Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 79/14 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do kwietnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. T. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 2427/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie oddalił skargę R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie

w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dnia 15 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł o umorzenie zaległości w podatku

od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 90.178 zł, podnosząc, że jako jedyny spadkobierca odpowiada za długi ojca, wynoszące łącznie 430.000 zł, podczas gdy jedynym majątkiem spadkowym jest obciążona hipoteką i znajdująca się w złym stanie technicznym nieruchomość o wartości 213.000 zł. Nie jest w stanie spłacić obciążających go obecnie zaległości podatkowych, chociaż deklaruje, że po sprzedaży za cenę 100.000 zł innej nieruchomości gruntowej, kwotę 50.000 zł przeznaczy na spłatę zadłużenia podatkowego, a kolejną kwotę 50.000 zł – na spłatę kredytu bankowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) odmówił umorzenia zaległości podatkowych, wskazując, że chociaż skarżący pozostaje w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która stanowi o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, niemniej odmawia udzielenia żądanej preferencji korzystając z uznania administracyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne, arbitralne ustalenie, że należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., wskazując, że skarżący, pomimo, że nie przyczynił się bezpośrednio do powstania zaległości podatkowych, świadomie i z własnej woli przyjął odpowiedzialność za długi, w tym zaległości podatkowe, zmarłego ojca. Skarżący nawet w sytuacji sprzedaży części nieruchomości, będzie nadal w posiadaniu pozostałej części nieruchomości, która także może stanowić źródło spłaty ciążących na nim należności podatkowych. Wprawdzie obecnie uzyskuje on niewysoki dochód z tytułu umowy o pracę, ale będąc młodym, 29-letnim, mężczyzną może w przyszłości podjąć zatrudnienie, które będzie źródłem wyższego, niż aktualny, dochodu i zacząć spłacać zaległości podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie, a nadto naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie, że należało odmówić wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego, naruszenie art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek załatwienia sprawy oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnia brak środków na pokrycie niezbędnych wydatków bieżących, spowodowany niskimi dochodami, a organ podatkowy nie powinien odmówić umorzenia, argumentując, że przedmiotem jego działania jest zgodna z prawem realizacja wpływów budżetowych, lecz uczynić wszystko, aby strona postępowania została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie przedstawił sytuację majątkową skarżącego, w szczególności jego dochody. Odniósł się także szczegółowo do kwestii związanych z nabyciem spadku oraz działaniami skarżącego, zmierzającymi do zmniejszenia zadłużenia wobec innych podmiotów. Jednak pomimo tego, że interes skarżącego przemawia za przyznaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych, organ podatkowy, pozostając w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mógł odmówić przyznania tej ulgi, bowiem nie pominął żadnych okoliczności faktycznych i wskazał argumenty, które w jego ocenie przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem. Nawet wówczas, gdy w ocenie sądu administracyjnego rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony, sąd ten nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia zapłaty należnych podatków.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania .

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy mógł odmówić przyznania ulgi podatkowej, podczas gdy zostały spełnione (alternatywne) przesłanki przemawiające za zastosowaniem tej ulgi, zaś działanie Sądu zdecydowanie wykraczało poza granice uznaniowości organu administracyjnego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne, arbitralne ustalenie, iż w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika;

- art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi Sąd kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c O.p. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo rażącego naruszenia przepisów proceduralnych oraz materialnych w toku prowadzonego postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 czerwca 1981 r., 820/81 i z dnia 2 lutego 1996 r., II SA 2875/95) i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 września 1993 r., K 17/02) zaakcentowano, że instytucja uznania administracyjnego nie powinna być kojarzona z dowolnością w dokonywaniu wyboru, bowiem zakres ochrony słusznego interesu indywidualnego sięga do granic kolizji z interesem społecznym, a uznanie administracyjne oznacza jedynie uelastycznienie administracji, umożliwiające zbadanie wszystkich okoliczności danego przypadku. W przypadku skarżącego bez umorzenia zaległości podatkowych nie będzie on w stanie ich spłacić przez kilkadziesiąt lat, zwłaszcza, że stan techniczny odziedziczonej nieruchomości praktycznie wyklucza możliwość jej sprzedaży. Sprecyzowano ponadto, że jedną z podstaw kasacyjnych stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że istota i konstrukcja uznania administracyjnego pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej, co oznacza, że nawet w przypadku ustalenia wystąpienia obydwu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku o jej umorzenie; w przypadku skarżącego istotnym elementem stanu faktycznego jest to, że spadek po ojcu przyjął on z dobrodziejstwem inwentarza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

W wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 3507/14), ale także wcześniej w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic między innymi ma miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, względnie na podstawie przesłanek, które są nieprawdziwe. Pogląd ten nieco modyfikuje utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywanie, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje tylko samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru; zapatrywanie to wyrażone zostało na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2005 r., II FSK 1821/13, z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, czy z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uważa, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość.

