Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1099/14 w sprawie ze skargi P. Agencji [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-790/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Agencji [...] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 201 r., III SA/Wa 1099/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Agencję [...] (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, iż realizuje projekty, w ramach których korzysta z dofinansowania ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej. Umowa dotycząca dofinansowania została zawarta w 2012 r., natomiast wydatkami kwalifikowanymi, objętymi refundacją na jej podstawie są wydatki poniesione

w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Część wydatków została poniesiona przed otrzymaniem dofinansowania.

Skarżąca zapytała, czy w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących

z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów:

- wstecz - w rozliczeniu za okresy, w których zostały one ujęte w rachunku podatkowym,

czy

- w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała refundację?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że - w jej ocenie - w związku

z otrzymaniem refundacji wydatków, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację. Wskazała, że refundacja korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm – dalej: u.p.d.o.p.). Natomiast z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku otrzymania przez nią refundacji wydatków, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, poniesione wydatki w części,

w jakiej są objęte refundacją, nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik uprzednio rozliczył je w kosztach uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem ich refundacji powinien dokonać korekty tych kosztów, tzn. stosownego ich zmniejszenia.

W opinii skarżącej dokonanie korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów wstecz wiązałoby się ze zwiększeniem kwoty dochodu, a tym samym zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznaczałoby to powstanie po stronie podatnika zaległości podatkowej i obowiązek jej uiszczenia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia płatności podatku za dany okres rozliczeniowy.

Podkreśliła też, że ocena, czy podatnik prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku, powinna być dokonywana na dzień, w którym jest on zobowiązany do ich obliczenia, a wydarzenia mające miejsce po tym dniu nie mogą prowadzić do zmiany tej oceny. Skoro ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek rozliczenia podatku w określonym dniu (terminie), to prawidłowość tego rozliczenia musi być oceniana według stanu istniejącego w tym dniu — a nie ex post. Zdaniem skarżącej, do momentu otrzymania przez nią refundacji poniesionych wydatków ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej brak było podstaw, by kwestionować zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Zdarzeniem, które decyduje o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest otrzymanie ich refundacji — dopóki ono nie nastąpi, uwzględnianie ich w kosztach podatkowych było w pełni uprawnione.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił – przepisy zakładają obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź w dacie ich poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach.

W konsekwencji korekta wynikająca z faktu, że dany wydatek przestał spełniać przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie nie został poniesiony przez podatnika, musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty

w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, że musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało.

W odpowiedzi na wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r.

4. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu ponowiła swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 9 września 2013 r. o wydanie interpretacji. Wskazała, że należy uznać, iż w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących

z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone - bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne - do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniej stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że ocena, czy deklaracja na podatek dochodowy jest prawidłowa, czy wadliwa, podejmowana jest

w dacie jej złożenia. Sąd uznał, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego wymaga od podatnika (zresztą także od właściwego miejscowo organu podatkowego pierwszej instancji), aby wspomnianej oceny dokonywał z uwzględnieniem okoliczności, która wydarzy się ewentualnie w przyszłości, czyli z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego i niepewnego - przyznania refundacji wydatków rzeczywiście, efektywnie poniesionych przez podatnika w chwili realizacji zadań opisanych we wniosku. Sąd uznał, że organ stawia przed skarżącą zadanie niemożliwe do wykonania, gdyż wymaga, aby w dacie ponoszenia wydatku i składania rozliczenia przewidziała, czy otrzyma refundację poniesionego kosztu. To zadanie jest

z oczywistych powodów niewykonalne, co szczególnie ewidentnie objawia się w tych przypadkach opisanych we wniosku, w których skarżąca najpierw ponosiła wydatek, a dopiero później zawarła umowę o jego refinansowanie. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że refundowane wydatki straciły status kosztu podatkowego, wynikający

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopiero w dacie, kiedy jego refundacja okazała się pewna. Dopiero bowiem z tą datą wiązać należy ocenę, że poniesiony poprzednio definitywny, nieodwracalny wydatek w celach, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., utracił te cechy definitywności i nieodwracalności. Wcześniej wydatek taki miał wszystkie cechy kosztu podatkowego.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: \

1) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy

w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy w związku z art. 81 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała refundację wydatków ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej. Tymczasem korekta wynikająca z faktu, że dany wydatek przestał spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie został poniesiony przez podatnika), wbrew temu, co przyjęto w wyroku, winna dotyczyć tego okresu w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym, gdyż z istoty korekty wynika, że musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Jak już zaznaczono, przy dokonywaniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. celowe wydaje się sięgnięcie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, a przede wszystkim odniesienie się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "Pojęcie >>dochodu<< w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13, wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3125/14).

