III SA/Wa 1317/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-01	
Data wpływu	2010-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 28 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. kwotę 492 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił B. S.A. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Bank") wysokość podlegającego zwrotowi nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa w kwocie 16 389, 30 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na stan faktyczny, z którego wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 35 decyzjami stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych odsetek od obligacji skarbowych, pobranego przez Skarżąca jako płatnik dla określonych w tych decyzjach podmiotów zagranicznych. Na podstawie przedmiotowych decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu nadpłaconego podatku, pobranego przez Skarżącą. Jak ustalił Organ I instancji, Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji skarbowych jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych i odprowadził na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego po potrąceniu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej. Łączna wartość potrąconego zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, od podatku pobranego od wskazanych powyżej podatników za wymienione okresy wyniosła 16 389,30 zł. Spółka pomimo otrzymania do wiadomości wszystkich 35 decyzji wydanych dla wskazanych powyżej podatników w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego nie dokonała zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika.

Określając wysokość podlegającego zwrotowi nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika Organ I instancji wskazał, iż podatek, który został pobrany przez płatnika nienależnie, stanowi nadpłatę podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi na rzecz wnioskodawcy. Organ I instancji zauważył, że we wszystkich wymienionych przypadkach, wnioskodawcy zakwestionowali zasadność pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika i we wszystkich tych przypadkach podatek pobrany nienależnie przez płatnika został w całości zwrócony na rachunki bankowe wnioskodawców. Kwoty stanowiące równowartość wynagrodzenia Spółki zostały zwrócone podatnikom z budżetu państwa. Ponadto wskazał, że wynagrodzenie płatnika pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktowane jest na równi z zaległością podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2065, dalej "rozporządzenie"), art. 52 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka, wskazując przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyjaśniła, że z tytułu wypłat przychodów (w tym w szczególności z tytułu odsetek) na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, pobiera jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Spółka stosuje stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, tylko pod warunkiem udokumentowania przez podatnika będącego nierezydentem miejsca siedziby dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przypadku, gdy w dniu wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta Spółka nie posiada jego certyfikatu rezydencji podatkowej, pobiera podatek zgodnie z zasadami określonymi w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. według stawki 20%. Pobrany przez Spółkę zryczałtowany podatek jest odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego. Ponadto Bank wyjaśnił, że zgodnie z § rozporządzenia, kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatnika. W konsekwencji na rachunek właściwego urzędu skarbowego przekazywana jest kwota pobranego podatku pomniejszona o kwotę należnego wynagrodzenia za terminowe odprowadzenie podatku na rzecz budżetu państwa. Spółka argumentowała, że wynagrodzenie stanowiące zapłatę za wykonaną pracę w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje za obliczenie oraz pobór podatków w imieniu oraz na rzecz skarbu państwa. Zdaniem Spółki jedynymi warunkami, od których zależy możliwość poboru (uzyskania) wynagrodzenia z tego tytułu jest, zgodnie z treścią art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, terminowy pobór oraz przekazanie podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Spółki, oba warunki zostały przez Bank spełnione. W konsekwencji, skoro Skarżąca pobrała i odprowadziła podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminach określonych w ustawie, to uznała, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji płatnika stało się jej należne i miała prawo do potrącenia z kwoty pobranego podatku wynagrodzenia, jakie jej przysługiwało. Odnośnie do podatników wymienionych w decyzji, mających siedzibę w Japonii Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na niejasne sformułowanie postanowień art. 11 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową, a Japonią, o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), kierując się zasadą ostrożności, przyjęła interpretację postanowień umowy, zgodnie z którą odsetki od papierów dłużnych wyemitowanych przez polski skarb państwa wypłacane japońskim rezydentom podatkowym po przedstawieniu certyfikatu rezydencji podatkowej powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 10%. W celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie Skarżąca, w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, skierowała pytanie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie zasad opodatkowania dochodów z tytułu odsetek lub dyskonta od instrumentów dłużnych wyemitowanych przez m.in. skarb państwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 października 2004 r. wyjaśnił, że odsetki takie powinny podlegać zwolnieniu w świetle postanowień przedmiotowej umowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku z przyjętą interpretacją postanowień umowy na moment wypłaty odsetek na rzecz wspomnianych w decyzji podatników mających siedzibę na terytorium Japonii Spółka miała prawo do potrącenia wynagrodzenia płatnika za terminowe odprowadzenie podatku na rzecz budżetu państwa. Stwierdziła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji późniejszej odmiennej interpretacji treści zwolnienia przewidzianego w umowie. Odnosząc się do pozostałych podatników wymienionych w decyzji Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż na moment wypłaty odsetek nie przedstawili oni Spółce certyfikatów rezydencji podatkowej, które uprawniałyby do niepobierania podatku na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka dokonała poboru podatku zryczałtowanego według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 ustaw o podatku dochodowym.