Sąd oceny co do kwestii merytorycznych. Dokonywana przez Sąd kontrola legalności nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów w procesie rozpoznania sprawy i ewentualnego dokonania wykładni przepisów, których dotyczy wniosek.

Rozważania jakie doprowadziły Sąd do wskazanej powyżej oceny legalności rozpocząć należy od wskazania, że wniosek strony skarżącej, w przedmiocie którego wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie, dotyczył wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 7, poz. 1095 ze zm.). Mając na uwadze zakres żądania zauważyć zatem przyjdzie, że na podstawie art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do wskazanej regulacji wydawanie pisemnych interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Postępowanie w tym zakresie może być przy tym prowadzone jedynie na wniosek uprawnionego podmiotu, którego treść konstytuuje zakres i przedmiot sprawy. Po myśli art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowisko w przedmiocie udzielenia interpretacji następuje w drodze decyzji. Jednocześnie przepis art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.). Z treści tej regulacji nie wynika jednak, że przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować do postępowania prowadzonego na podstawie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazuje on jedynie, że interpretacja może dotyczyć szczególnego rodzaju przepisów, jakimi są przepisy prawa podatkowego i informuje, że w tym zakresie interpretacje unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Tym samym, wobec braku szczególnych przepisów dotyczących postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy przyjąć też trzeba, że postępowanie to winno być prowadzone według zasad określonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej K.p.a. Z treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organem właściwym do wydania interpretacji na jego podstawie jest właściwy organ administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej, który udziela interpretacji w drodze decyzji (art. 10 ust. 5).

Z uwagi na ujęcie przez ustawodawcę w art. 10 a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zapisu odnośnie zasad i trybu właściwych do udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także określenie przedmiotu postępowania w trybie art. 10 ust. 1 ustawy poprzez wskazanie, iż dotyczy ono "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne", na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy powstaje jednak zasadnicze pytanie, w jakich przypadkach zastosowanie będzie znajdował tryb z art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a kiedy określony w Ordynacji podatkowej. Nie przedstawiając w tym zakresie szerszego stanowiska, jako zbędnego dla oceny zaiskrzonego aktu w niniejszej sprawie, wskazać należy, że strona wyraźnie zaznaczyła, że jej wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył przepisów prawa podatkowego. O ile bowiem z przepisów wskazanych we wniosku ustaw o grach hazardowych oraz o grach i zakładach wzajemnych wynika obowiązek w postaci podatku od gier, wnioskodawca zdecydowanie podnosi, że nie dotyczył on interpretacji przepisów regulujących ten obowiązek lecz zakresu i sposobu zastosowania tych ustaw w związku z przepisami wykonawczymi, a więc przedmiotu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak już wcześniej zasygnalizowano, treść wniosku strony odnosi się do zakresu art. 10 ust. 1 ustawy daniny publicznej, jak chce tego strona, która wyraźnie artykułuje, że oczekuje załatwienia wniosku wtrubie przywołanego przepisu. Z tego też względu uznać należało, że żądanie wniosku skarżącego - zgodnie z wyrażoną wolą - odnosiło się do zajęcia stanowiska (wszczęcia postępowania) w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dostrzec trzeba, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie art. 165a § 1 i 2 oraz art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, orzekł na jego mocy o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji w oparciu o art. 10 ust. 1 – 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zwrócił skarżącemu podanie wniesione w tym przedmiocie. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia oznaczało, że w sprawie przed organem pierwszej instancji nie zostało wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie z wniosku strony skarżącej. Organ zwrócił skarżącej wniosek, nie wypowiadał się merytorycznie w przedmiocie treści wniosku. Skoro postępowanie nie zostało wszczęte, stąd w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy uprawniony był wyłącznie do zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i nie mógł rozstrzygać o zasadności wniosku, czy też bezprzedmiotowości postępowania.

Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 123 K.p.a. postanowił uchylić postanowienie pierwszoinstancyjne, orzekł o bezzasadności wniosku i umorzył postępowanie w sprawie. W następujący sposób organ ujął rozstrzygnięcie (osnowę postanowienia): "uchylam postanowienie pierwszej instancji, uznaję wniosek z dnia 21.01.2010r. za bezzasadny i umarzam postępowanie w sprawie." Od razu też stwierdzić trzeba, że wskazana regulacja nie mogła stanowić samodzielnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 123 K.p.a. stanowi, że w toku postępowania organ administracji publicznej wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie spraw, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Ma on zatem charakter jedynie formalny, a sama czynność procesowa wydania postanowienia wymaga właściwej podstawy prawnej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał przepisu uprawniającego go do podjęcia orzeczenia w tej formie, czym naruszył art. 123 K.p.a.

