Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1289/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg A. Z. i E. K. przy uczestnictwie T. Z. oraz D. S. i K. S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - skargi oddala -

Decyzją z dnia 2 września 2010r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił solidarnie E. K.-S., małoletnim D. S. i K. S., T. Z. oraz A. Z. wysokość podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 6 089 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wymiar podatku nastąpił po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że złożone "informacje o nieruchomościach" dnia 2 kwietnia 2010r. przez E.K.-S. działającą w imieniu własnym oraz swoich synów - małoletnich D.S. i K.S. oraz dnia 25 maja 2010r. przez T.S. różnią się powierzchnią 21,50 m2, w części poddasza znajdującej się w oficynie budynku przy ul. M., tj. nieruchomości objętej wymiarem podatku. Jednocześnie T.Z. złożył oświadczenie, że nigdy nie korzystał z tzw. poddasza o pow. 21,50 m2 i nie wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż byłoby to niemożliwe ze względów bezpieczeństwa.

Organ wskazał, że wobec braku sporu pomiędzy współwłaścicielami co do pozostałej powierzchni nieruchomości i jej charakteru – uznano, że ww. informacje prawidłowo, w tej części, deklarowały podstawę opodatkowania.

Określając natomiast podstawę opodatkowania w pozostałej (spornej) części poddasza, organ odwołał się do ustaleń dowodowych poczynionych w toku postępowania podatkowego za 2009r. W trakcie tegoż postępowania przeprowadzono bowiem oględziny spornego poddasza, a powołany w sprawie biegły ( zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 dotyczącym decyzji za lata 2006- 2008r.) wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie poddasza nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm.). Jednocześnie organ ustalił na podstawie powyższych oględzin, że pomieszczenie na parterze oddzielone jest od spornego poddasza konstrukcją z belek drewnianych. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo - gipsowymi, a na górze nie ma warstwy wyrównawczej; tylko gdzieniegdzie położone są luźno płyty. Wejście na poddasze możliwe jest tylko poprzez właz przy pomocy drabiny.

Organ cytując definicje powierzchni użytkowej budynku zawartą w art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kondygnacji. Organ powołując się na wykładnię zawartą w ww. wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1461/08 wywodził, że przy interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się normami techniczno- budowlanymi, głównie uwzględniając §3 pkt 16 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Organ przytoczył treść definicji zawartej w ww. §3 pkt 16, następnie wskazał, że powołany w sprawie biegły stwierdził, że sporne pomieszczenie strychowe nie spełnia wymogów budowlanych, funkcjonalnych, przeciwpożarowych, a przede wszystkim bezpieczeństwa konstrukcji. Organ przytoczył również ustalenia biegłego co do sposobu konstrukcji spornych pomieszczeń, gdzie biegły ustalił, że strop pod pomieszczeniem strychowym składa się z samych belek drewnianych, do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości 25-30 cm., co powoduje zagrożenie dla chodzących po strychu poprzez ryzyko pęknięcia płyt kartonowo-gipsowych i upadek na posadzkę na parterze. Wejście na strych możliwe było wyłącznie przez właz rewizyjny po rozkładanej, drewnianej drabince. W ocenie biegłego, taka konstrukcja nie spełniała norm budowlanych i w związku z tym nie mogła zostać uznana za kondygnację w rozumieniu ww. §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Organ wskazał, że ustalenia organu przeprowadzone w trakcie oględzin w dniu 4 grudnia 2009r. pokrywały się z ustaleniami biegłego, a sama opinia, w ocenie organu, była spójna, jasna i logiczna – dlatego też organ dał wiarę zawartym w niej stwierdzeniom. Organ zauważył również, że podobne wnioski zawierała opinia prywatna biegłego powołanego przez T.Z..