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji z dniem [...] grudnia 2009 r. w części wynikającej ze zdarzeń mających miejsce w roku 2004 uległo przedawnieniu. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 52 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się m. in. wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wywiodła, że skoro na niej spoczywa odpowiedzialność za zaległość mającą swoje źródło w nienależnym pobraniu wynagrodzenia płatnika, to zobowiązanie powinno być oceniane jako podlegające przedawnieniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że do dnia 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie podjął żadnych czynności mających jakikolwiek wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na poparcie powyższego twierdzenia powołała orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że kwota wynagrodzenia płatników lub inkasentów pobranego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego wynagrodzenia płatnika za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie pobranej oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak, zdaniem Organu, podstaw do stosowania do kwoty nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Organ wyjaśnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka była w posiadaniu certyfikatów rezydencji (podmiotów japońskich) i tylko z uwagi na wątpliwości interpretacyjne świadomie podjęła decyzję o poborze zryczałtowanego podatku i potrąceniu na swoją rzecz zryczałtowanego wynagrodzenia, pomimo braku pewności co do prawidłowości podjętych działań. Niezrozumiały jest, w ocenie Organu, zarzut Spółki, że nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji późniejszej odmiennej interpretacji treści zwolnienia przewidzianego w umowie, dokonanej przez organ podatkowy. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca dysponowała otrzymaną wcześniej interpretacją w tym zakresie, która byłaby odmienna od wydanej w dniu 22 października 2004 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Nie jest zasadne powoływanie się Spółki na niejasne sformułowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską, a Japonią, bowiem płatnik w każdym czasie może zwrócić się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Ponadto powoływane przez Spółkę pismo z dnia 22 października 2004 r. stanowi odpowiedź na zapytanie z dnia 20 lipca 2004 r. przedmiocie interpretacji art. 11 ust. 3 umowy. Jak wynikało z akt sprawy poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od obligacji skarbowych wypłacanych rezydentom Japonii oraz potrącanie wynagrodzenia Spółka dokonywała już od lutego 2004 r., a pomimo istniejących wątpliwości z zapytaniem w tym zakresie wystąpił dopiero po upływie pół roku. tj. 20 lipca 2004 r. Organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia wynagrodzenia płatnika za pełnienie przez niego tej funkcji nie było wynagrodzenie płatnika za automatyczny pobór podatku oraz dokonanie jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz należyte i staranne obliczenie podatku należnego, jego pobór i dokonanie wpłaty tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby wprowadzona przepisem § 2 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów sankcja, w myśl której wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Natomiast odnosząc się do kwestii wynagrodzenia płatnika potrąconego od kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek od obligacji pozostałym podmiotom wymienionym w zaskarżonej decyzji - rezydentom Stanów Zjednoczonych Ameryki, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii, Kazachstanu, Kanady, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również podzielił stanowisko Organu I instancji. Uwzględniając postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zdaniem Organu, podatek odprowadzony od kwot wypłacanych na rzecz rezydentów wskazanych krajów był pobrany nienależnie lub wysokości wyższej od należnej. Według Organu uregulowania dotyczące wynagrodzenia płatnika nie dają podstaw do innego rozumienia pojęcia podatku należnego i uznawania, że pojęcie to w rozumieniu § 2 powoływanego powyżej rozporządzenia należy interpretować jako podatek należny w momencie poboru bez względu na późniejsze konsekwencje ewentualnego uznania go za podatek nienależny. Tym samym brak było podstaw do uznania argumentacji Spółki, że wynagrodzenie jej się należy, gdyż na moment poboru zryczałtowanego podatku nie dysponowała certyfikatami rezydencji wskazanych w skarżonej decyzji podmiotów (innych niż japońskie).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 28 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia. Ponadto wskazała na naruszenie art. 52 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. Uznała też, że w związku z konstytutywnym charakterem decyzji o zwrocie wynagrodzenia prawo do jej wydania uległo przedawnieniu z końcem 3 lat od końca roku, w którym miały miejsce zdarzenia skutkujące poborem podatku i wynagrodzenia (art. 68 § 1 Ordynacji.