Wyraźnie przy tym zaakcentować należy, że nieprawidłowo w oparciu o art. 123 K.p.a. dokonał także oceny zasadności wniosku strony i jednocześnie umorzył postępowanie. Przepis ten nie stanowi podstawy do dokonania merytorycznej oceny w sprawie, a jedynie wskazuje na rolę postanowienia w postępowaniu, wyraźnie zastrzegając, że o ile przepisy kodeksu nie stanowią inaczej, postanowienia nie rozstrzygają o istocie sprawy. Z przepisu art. 104 K.p.a. bowiem wynika, że rozstrzygniecie co do istoty sprawy, a więc w zakresie merytorycznej oceny, następuje w drodze decyzji. Co najistotniejsze jednak, organ nie mógł w niniejszej sprawie dokonać merytorycznej oceny stwierdzając o bezzasadności wniosku, wobec braku wszczęcia postępowania w sprawie. Z tego też powodu nie mógł orzec o jego umorzeniu. Raz jeszcze podkreślić należy, że dokonana przez organ pierwszej instancji odmowa wszczęcia postępowania stanowiła jednocześnie odmowę rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, pozwala organowi drugiej instancji na rozpoznanie i rozstrzygnięcie kwestii procesowej, której dotyczy zaskarżone postanowienie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się w tym miejscu do rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu o umorzeniu postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W myśl tej regulacji niedopuszczalne jest zatem umorzenie postępowania w drodze postanowienia, jak również orzeczenie o umorzeniu co do postępowania, które nie zostało wszczęte (nie pozostawało w toku), a zatem brak było przedmiotu umorzenia. Umorzone może bowiem zostać jedynie postępowanie będące w toku. Jednocześnie też podstawę umorzenia postępowania stanowić może bezprzedmiotowość postępowania, która nie jest tożsama z bezzasadnością żądania. Bezprzedmiotowość, o której mowa w art. 105 § 1 K.p.a., oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą wynikać tak z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Nie stanowi natomiast o bezprzedmiotowości postępowania fakt, że określone żądanie strony nie może być uwzględnione. Brak przesłanek do uzyskania żądanego uprawnienia oznacza jego bezzasadność, która skutkuje negatywnym załatwieniem wniosku. W przeciwieństwie do bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania w przypadku bezzasadności żądania powoduje bowiem niezgodne z prawem uchylenie się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 123 i art. 105 § 1 K.p.a. Zdaniem Sądu, w świetle tych przepisów i przy uwzględnieniu faktu, że organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania i zwrócił stronie wniosek, nieuprawnione było rozstrzygnięcie w drodze postanowienia o uchyleniu postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz jednoczesne uznanie wniosku za bezzasadny i umorzenie postępowania. Jak już wskazywano, wniesienie zażalenia na postanowienie dawało organowi odwoławczemu wyłącznie kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu wniosku, tj. materii której dotyczyło zaskarżone postanowienie. W szczególności, z uwagi na fakt, że postępowanie administracyjne nie było prowadzone w sprawie, brak było przedmiotu umorzenia. Zaznaczyć też należy, że stosownie do art. 144 K.p.a., w myśl którego w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 11 działu II K.p.a. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, organ obowiązany był do wydania rozstrzygnięcia mając na uwadze określone w art. 138 K.p.a. sposoby zakończenia postępowania. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przepisy dotyczące odwołań należy stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że winny być one stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy, a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami. Odpowiednie stosowanie oznacza zarówno stosowanie określonych przepisów wprost bez żadnych zmian, jak i możliwość adaptacji tj. zmiany, niektórych elementów normy, odpowiednio do charakteru i rodzaju sprawy, a także to, że niektóre przepisy nie będą znajdowały wogóle zastosowania np. ze względu na ich całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Organ stosujący określone przepisy odpowiednio, winien zawsze mieć w tym zakresie na względzie cel i formę danego postępowania, jak również winien uwzględniać różnice w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Ponadto, zasygnalizować można, że w judykaturze sądowej między innymi powszechnie przyjmuje się, że uwzględniając zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego organ odwoławczy może jedynie uchylić to postanowienie, nie stosując przy tym ostatniego członu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. stanowiącego o umorzeniu postępowania pierwszej instancji (zob. wyrok z 11 stycznia 2007 r., I SA/Wa 1427/06, LEX nr 320075, wyroki NSA: z 22 października 1998 r., I SA 421/98, LEX nr 44546, z 8 czerwca 2000 r., I SA 936/99, LEX nr 54134). Podobne stanowisko zajmuje się w orzecznictwie np. także w razie uwzględnienia zażalenia na postanowienie z art. 113 § 1 K.p.a., prostujące błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste pomyłki w wydanych decyzjach (zob. wyrok z 22 grudnia 2005 r., I SA/Wa 1320/04, LEX nr 189777).

Uwagi powyższe poczyniono w świetle regulacji wynikających z przepisów K.p.a., a nie z Ordynacji podatkowej, bowiem - inaczej niż organ pierwszej instancji - zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie przepisu art. 123 K.p.a. Wydaje się jednak, że w postępowaniu o wydanie interpretacji z art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zastosowanie będą miały przepisy K.p.a., gdyż ustawodawca przyjął prawną formą udzielania interpretacji w postaci decyzji, wskazując na odwołanie jako środek jej zaskarżenia (art. 10 ust. 5).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych rozważań i sprowadzają się do konieczności wydania stosownego aktu administracyjnego z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie administracyjne

Z uwagi na wskazane wcześniej uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.