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął więc dane wynikające z "informacji o nieruchomościach" złożonej przez T.Z. (tj. m.in. 286,38m2 powierzchni budynków związanej z działalnością gospodarczą), nie uznając tym samym za podstawę danych przedstawionych przez E.K.-S. tj. sumy 240,44m2 powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 67,43 m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W wniesionych odrębnie odwołaniach A.Z.i E.K.-S. zarzucili przede wszystkim naruszenie zasad postępowania poprzez odwoływanie się w postępowaniu dotyczącym roku 2010 do postępowania dotyczącego roku 2009 (bez wydania przy tym odrębnego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z tych akt) i praktycznie zaniechanie prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego odrębnie za 2010r. A.Z. podniósł przy tym, że wobec autonomiczności prawa podatkowego, niezasadnym było odwoływanie się do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie i w świetle tegoż rozporządzenia definiowanie pojęcia "kondygnacja". W ocenie A.Z., właściwym było potoczne rozumienie tj. "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną" stąd sporną powierzchnię poddasza należało zakwalifikować jako odrębną kondygnację. W odwołaniu A.Z. podnosił błędną wykładnię ww. art.1a ust.1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że w powołanym przepisie wyraźnie wskazano, iż "za kondygnację uważa się również (...) poddasza użytkowe", co oznaczać miało, że jeżeli coś stanowiło poddasze użytkowe to tym samym było "kondygnacją" dla potrzeb podatku od nieruchomości. A.Z. odniósł się też szczegółowo do treści protokołu z oględzin dokonanych w dniu 4 grudnia 2009r., wskazując, iż w istocie stanowił od zapis dyskusji pomiędzy uczestnikami oględzin (radcą prawnym P.S. adwokatem S.M.R. przy udziale biegłego M.F. oraz oświadczenie T.Z.). A.Z. zakwestionował przy tym wnioski biegłego co do braku możliwości użytkowania poddasza, niespełniania przez niego wymogów budowlanych, funkcjonalnych, przeciwpożarowych i bezpieczeństwa konstrukcji. Na okoliczność funkcji poddasza A.Z. wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej za lata 2006 – 2009 tj. odpisów opinii biegłego z dnia 22 sierpnia 2005r., odpisu zeznań świadka T.P. w postępowaniu sądowym I Ns 1315/97/S, odpisu zeznań G.Z, zeznań świadka B.P. oraz protokołu z dnia 12 czerwca 2007r.

Oboje odwołujący podkreślali brak w aktach sprawy dotyczącej 2010r. opini biegłego M.F., która to opinia została wykonana dla potrzeb postępowania dowodowego dotyczącego m.in. 2009r., a także bezpodstawność twierdzeń biegłego o stanie spornego poddasza. W szczególności E.K.-S., przytaczając fragmenty opinii inwentaryzacyjnej sporządzonej dla potrzeb postępowania sądowego o sygn. akt I Ns 1315/97/S oraz złożone w toku tego postępowania zeznania świadków (G.Z. - żony T. Z.) wykazywała, że niezrozumiałym jest rozdźwięk pomiędzy stwierdzeniami zawartymi w tej opinii (sporządzonej 22 sierpnia 2005r. przez mgr. inż. B.P.), a stwierdzeniami zawartymi w protokole oględzin z grudnia 2009r. Zdaniem odwołującej się E.K.-S., organ tylko wybiórczo oparł się na części dowodów przeprowadzonych w postępowaniu za 2009r., pomijając inne znajdujące się tam dowody.

W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 28 marca 2011r. dopuściło jako dowód akta postępowań podatkowych w sprawie ustalenia E.K.-S., małoletnim D.S. i K.S., T. Z. oraz A.Z. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2006-2009.

Decyzją nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się przy tym na wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 oraz z dnia 16 lutego 2011r.I SA/Kr 1430/10, że prawidłowym było interpretowanie pojęcia kondygnacja poprzez odwoływanie się do treści ww. §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Organ zaznaczył przy tym, że dopuścił jako dowód, całość akt postępowań podatkowych za lata 2006-2009. Z akt tych wynikało, że postanowieniem z dnia 24 listopada 2009r. powołany został biegły M.F., który miał za zadanie odpowiedzieć na następujące pytania:

a) Czy poddasze mieszczące się w budynku oficyny posadowionej przy ul. M. można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z póżn. zm.)?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt a:

b) Jaka powierzchnia w metrach kwadratowych liczona zgodnie z art. 1a pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu?

c) Czy poddasze może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też ze względów technicznych nie jest to możliwe?