W odpowiedzi na Organ, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dyrektor powołał się na wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1237/09, a także wyrok WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 1819/06, potwierdzające, w ocenie Organu, że obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika nie podlega przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji są zasadne.

Jako chronologicznie pierwszy zarzut wobec zaskarżonej decyzji Bank wskazał, że stopień trudności interpretacyjnych umowy polsko – japońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania był na tyle znaczny, iż pobranie podatku od odsetek wypłaconych na rzecz podmiotów z Japonii było uzasadnione. Sąd z tym argumentem Spółki się nie zgodził. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Japonią, co jest poza sporem, zwalnia z opodatkowania m.in. odsetki (dyskonto) wypłacone od obligacji skarbowych nabywanych przez określone w decyzji podmioty japońskie. Do obowiązków Banku należało prawidłowe zinterpretowanie umowy, a w celu rozwiania wątpliwości w tym względzie możliwe było wystąpienie o wydanie interpretacji prawa podatkowego już przed, a nie dopiero po pobraniu podatku i potrąceniu dla siebie wynagrodzenia z tego tytułu. Pobranie podatku było oczywiście nieprawidłowe, co zresztą wydaje się przyznawać sam Bank, który nie polemizuje z zaprezentowaną przez Organy interpretacją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie akcentuje stopień trudności interpretacyjnych tej umowy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut polegający na odwoływaniu się do faktu, że – w odniesieniu do podatku pobranego od innych podmiotów – podatnicy nie przedstawili certyfikatu rezydencji. Otóż w ocenie Sądu obowiązek płatnika zwrotu wynagrodzenia za nienależnie pobrany podatek zależy od tego jedynie, czy obiektywnie podatek ten był pobrany nienależnie, a w konsekwencji, czy zryczałtowane wynagrodzenie od pobrania takiego podatku było należne. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano nie dwie, lecz trzy przesłanki przysługiwania płatnikom takiego zryczałtowanego wynagrodzenia. Poza wymogiem wpłacenia podatku jako pierwszą przesłanką, oraz terminowością jako drugą, Ordynacja wymaga, aby to terminowe wpłacenie dotyczyło podatku n a l e ż n e g o, a nie jakiegokolwiek. Jeśli więc z jakichś względów, które jednak w świetle art. 28 § 1 Ordynacji są prawnie obojętne, podatnik pobrał swoje wynagrodzenie, choć podatek nie był należny, to zobowiązany jest do zwrotu wynagrodzenia. Jakkolwiek Ustawodawca w omawianym przepisie nie wyraził tego wprost, to jednak jako oczywistą przyjąć należy taką jego wykładnię, która milcząco zakłada obiektywną należność podatku. Podatek nienależny nie jest bowiem podatkiem, a w konsekwencji wynagrodzenie za pobranie i odprowadzenie takiego "podatku" płatnikowi nie przysługuje.

Odrębną kwestią jest ewentualna odpowiedzialność podmiotu, który nie będąc zobowiązany do zapłaty podatku, np. – jak w niniejszej sprawie - z powodu dysponowania certyfikatem rezydencji, i nie przedstawiając płatnikowi takiego certyfikatu, naraża płatnika na podejmowanie kosztownych czynności faktycznych zmierzających do ustalenia i poboru podatku. Taka odpowiedzialność nie ma wpływu na obowiązek płatnika zwrotu wynagrodzenia na rzecz organu podatkowego. Ewentualne odszkodowanie przysługujące płatnikowi może być dochodzone w odrębnym trybie.