W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności, wynikające z obciążenia skarżącego obowiązkiem zaspokojenia odziedziczonych zaległości podatkowych, dylemat ten dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ze względu na rozstrzyganie przez organ podatkowy w warunkach uznania administracyjnego, poza polem rozważań Sądu pozostaje rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, to jest samo rozstrzygnięcie, ponieważ jeżeli organ ten nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma podstaw do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne, bądź krzywdzące dla podatnika. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w jego ocenie w tym wyjątkowym przypadku możliwa jest ocena granic zastosowanego przez organy podatkowe uznania administracyjnego, pozwalająca na sformułowanie prawnie wiążącej oceny co do nieuprawnionego przekroczenia tych granic. Za oceną taką z jednej strony przemawia wzgląd na przyczynę obciążenia skarżącego zaległościami podatkowymi (dobrowolne przyjęcie spadku, a nie uchybienie w realizacji ciążących na nim, jako podatniku, obowiązków podatkowych), a z drugiej – wzgląd na drastycznie poważne skutki dla przyszłości skarżącego (prawdopodobne uwikłanie w zadłużenie na całe życie) oraz zastosowanie wątpliwych i wysoce hipotetycznych przesłanek rozumowania (upatrywanie możliwości spłaty zadłużenia w podjęciu w przyszłości przez skarżącego lepiej płatnej pracy). W tej sytuacji wątpliwości co do słuszności (sprawiedliwości) podjętego rozstrzygnięcia nie mają już tylko cech subiektywnej oceny, ale wynikają z zobiektywizowanego osądu.

Za zasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię, ale nie polegającą na uznaniu, że organ odwoławczy mógł odmówić przyznania ulgi podatkowej mimo spełnienia przesłanek przemawiających za jej zastosowaniem – jak wywiódł skarżący – lecz polegającą na uznaniu, że rozstrzyganie w warunkach uznania administracyjnego nie obliguje organu podatkowego do warunkowania rozstrzygnięcia także zasadami słuszności i sprawiedliwości. W konsekwencji za zasadny należy także uznać (sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a także pośrednio zarzut naruszenia art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie skarżącemu przesłanek rozstrzygnięcia.

Z oczywistych względów jest natomiast chybiony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c O.p., bowiem takie przepisy nie istnieją. Zapewne skarżący miał zamiar przytoczyć jako podstawę kasacyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a nie O.p., jednak ze względu na wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować lub rekonstruować podstawy kasacyjnej, wskazanej przez wnoszącego skargę kasacyjną. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne, arbitralne ustalenie, iż w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika, bowiem przytoczone w tym zarzucie podstawy kasacyjne są nieadekwatne do jego treści. Ewentualne przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wynikło z błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, do której to kwestii odnoszą się przepisy wymienione w tym zarzucie, ale z błędnej wykładni, a w jej konsekwencji także błędnego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Uznając, że granice uznania administracyjnego zostały w rozpoznanej sprawie przekroczone, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie nie wyprowadził wniosków z tego uchybienia organów podatkowych (choć uchybienie to dostrzegł), Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok ze względu na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotą tej oceny prawnej jest, że prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prowadzi do wniosku, że istnieją granice uznania administracyjnego, a prawidłowe zastosowanie wymienionego przepisu, rozumianego w przedstawiony sposób, wymaga uwzględnienia także zasad słuszności i sprawiedliwości rozstrzygnięcia. Nie oznacza to, że przyszłe rozstrzygnięcie musi być korzystne dla skarżącego, ale winno być ono należycie uzasadnione, z uwzględnieniem aspektu jego słuszności (sprawiedliwości). Dlatego też dalsze postępowanie winno uwzględnić ten aspekt sprawy, zwłaszcza w kontekście przyczyn przejścia zaległości podatkowych na skarżącego, a także ich rozmiaru, z uwzględnieniem faktu przyjęcia przez skarżącego spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (z dobrodziejstwem inwentarza), a więc tylko do wartości stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.); punkt wyjścia winno stanowić porównanie tych wielkości (długu, zaległości podatkowej, stanu czynnego spadku) zweryfikowanych na dzień rozstrzygnięcia oraz ocena możliwości płatniczych skarżącego z uwzględnieniem jego obecnych, a nie przyszłych i hipotetycznych, możliwości płatniczych.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.