Dalej organ wskazał, że biegły, po przeprowadzeniu oględzin spornego poddasza, wydał opinię, w której stwierdził, iż pomieszczenie strychowe nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Dodatkowo organ powołał się na zbieżne z opinią biegłego wnioski z oględzin dokonanych w dniu 4 grudnia 2009r. oraz opinię prywatną J.G. (sporządzoną w dniu 28 lutego 2006r. na zlecenie T.Z.). W ocenie organu, inwentaryzacja B.P. nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych z uwagi na sporządzenie jej w lipcu 2005r. i zmiany stanu poddasza.

W konsekwencji, zdaniem organu, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego prawidłowym było przyjęcie, że aby pomieszczenie poddasza podlegało opodatkowaniu, powinno stanowić odrębną kondygnację - a w rozstrzyganej sprawie, dowody przemawiały za tym, że pomieszczenie to z uwagi na jego stan, nie mogło być w świetle ww. przepisów budowlanych, traktowane jako odrębna kondygnacja.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli E.K.-S. oraz A.Z., przy czym uczestnicy D.S. i K.S. oświadczyli, że zapoznali się ze skargami oraz odpowiedzią na skargi.

Oboje skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Skarżący A.Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 §1 pkt 5, art.127 w zw. z art. 229; art.122, art.180 §1 i art.187 §1; art.235 w zw. z art.210- §1 pkt 6 i art.210 §4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Skarżący wskazał na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu "z akt postępowań podatkowych", bowiem środkiem dowodowym mogły być tylko konkretne dokumenty. W ocenie skarżącego naruszona została zasada dwuinstancyjności, skoro organ I instancji w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił i nie odniósł się do wszystkich zarzutów, a uzasadnienie decyzji było bardzo lakoniczne. Praktycznie, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie dokonał jakiejkolwiek oceny dowodów stanowiących podstawę faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Pominięta przy tym została informacja za 2010r. przedłożona przez E.K.-S.. Skarżący podniósł przy tym, że na str. 42-43 odwołania wnosił o przeprowadzenie konkretnych dowodów, przy czym dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone, a w sprawie nie zostało wydane stosowne postanowienie. Skarżący zakwestionował też stwierdzenia organu, że inwentaryzacja B.P. nie mogła stanowić dowodu z uwagi na "zmiany stanu poddasza" przy jednoczesnym powoływaniu się na opinię biegłego i oględziny z 2009r. z uwagi na brak zmian w stanie faktycznym. Skarżący ponownie poddał w wątpliwość wartość dowodową opini biegłego (powołanego przez organ) i protokołu z oględzin z dnia 4 grudnia 2009r.

A.Z. powtórzył również swoje argumenty o autonomii prawa podatkowego, czego, zdaniem skarżącego, nie dostrzegły organy obu instancji. Wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zdaniem skarżącego WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 zajął błędne stanowisko w zakresie możliwości posługiwania się przepisami budowlanymi z uwagi na brak wyraźnego odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie błędne stanowisko zajął WSA w Krakowie w drugim z wyroków tj. wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10, co sprzeczne było chociażby ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w trzech kolejnych uchwałach (z dnia 24 czerwca 1996r. FPK 6/96, z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 11/96 i 12/96). Dalej skarżący przeprowadził szczegółowa krytykę obu ww. wyroków i przedstawionego w nich uzasadnienia.

Skarżąca E.K.-S. powtórzyła również swoje dotychczasowe zarzuty, w szczególności dotyczące faktycznego braku w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego opini biegłego i protokołu oględzin z dnia 4 grudnia 2009r., a także oparcia się przez organ na tych dokumentach (sporządzonych w toku postępowania za 2009r.) przy ustaleniach faktycznych za 2010r. Zarzuciła dodatkowo naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, skoro organ posługiwał się w decyzji określeniem "poddasze" to tym samym była to odrębna "kondygnacja". W ocenie skarżącej, organ błędnie przyjął, że rozstrzygającym będzie fakt, czy dane pomieszczenie nadaje się na stały pobyt ludzi.

