Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 442/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skargi "T.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. oraz od stycznia do lipca, 2005r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 217 zł (dwieście siedemnaście złotych).

Pismem z dnia 17.08.2009r. firma Studio Reklamy "T" M. S., K. S. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego "o przelanie na konto firmowe odsetek od korekt z lat 2004-2005 (zwrot VAT-u od paliwa od samochodów oraz zwrot VAT-u od zakupu samochodu)".

Decyzją nr [...] z dnia 14.10.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku od towarów i usług za okres V - XII 2004r. oraz I - VII 2005r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji podał, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT: w dniu 31.12.2008 r. za okres V – XII 2004 r. oraz w dniu 17.06.2009 r. za okres I – VII 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z pismem Spółki nadpłata w podatku VAT za okres V-XII 2004r. została przeksięgowana na należność wynikającą z deklaracji za miesiąc luty 2009r., natomiast nadpłata powstała w wyniku korekt deklaracji VAT-7 za okres I-VII 2005r. zwrócona została na rachunek bankowy Spółki. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż terminy zwrotu nadpłaty zostały zachowane i brak jest przesłanek do jej oprocentowania. Organ nadmienił jednocześnie, iż korekty deklaracji VAT obejmowały okres kiedy przepisy art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), regulujące sposób wyliczania oprocentowania nie obejmowały swym zakresem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana w tym zakresie weszła w życie od 19.07.2008r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając błędną wykładnię przepisów O.p., podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia 14.10.2009 r. i wydanie decyzji skutkującej wypłatą spornych odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.01.2010r., nr [...], postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji podnosząc, iż przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Jeśli zatem ustawodawca dokonując zmiany takich przepisów, nie kreuje przepisów przejściowych to zastosowanie mają przepisy obowiązujące w czasie, w którym miały miejsce zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Do oprocentowania nadpłaty będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania prawa do oprocentowania, a nie przepisy z dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, tak jak to przyjął podatnik. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji podał, że w niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty nie przysługuje.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia o zwrocie odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 74, art. 78§5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 73§1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 210§1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez niewskazanie w petitum decyzji podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podała, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy nadpłata podatku powstała w wynik orzeczenia TK lub orzeczenia ETS, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w odpowiednich ustawach podatkowych, w tym przypadku chodzi o ustawę o podatku VAT, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty podatku określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Podatnik składa równocześnie skorygowaną deklarację podatku VAT. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Strona skarżąca wskazała, że przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 §1 pkt 4 O.p. nie są podstawą powstania nadpłaty podatku. Przepisy O.p. nie uzależniają terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nadpłata podatku powstaje w wyniku orzeczenia, a nie w wyniku publikacji orzeczenia. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia wymaga także merytorycznego rozpatrzenia. Wobec powyższego art. 77 §1 pkt 4 O.p. trzydziestodniowy termin zwrotu nadpłaty wiąże z datą złożenia wniosku. Art. 78§5 O.p. reguluje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o jej zwrot, który to wniosek, może być złożony przed lub po publikacji orzeczenia ETS. Przepis ten w sposób bezpośredni stanowi zasady oprocentowania w przypadku wniosku złożonego w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia oraz w przypadku wniosku spóźnionego, czyli złożonego po upływie terminu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS, co stwierdził Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 marca 2009r. Przepis ten zatem odnosi się do sytuacji w jakiej wniosek o zwrot odsetek od nadpłaty podatku VAT złożyła strona skarżąca. Wskazano także, że w podobnych sprawach, Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie stanął na stanowisku, że wnioski podatników, w których domagali się zwrotu odsetek od nadpłaty podatku VAT z tytułu nabycia paliwa czy też nabycia samochodu w ramach działalności gospodarczej są słuszne. Wnioski te podatnicy składali po ukazaniu się uzasadnienia wyroku ETS w sprawie o sygn. akt C-414/07, w wyniku którego powstała nadpłata. Strona skarżąca podkreśliła w związku z tym, że w Polsce obowiązuje w tym zakresie jednolite prawo a podatnik ma prawo do równego traktowania w takiej samej sprawie w postępowaniu przed każdym Urzędem Skarbowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał i ponownie uzasadnił swoje stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd zwraca uwagę, w związku z zawartym w skardze wnioskiem o "orzeczenie w wyroku o zwrocie odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług", iż rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd zatem, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie za zadanie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i wydawania końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zawierają wiążącą organ ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Przejęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Z tego względu Sąd nie był uprawniony do orzeczenia w wyroku o zwrocie odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy natomiast oceny, według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem strony skarżącej o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. oraz od stycznia do lipca 2005 r. w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Innymi słowy spór dotyczy podstawy prawnej, na której oparto kwestionowane decyzje. Organy podatkowe wskazały na przepis art. 77 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym w w/w okresach rozliczeniowych, strona skarżąca stanęła natomiast na stanowisku, że należało zastosować art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 i art. 78§5 pkt 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008r.

Sąd stwierdza, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który będzie miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem strony skarżącej. Co do zasady bowiem nadpłaty, przy spełnieniu określonych w przepisach O.p. przesłanek, podlegają oprocentowaniu. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

W rozpoznanej sprawie nadpłata wynikająca ze złożonych przez stronę skarżącą w dniu 31 grudnia 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 dotyczących miesięcy od maja do grudnia 2004 r. została zgodnie z pismem podatnika przeksięgowana na należność wynikającą z deklaracji za miesiąc luty 2009 r. Nadpłata, która była wynikiem korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2005 r., złożona dnia 17 czerwca 2009 r., została zwrócona w dniu 10 sierpnia 2009 r. na rachunek bankowy Spółki. Należy przy tym zauważyć, że w dacie zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty i jej oprocentowania.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, było ustalenie, jakiego charakteru są przepisy zawarte w Rozdziale 9 Działu III O.p. regulujące nadpłatę. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie nie ma sporu, co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 638/08, wyrok WSA z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1788/08, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że przepisy o nadpłacie w całości, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Normy te należy zatem stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechnie respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy – jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Powszechnie respektowany jest też pogląd, że jedynie przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych, zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności – "reguła bezpośredniego działania nowego prawa". W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, gdzie stwierdzono, że "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Stanowisko to w pełni akceptuje i podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie zdarzeniem, które spowodowało prawo do zwrotu nadpłaty był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Nadpłata powstała bowiem w wyniku tego orzeczenia - źródłem jej powstania był wyrok ETS. Zatem kwestię zwrotu nadpłaty jak i jej oprocentowanie należy oceniać według przepisów obowiązujących w dacie wydania orzeczenia przez ETS.

Właściwą regulację trybu dochodzenia zwrotu nadpłaty stanowi art. 74 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania orzeczenia przez ETS, "jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot". W takiej sytuacji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. (art. 77§1 pkt 4 O.p.). Powyższe uwagi implikują zatem przyjęcie, iż właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty są normy zawarte w art. 78 § 5 w zw. z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 78§5 O.p. "w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu właśnie o ten przepis określi kwotę należnego podatnikowi oprocentowania. Organ zobligowany także będzie do ustalenia właściwego okresu, za jaki podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, mając na uwadze treść art. 73 O.p., który określa dzień powstania nadpłaty, od którego należy naliczać oprocentowanie. Sąd zauważa także, że organ nie może pomijać skutków prawnych orzeczeń ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.