Bank przedstawił ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., w części dotyczącej zdarzeń mających miejsce w roku 2004. W zakresie przedawnienia Bank zgłosił też dalej idący zarzut - przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie wynagrodzenia, które to prawo, w związku z konstytutywnym, według Banku, charakterem decyzji o zwrocie, przedawniło się już z końcem trzeciego roku następującego po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do tego dalej idącego zarzutu. Otóż w ocenie Sądu obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia powstaje z mocy prawa, automatycznie z chwilą pobrania takiego wynagrodzenia przez płatnika. Jeżeli charakter decyzji o zwrocie ustalać na podstawie literalnego brzmienia art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten stanowi tylko tyle, że w razie powzięcia wiadomości co do nienależnie pobranego przez płatnika wynagrodzenia, organ podatkowy wydać powinien decyzję o zwrocie. W żadnym razie przepis ten nie dostarcza argumentu zaprezentowanego przez Spółkę, iż dopiero decyzja o zwrocie kreuje obowiązek zwrotu. Takiego argumentu nie można też sformułować w oparciu o fakt, w decyzji Naczelnika użyto wyrazu "określa" jako opisującego obowiązek Banku. "Określenie" wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia podlegającego zwrotowi oznaczało tylko tyle, że w decyzji Organu I instancji wskazano po pierwsze wysokość nienależnie pobranego wynagrodzenia, a po drugie potwierdzono zobowiązanie Banku do zwrotu tego nienależnego wynagrodzenia. Takie potwierdzenie było bowiem konieczne. O deklaratoryjnym charakterze decyzji w tym przedmiocie wyraźnie świadczy § 2 przywoływanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. Przepis ten wprost stanowi, że płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu, wraz z odsetkami. Obowiązek zwrotu jest tu więc prostą konsekwencją pobrania nienależnego wynagrodzenia, i to konsekwencją następującą ex lege. Wydanie decyzji w tym przedmiocie jedynie potwierdza obowiązek zwrotu, a nie kreuje go. Za takim deklaratoryjnym charakterem decyzji o zwrocie przemawiają też argumenty aksjologiczne, które sprowadzić można do poglądu, iż zasada sprawiedliwości podatkowej wymaga bezwzględnego i natychmiastowego obowiązku zwrotu wynagrodzenia pobranego przez płatnika nienależnie. Za takim deklaratoryjnym charakterem decyzji świadczy w końcu także doktryna prawa podatkowego (vide np. komentarz do art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz i inni, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, wydanie 4, str. 202).

Powyższy deklaratoryjny charakter decyzji o zwrocie otwiera w niniejszej sprawie kwestię przedawnienia obowiązku zwrotu, czyli zobowiązuje Sąd do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 70 w zw. z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut Spółki Sąd uznał za słuszny, co w efekcie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Otóż niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora, że w art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa zrównuje nienależnie pobrane wynagrodzenie z zaległością podatkową tylko w wąskim zakresie, tj. tym, który dotyczy konieczności oprocentowania nienależnego wynagrodzenia tak samo, jak zaległości podatkowej. Ani systemowa, ani tym bardziej literalna wykładnia tego przepisu nie uprawnia do takiego wniosku. Zwrot "Na równi z zaległością podatkową traktuje się także..." musi być interpretowany możliwie szeroko, tak, aby w każdej kwestii prawnej mogącej pojawić się przy nienależnie pobranym wynagrodzeniu stosować wszystkie zasady dotyczące zaległości sensu stricte, chyba, że sprzeciwiałoby się to istocie nienależnego wynagrodzenia albo podstawowym zasadom prawa podatkowego - materialnego albo procesowego. Przyjąć można, że użyty w art. 52 § 1 ab initio Ordynacji wskazany zwrot oznacza to samo, co stosowany zazwyczaj w technice legislacyjnej wyraz "odpowiednio" (vide np. art. 29 § 3, art. 33 § 1 in fine, art. 33b i szereg następnych Ordynacji podatkowej, a także wiele przepisów z materialnych i procesowych ustaw podatkowych i innych). Zatem w art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacja zobowiązuje do odpowiedniego stosowania do nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika przepisów dotyczących zaległości podatkowych – w tym (lege non distinguente) przepisów dotyczących przedawnienia. Rację ma bowiem Bank, że kategoria przedawnienia jest znana wszystkim dziedzinom prawa, w tym prawu podatkowemu, zaś została ona ustanowiona w celu stabilizacji stosunków prawnych, w przeświadczeniu, że podmiot, który nie wykazuje zainteresowania dochodzeniem swoich roszczeń nie zasługuje już, po jakimś czasie, na ochronę prawną. Kolejnym powodem istnienia przedawnienia było też uniknięcie obiektywnych trudności procesowych, jakie pojawiają się przy ustalaniu prawdy materialnej po upływie dłuższego czasu. Wszystkie te racje zachowują swoją aktualność w niniejszej sprawie. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że art. 52 § 1 Ordynacji pozwala ograniczyć się wyłącznie do odpowiedniego naliczenia odsetek od nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika. Gdyby tak miało być, to ustawa ta nie używałaby generalnej formuły "Na równi z zaległością podatkową traktuje się wynagrodzenie płatnika [...] pobrane nienależnie...", lecz np. "Do nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika stosuje się odpowiednio przepisy o oprocentowaniu zaległości podatkowych.".