Uczestnik postępowania T.Z.w piśmie z dnia 12 września 2011r. wniósł o oddalenie obu skarg wskazując na zasadność oparcia się przy ustaleniach faktycznych na dowodach zgromadzonych w 2009r. wskazując, że skarżący nie wykazali aby pomiędzy datą sporządzenia opinii i przeprowadzenia oględzin w 2009r., a datą prowadzenia postępowania za 2010r. zaszły jakieś zmiany.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r. Sąd dopuścił w trybie art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 926 z póżn. zm.) dowód z akt postępowania administracyjnego dotyczącego nieruchomości położonej w K. przy ul. M. za 2006r. przesłane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na okoliczność toczącego się postępowania za ten rok oraz podejmowanych w tym postępowaniu czynności dowodowych, a także, że w toku tego postępowania administracyjnego została skarżącym wydana opinia M.F. z dnia 9 grudnia 2009r. oraz protokół z oględzin nieruchomości przy ul. M. w K.. Na pytanie Sądu, skarżąca E.K.-S. potwierdziła, że otrzymała powyższe dokumenty i przekazała je również skarżącemu A. Z.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie argumentując jak dotychczas i powołując się na zapadłe w sprawach za lata 2006-2009 wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 i z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie były zasadne.

Przedmiotem sporu była wykładnia pojęcia "kondygnacja" z art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

Zdaniem obojga skarżących organy niezasadnie przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" odwołały się do przepisów budowlanych tj. §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Niezasadnie też przyjęły, że aby pomieszczenie strychowe (poddasze) mogło być kondygnacją w rozumieniu ww. przepisów podatkowych, musi się nadawać do użytku i spełniać normy budowlane w zakresie bezpieczeństwa konstrukcji czy też przeciwpożarowe. Dodatkowo, w ocenie skarżących, organy błędnie ustaliły stan faktyczny (niezgodnie z rzeczywistością) pomijając wnioskowane przez A. Z. dowody w sprawie i naruszyły przepisy postępowania, opierając swoje ustalenia faktyczne na dokumentach pochodzących z postępowań podatkowych za okresy poprzedzające 2010r., przy czym dokumenty te faktycznie włączone zostały do akt postępowania dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

W ocenie organu prawidłowym była zarówno wykładnia pojęcia "kondygnacja" uwzględniająca treść §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jak i prawidłowe były ustalenia faktyczne co do stanu spornego poddasza.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnym było posługiwanie się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Organy podatkowe naruszyły wprawdzie przepisy postępowania art. 200 Ordynacji podatkowej, ale w stopniu, który zdaniem Sądu, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co w rezultacie nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji lub też stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie bowiem z art.145 §1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że sporny przepis ww. art.1a ust.1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje powierzchnię użytkową (która jest podstawą ustalenia wysokości podatku) budynku. Zgodnie z powołanym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza "powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe".

Powoływany przez organy jak i w ww. wyrokach WSA w Krakowie, §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stanowi, że za kondygnację należy "rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia".

W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, zasadnym jest odwoływanie się posiłkowo przy wykładni pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do prawa budowlanego, a to dlatego, że jeżeli ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych definicji wykładnia systemowa zewnętrzna uzasadnia takie działanie, w szczególności również dlatego, że, wbrew twierdzeniom skarżącego A.Z., ustawa ta odsyła do prawa budowlanego. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi dotyczących zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w świetle autonomii prawa podatkowego - podobnie jak to uzasadniał WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10. – Sąd i w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd skarżącego dotyczący autonomii prawa podatkowego. Jednakże nie aprobuje tezy, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, a nie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Rzeczywiście w języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację, także w niniejszej sprawie poddasze stanowiłoby kondygnację. Zdaniem orzekającego Sądu, pojęcie "kondygnacja" nie jest jednak używane w potocznej polszczyźnie. Występuje natomiast w języku branżowym prawa budowlanego. Stąd właściwszym byłoby odniesienie sie do sposobu rozumienia tego pojęcia w przepisach branżowych, czyli w tym przypadku przepisach budowlanych.