Odnosząc te rozważania do analizowanego problemu stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji – poniesionych

w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 czy 52 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego

w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy.

Reasumując stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków

w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową).

Uwzględnienie stanowiska sądu pierwszej instancji oraz organu (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za te okresy,

w których zostały one wykazane), oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Rozpatrujący niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tego typu wnioskowanie za wadliwe. Warto

w tym miejscu przypomnieć, co stanowi o istocie zaległości podatkowej.

Zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony

w terminie płatności (art. 53 § 1 ord. pod.). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 53 § 2 ord. pod.). Wprawdzie zaległość podatkowa pojawia się "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego, to jednak – w ocenie NSA – stanowi ona skutek naruszenia przepisów podatkowych (bez względu czy naruszenie to było zawinione, czy też nie). Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ord. pod.). Jak zauważa się w piśmiennictwie, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej służą z jednej strony rekompensowaniu wierzycielowi podatkowemu ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w odpowiednim czasie, z drugiej strony – poprzez to, że ich wysokość przewyższa znacznie odsetki od kredytów bankowych – pełnią one również funkcję swoistej "kary" stosowanej

w związku ze zwłoką w płaceniu podatków (por. L. Etel [w:] C.Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 431).

Nie ulega wątpliwości, że odsetki za zwłokę stanowią ciężar daninowy, którego powstanie winno wprost wynikać z ustawy. Brak natomiast w ustawie podatkowej przepisu, który pozwalałby na identyfikowanie z zaległością podatkową stanu, w którym podatnik zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zobligowany jest do obniżenia wysokości ujętych uprzednio w urządzeniach księgowych kosztów uzyskania przychodów, a które następnie zostały zrefinansowane dotacjami udzielonymi w warunkach art. 17 ust. 1 lit. 47 i 52 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przytoczone unormowanie należy postrzegać w ten sposób, że powstanie jakiegokolwiek obowiązku daninowego, w kontekście określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy, także

w zakresie innych danin publicznych. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany (por. też wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11).

Zdaniem NSA do analizowanego przypadku nie odnosi się regulacja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadził podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Celem takiego rozróżnienia było jedynie ustalenie odmiennych reguł dotyczących momentu uwzględnienia poniesionych kosztów w podstawie opodatkowania. W świetle tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik ponosząc koszty (przed uzyskaniem dotacji na ich refinansowanie) winien je przyporządkowywać do określonego roku podatkowego, zgodnie z przytoczoną regulacją. Jednakowoż wynikających z art. 15 ust. 4 wskazań nie można przekładać na sposób rozliczania ujętych uprzednio

w podstawie opodatkowania kosztów, które zostały refinansowane. Uzyskane przysporzenie w postaci dotacji, pozostaje bez wpływu na sposób kwalifikowania poniesionych przez podatnika kosztów na koszty bezpośrednio związane

z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na marginesie wypada wskazać, że problemu rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie dotyczą także dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany art. 15 u.p.d.o.p. Dodana do tego przepisu nowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz. U. poz. 1595) odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej, tu zaś z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku

z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie

w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu ze środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym ze środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-201, Lublin 2008, s. 85 i n.).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że

w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz

(w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących.

Nieuzasadnione jest też różnicowanie skutków podatkowych związanych

z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku jednorazowego rozliczenia kosztów (Lege non distinguente nec nostrum distinguere). Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pozwala zauważyć, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego

i o wolontariacie", w żadnej z wymienionych regulacji ustawodawca nie określił, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia.

8. Zauważyć należy, że identycznie powyższe zagadnienie rozstrzygnął NSA uchwałą z dnia 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15, wskazując w tezie, że: "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania."

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.

z 2013 r. poz. 490 ze zm.) – skarga kasacyjna została wniesiona

w dniu 22 stycznia 2015 r.