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. W przepisie tym chodzi oczywiście o podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, czyli publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz - w niniejszej sprawie - skarbu państwa, będące wynikiem wcześniejszego zaistnienia zobowiązania podatkowego, jako skonkretyzowanego obowiązku zapłacenia podatku (art. 5 Ordynacji). Zobowiązanie to powstało, jak wyżej wyjaśniono, z mocy prawa, z chwilą pobrania podatku oraz potrącenia z niego zryczałtowanego wynagrodzenia Banku. Dla ścisłości trzeba zauważyć przy tym, że powinność Banku zwrotu pobranego wynagrodzenia miała od razu postać zaległości, gdyż automatycznie, z chwilą pobrania wynagrodzenia, Bank zobowiązany był, ex lege, do jego zwrotu. Nie było więc w niniejszej sprawie etapu jedynie niewymagalnego zobowiązania, lecz od razu nastąpił etap zaległości podatkowej. W niczym nie zmieniło to jednak zasady, że to niezapłacone zobowiązanie, czyli zaległość jako niezapłacony podatek, przedawnia się na ogólnych zasadach wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jak słusznie wywiodła Spółka, z chwilą upływu 5 lat od końca roku 2004, w którym miała miejsce większość zdarzeń określonych w zaskarżonej decyzji, a skutkujących pobraniem podatku i potrąceniem wynagrodzenia płatnika, upływ terminu przedawnienia nie pozwalał na utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, lecz obligował Dyrektora do umorzenia postępowania w tym zakresie.

Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, na wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1237/09, a także wyrok WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 1819/06, potwierdzające, w ocenie Dyrektora, że obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika nie podlega przedawnieniu, i w efekcie, że stosowną decyzję w tym zakresie można wydać zawsze, w każdym czasie. Z wyżej wskazanych względów z tym poglądem Sąd orzekający w niniejszej sprawie się nie zgadza, a dodatkowo wskazuje, że wyrok o sygn. III SA/Wa 1237/09 jest nieprawomocny, zaś z jego pisemnych motywów wynika, że kwestia przedawnienia nie była w ogóle przedmiotem analizy Sądu.

Nie zasługują na uznanie zarzuty procesowe Banku. Stan faktyczny sprawy było bowiem ustalony prawidłowo, zaś spór pomiędzy Stronami miał charakter wyłącznie materialnoprawny. Wobec powyższego poglądu Sądu co do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji zbędne jednak staje się dalsze uzasadnianie stanowiska co do nietrafności zarzutów procesowych.

W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do zaprezentowanego poglądu Sądu, czyli w razie braku przesłanek uzasadniających przyjęcie przerwania terminu przedawnienia umorzy postępowanie podatkowe w zakresie wynikającym ze zdarzeń faktycznych mających miejsce w roku 2004 (z akt nie wynika, aby takie przesłanki zaszły). Utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika będzie możliwe natomiast tylko w pozostałym zakresie, czyli odnoszącym się do nieprzedawnionych zaległości Banku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.