Skarżący na poparcie swojej tezy o braku możliwości posiłkowania się prawem budowlanym powołał trzy uchwały składu pięciu sędziów NSA z 1996r. tj. z dnia 25 czerwca 1996r. FPK 9/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 11/96 i FPK 12/96, przy czym w istocie dwie ostatnie uchwały dotyczyły identycznego zagadnienia (czy piwnica jest kondygnacją) i zostały podjęte również w odpowiedzi na pytania samorządowych kolegiów odwoławczych dotyczące tego samego zagadnienia prawnego. W treści powyższych uchwał NSA wyraził pogląd, że: "Powierzchnia użytkowa budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), obejmuje także piwnice". Powyższe związane było z ówczesnym brakiem wyraźnego zapisu ustawowego, z którego wynikałoby, że piwnica (ale też i poddasze użytkowe) traktowane jest jako odrębna kondygnacja.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wyrażony w powyższych uchwałach pogląd o wykluczeniu " ... możliwości odnoszenia do analizowanych pojęć («kondygnacja», «budynek») definicji i wyjaśnień występujących w prawie budowlanym." jest konsekwencją bezpośrednio wcześniejszych rozważań tejże uchwały NSA, że: "Z punktu widzenia niniejszych rozważań duże znaczenie ma to, że powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. w art. 3 ust. 4 podaje definicję «budynku» wyjaśniając, że: «Za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe». Zamieszczenie w ustawie powyższej definicji, odmiennej od definicji przyjętej w prawie budowlanym (por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – Dz. U. Nr 89, poz. 414), świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy «budynek» z takim pojęciem jak w prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę. Powyższe stwierdzenie odnosi się, rzecz jasna, także do tych przepisów, które zawierają regulacje nawiązujące wprost do określenia «budynek» w rozumieniu art. 3 ust. 4 omawianej ustawy. Taki sam szczególny charakter wykazuje także art. 4 ust. 2 tej ustawy" .

Skarżący przytaczając wybiórczo treść ww. uchwały pominął przy tym, że brzmienie obecnej definicji budynku ( w art. 1 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącym, że budynek to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego...") odwołuje się więc wyraźnie do przepisów prawa budowlanego - uzasadnionym jest więc, w obecnym stanie prawnym, posiłkowanie się przepisami budowlanymi przy wykładni pojęcia "kondygnacja" budynku.

Dodać przy tym należy, że sporny art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych wymienia jako kondygnację jedynie "poddasza użytkowe", a więc, zdaniem Sądu, są to poddasza zgodnie z ww.§3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie "... z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi...", co odróżniać będzie poddasza użytkowe od nieużytkowych.

Argumenty skargi A.Z. dotyczące przy tym bezpośrednio sposobu uzasadnienia ww. wyroków WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2010r. I SA/Kr 1461/08 oraz z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10 nie miały o tyle istotnego znaczenia, gdyż w kompetencji orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, leży jedynie badanie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych. Strona może co prawda wyrażać swoje negatywne stanowisko co do treści zapadłych wyroków sądów administracyjnych kontrolujących decyzje podatkowe wydane za lata poprzednie, niemniej jednak należy zauważyć, że skoro wyroki te, wydane przez sądy pierwszej instancji, nie zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi to trudno czynić organom podatkowym zarzut, że dokonując wymiaru za lata następne, kierują się wyrażoną w tychże wyrokach ocena prawną. Tym bardzie, że sądy administracyjnie zgodnie przyjmują, iż nieuzasadnione pomijanie dorobku orzeczniczego w zakresie wykładni przepisów podatkowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. I FSK 499/10).

Biorąc powyższe pod uwagę bezpodstawne były zarzuty skarg dotyczące błędnej wykładni ww. art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych obu skarg należy przyznać, że dokumenty stanowiące dowody w sprawie tj. przede wszystkim opinia biegłego M.F. z dnia 9 grudnia 2009r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2010r. W szczególności, w dacie zapoznawania się z zgromadzonymi w sprawie dowodami w trybie art.200 w sprawie cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa strona powinna mieć możliwość poznania wszystkich dowodów. W przeciwnym razie, przewidziane powołanym przepisem uprawnienie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, byłoby uprawnieniem iluzorycznym. Przepis ww. art. 200 jest podstawową gwarancja procesową czynnego udziału strony w postępowaniu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, kluczowe dla sprawy dowody (opinia biegłego powołanego przez organ i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009r.), w oparciu o które dokonane zostały ustalenia faktyczne, znane były stronom postępowania – co wynikało z akt postępowania wymiarowego za 2006 r. oraz co potwierdziła sama skarżąca E.K.-S. na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r. Sąd uznał więc, że tego typu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że oboje skarżący już na etapie odwołań odnosili się szczegółowo do konkretnych zapisów ww. opini biegłego i treści protokołu oględzin, co tylko dowodzi, że fakt braku fizycznego zalegania w aktach tych dokumentów, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał również, że dopuszczalnym było (a w tym przypadku nawet pożądanym) uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o akta postępowań podatkowych za lata 2006-2009, w aktach tych bowiem znajdowały się wszystkie kluczowe dla sprawy dokumenty (opinia biegłego M.F. – powołanego przez organ, protokół z oględzin z dnia 4 grudnia 2009r.). Znajdowały się również dokumenty wnioskowane w odwołaniu jako dowody w sprawie tj. odpis opinii biegłego z dnia 22 sierpnia 2005r. (k.25 28 akt administracyjnych), odpis zeznań świadka T.P. w postępowaniu sądowym I Ns 1315/97/S (k. 51-53 akta administracyjnych), odpis zeznań G.Z. (k.48-50 akt administracyjnych), zeznania świadka B.P. (k. 109 akt administracyjnych) oraz protokół z dnia 12 czerwca 2007r. (k.43-45 akt administracyjnych). Nieuzasadnionym wiec był zarzut naruszenia art.122, art.180 §1 i art.187 §1, a także art.188 w zw. z art.216 §1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przy wielości dokumentów znajdujących się w ww. aktach administracyjnych dopuszczalnym było sformułowanie "dopuścić dowód z akt postępowań...", zastosowane przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 28 marca 2011r. Byłoby zbytnim formalizmem kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego jedynie w oparciu o treść postanowienia o dopuszczeniu dowodu, jeżeli skarżący nie uprawdopodobnili chociażby, aby poprzez ogólną treść sentencji postanowienia dowodowego, doszło do pozbawienia strony czynnego udziału w sprawie (np. poprzez "ukrycie" przez organ istotnych dla sprawy dowodów). Sąd uznał więc za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 217 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art.180 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art.181 tejże ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy umożliwiają dopuszczenie jako dowodu w sprawie wszystkich materiałów (dokumentów) zgromadzonych również w innych postępowaniach, o ile mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy oparły swoje ustalenia właśnie na takich materiałach (w szczególności opini biegłego powołanego przez organ oraz protokole oględzin z dnia 4 grudnia 2009r.) stąd, zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. art.180 §1 i 181 Ordynacji podatkowej. Sam skarżący zresztą wnosił o dopuszczenie jako dowodu części dokumentów znajdujących się w powyższych aktach. Dopuszczenie jako dowodu całości akt z lat poprzednich, a właściwie dokumentów znajdujących się w tych aktach, nie naruszyło wiec ww. przepisów.

W ocenie Sądu, istotnym jest, że kluczowe (za takie uznane przez organ) dowody tj. opinia biegłego M.F. z dnia 9 grudnia 2009r. i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. dotyczące faktycznego stanu spornego poddasza, zostały sporządzone w okresie bezpośrednio poprzedzającym rok 2010 stąd nie budzi wątpliwości Sądu możliwość ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym za 2010r. Oboje skarżący skupiali się w swoich wnioskach dowodowych, jak i w zarzutach skarg, na próbie wykazania, że wnioski biegłego powołanego przez organ i wyniki oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. nie odpowiadają stanowi poddasza wynikającego, ich zdaniem, z dokumentów dotyczących lat 2005-2007. Zdaniem Sądu, miarodajnym natomiast był stan faktyczny (tj. czy poddasze było użytkowe czy nieużytkowe) istniejący w 2009r, a to z uwagi na treść art.6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmując, że opinia biegłego B.P. sporządzona w 2005r. nie jest miarodajna wobec późniejszej opini i oględzin z 2009r.

Odnosząc się do argumentów skarg dotyczących bezpośrednio opinii biegłego powołanego przez organ to orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela pogląd orzekającego poprzednio (w sprawach dotyczących lata 2006-2009) WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10.

W kwestionowanej przez skarżących opinii biegły M. F., wskazał na przepisy prawa, na podstawie których sporządzono opinię, dokonał wizji lokalnej i oględzin pomieszczeń w budynku oficyny, wskazał na dokonane ustalenia i przywołał warunki techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, a także ( w sposób bardzo szczegółowy) polskie normy.

W ocenie Sądu, opinia wyraźnie więc wskazywała na jakich podstawach biegły oparł swoje wnioski. W opinii stwierdzono, iż zakresem opracowania objęto także zbadanie stanu technicznego poddasza i ustalenie, czy może być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów wymagań budowlanych, przeciwpożarowych, sanitarnych, funkcjonalnych bezpieczeństwa konstrukcji i użytkowania jest to niedopuszczalne.

W opinii stwierdzono, iż na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, badań technicznych, Polskich Norm Budowlanych, przepisów prawa budowlanego, warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, analizy statyczno - wytrzymałościowej i funkcjonalnej oraz zasad wiedzy technicznej można sformułować min. wniosek, iż poddasze mieszczące się w budynku oficyny położonej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

W związku z taką treścią opinii biegłego, zdaniem orzekającego Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny poddasza uniemożliwia potraktowanie go jako odrębnej kondygnacji. Organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa oceniają całokształt materiału dowodowego przez pryzmat wiedzy, prawidłowego rozumowania, logiki i doświadczenia życiowego. Nie oznacza to, że są bezwzględnie związane wnioskami, wypływającymi z opinii, a wręcz przeciwnie, w razie wątpliwości co do logiczności jej wywodów, zgodności z aktualną wiedzą bądź wskazaniami doświadczenia życiowego, mogą zażądać uzupełnienia opinii, wyjaśnienia niejasności bądź nawet powołać kolejnego biegłego. To rzeczą organu jest ustalenie, czy stan obiektu (jego części) pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści opinii biegłego M.F. wynika, iż ściany boczne ceglane w części strychowej są o grubości 1/2 cegły zostały wzmocnione pilastrami, podczas remontu wykonano ściankę kolankową z pustaków ceramicznych w celu podniesienia wysokości strychu w niższej części do 1,0 m. Strop pod badanym pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop ten nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Także w protokole oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. szczegółowo opisano dostrzeżony stan poddasza.

W świetle tych okoliczności i definicji kondygnacji pozioma część budynku nie ma średniej wysokość w świetle większej niż 2 m. Prawidłowo więc organy stwierdziły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż poddasze nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Wobec tych okoliczności należy stwierdzić, iż skarżący nie przedstawili innych dowodów, z których wynikałyby inne okoliczności niż ustalone przez organ.

Nie jest trafny zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania zobligowany jest do ponownej oceny merytorycznej sprawy. W tym kontekście, co Sąd już uzasadniał powyżej, dopuszczalne, a nawet właściwe było uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o całość dokumentów znajdujących się w aktach postępowań z lat poprzednich. W ocenie Sądu dowodzi to ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przez organ odwoławczy. Także zarzut dotyczący braku pełnego przedstawienia zarzutów odwoławczych nie jest zasadny. Organ odwoławczy nie ma obowiązku skopiowania w decyzji całości tez i argumentów zwartych na – jak w niniejszej sprawie - 43 stronach odwołania A.Z.. Istotnym jest, by ocenić w postępowaniu materiał dowodowy, a zdaniem Sądu, jak wynika z treści zaskarżonych decyzji organy podatkowe, odnosząc się do istoty sporu (stan poddasza i wykładnia pojęcia "kondygnacja") w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

W oparciu o powyższe Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art.127 w zw. z art. 229 oraz art.235 w zw. z art.210§1 pkt 6 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu o braku dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy fakt (co zresztą organy podkreślały w uzasadnieniu decyzji), że ustalenia dotyczące stanu faktycznego konstrukcji stropu oddzielającego parter od poddasza oficyny przy ul. M. poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009r.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej tak, jak i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazały, jakim dowodom dano wiarę, a jakich nie uwzględniono. Przy tym uzasadniono powyższe. Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił sugerowanego w skardze zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Warto wskazać, iż organ uznając za rozstrzygające wnioski sformułowane przez biegłego M.F., oceniając dowód z tej opinii, odniósł się także do innych dowodów (protokół z oględzin z dnia 4 grudnia 2009r., opinia J.G.) wskazując, z jakich powodów uznał, że opinia B.P. nie będzie miała znaczenia w sprawie. Co do sugestii skarżących, że oględziny i opinia biegłego z 2009r. nie są adekwatne do zdarzeń i stanu poddasza w 2010r. należy stwierdzić, iż wobec dokonanych ustaleń przez organy, to rolą skarżących było przedstawienie okoliczności i dowodów związanych z wykazaniem spełniania przez poddasze definicji kondygnacji w rozumieniu przepisów przywołanego rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala