II FSK 3277/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-09-06	
Data wpływu	2017-10-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1729/16	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1729/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1729/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. SA (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 listopada 2016 r., w której utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 9 sierpnia 2016 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka zarzucając naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "obiekt zdefiniowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...) jako Obiekt 1" (rampa żelbetowa; przyp. NSA) powinien być opodatkowany jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stanowi on jeden obiekt z budynkiem magazynowym i w konsekwencji nie powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 339 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów na podstawie umowy z 27 września 2001 r. nr [...] (dalej: D50) oraz z 30 grudnia 2002 r. nr [...] (dalej: D55), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że P. SA i P. sp. z o.o. nie są podatnikami podatku od nieruchomości od gruntów i obiektów budowlanych przekazanych im w posiadanie na podstawie powołanych w punkcie 2 umów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia w decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego;

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo uchybień proceduralnych popełnionych przez organy, które naruszyły art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów spółki oraz przeprowadzenie oceny dowodów w sposób dowolny;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów zgłoszonych przez spółkę na rozprawie.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a., tj.:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenie wskazanego przepisu w tym, że sąd nie odniósł się do zarzutów zgłoszonych przez nią na rozprawie 29 marca 2017 r.

Jak wynika z przytoczonego na wstępie art. 174 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej brak takiej argumentacji. Autor skargi kasacyjnej choć zarzucił sądowi, że nie odniósł się on do zarzutów spółki zaprezentowanych przez pełnomocnika na rozprawie, to ograniczył się tylko do stwierdzenia, że stanowi to ‒ jego zdaniem ‒ istotne uchybienie procesowe. Nie wyjaśnił jednak, dlaczego tak uważa; nie wykazał tym samym, by uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako pozbawiony prawidłowego uzasadnienia, nie mógł być podstawą do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień materialnoprawnych, tj. opodatkowania rampy żelbetowej oraz podmiotowości prawnopodatkowej w odniesieniu do gruntów i obiektów budowlanych przekazanych na rzecz P. SA i P. sp. z o.o. na mocy umów D50 i D55 w posiadanie samoistne.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, do którego odnosi się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. opodatkowania rampy kolejowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Jak słusznie stwierdził Sąd, rampa żelbetowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podzielić należy pogląd strony, zgodnie z którym dany obiekt budowlany nie może być uznany za budynek, by zakwalifikować go do grupy budowli. W pozostałym zakresie argumentacja spółki jest jednak wadliwa.

Definicja budowli została zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i, jak słusznie podkreślił Sad pierwszej instancji, nie ma ona charakteru pełnego – ustawodawca zawarł w niej jedynie przykładowe budowle takie jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, jednocześnie zastrzegając, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W załączniku do ustawy prawo budowlane wyszczególniono kategorie obiektów budowlanych. Rampy wraz z innymi elementami dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, takich jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, zostały w nim zaliczone do kategorii IV. Odrębną zaś kategorię obiektów budowlanych stanowią budynki, które ujęte zostały w kategoriach od I do III oraz od IX do XVIII, w której ujęto m.in. obiekty magazynowe, w tym budynki składowe, a także budynki kolejowe. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji pozwalającej przyjąć, że sporna rampa wprost wskazana w kategorii IV obejmującej budowle winna zostać uznana za część budynku tylko dlatego, że do niego przylega. W ocenie tutejszego Sądu umiejscowienie rampy w bezpośrednim sąsiedztwie budynku magazynowego nie ma znaczenia dla jej opodatkowania, gdyż nie zmienia jej charakteru jako budowli. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie są także zasadne zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów i obiektów budowlanych przekazanych przez skarżącą w posiadanie innym spółkom kolejowym. Wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2914/16, gdzie w analogicznym stanie faktycznym (z tym wyjątkiem, że w analizowanej sprawie chodzi o dwie umowy z dwoma spółkami) i podobnych zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego rozstrzygnięto kwestię, czy podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu P. na podstawie zawartej z P. umowy D50 jest P. czy P., przy uwzględnieniu dotychczasowego orzecznictwa (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16). Tożsama argumentacja odnosi się również do umowy zawartej przez skarżącą z S.

W powyższym wyroku wskazano, że nie powinno budzić wątpliwości, że status P. jako podatnika spornych nieruchomości wynika z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów lub posiadania samoistnego. Okoliczność ta wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji z rejestru gruntów i nie została przez P. podważona. Konieczność ustalenia charakteru posiadania spornych gruntów odnosiła się do P., skoro P. wywodziła, że to P. jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że P. należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1160, dalej jako: ustawa o komercjalizacji), P. została utworzona (przez P.) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki P. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi P. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ww. ustawy, P. wnosi do P. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane P. przez P. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką P. i P. zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa D50), natomiast S. 30 grudnia 2002 r. (umowa D55). Umowa obejmowała m.in. grunty opodatkowane w rozpoznanej sprawie. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do P. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane P. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Posiadanie gruntów przez P. wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań P. zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi: po pierwsze, w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P. i po drugie, przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez P.. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 (a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, że to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez P. zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Należy zauważyć, że zakres faktycznego władztwa (corpus) P. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela. Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać P. za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela. Z Umowy D50 wynika, że P. oddała sporne grunty P. do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez P. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na P. (w formie aportu) i że "nieruchomości te zostaną oddane P. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy".

Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie SN z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II CSK 17/11). P. posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że P. ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez P. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki P. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania P. te zapisy umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla P. w dysponowaniu gruntami.

Powyższe uwagi, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odnoszą się także do S. sp. z o.o. Stosownie bowiem do art. 78a ust. 1 ustawy o komercjalizacji spółki utworzone przez P. do dnia, w którym skuteczny stał się wpis P. S.A. do rejestru handlowego, mogą za zgodą ministra właściwego do spraw transportu prowadzić jednocześnie działalność w zakresie wykonywania przewozów kolejowych i zarządzania liniami kolejowymi o znaczeniu lokalnym, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem społecznym lub gospodarczym. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, do przekazania mienia spółkom, w tym linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17 ustawy o komercjalizacji. Spółka S. (której skarżąca jest udziałowcem) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lokalnych przewozów kolejowych na terenie T. i została powołana na podstawie ww. przepisów. Z akt sprawy wynika także, że skarżąca (zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji) oddała S. Sp. z o.o. na mocy umowy z 30 grudnia 2002 r. (umowa D-55) do odpłatnego korzystania grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej decyzji.

Niezasadny okazał się także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w postaci naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej twierdził bowiem, że doszło do błędnej wykładni tego przepisu wynikającej z pominięcia w zaskarżonym wyroku faktu, że P. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, co wywodzono z brzmienia art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 154, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.p." , zgodnie z którymi, "jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika, jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa" (art. 3 ust. 2 u.s.p.), a "ilekroć w ustawie jest mowa o państwowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym" (art. 1a u.s.p.) oraz z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1918/16, zgodnie z którym "sam fakt, że P. S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego". Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2795/11; z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 945/10), takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak D50 czy D55 mogłaby stanowić ten inny tytuł, to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie na podstawie umowy sporne grunty zostały oddane P. i S. nie przez właściciela, ale przez P., legitymującą się ustanowionym na jej rzecz prawem wieczystego użytkowania, a zatem w sposób wtórny.

P. i S. nie są zatem posiadaczem gruntu Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem, bo umowę D50 i D55 zawarła ze skarżącą, która działała we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc właścicielem, użytkownikiem wieczystym bądź władającym nieruchomościami. Nie sposób zatem twierdzić, że umowa D50 i D55 została zawarta ze Skarbem Państwa. Wbrew przekonaniu P., z faktu, że jest ona państwową osobą prawną (spółką Skarbu Państwa) nie sposób wywodzić, że jest ona w ramach umowy D50 i D55 reprezentantem Skarbu Państwa. Jako spółka Skarbu Państwa jest ona "inną niż Skarb Państwa jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną", w rozumieniu art. 1a u.s.p., nawet jeśli z mocy ustawy o komercjalizacji tylko ona była uprawniona do zawarcia umowy D50 i D55. Skoro ustawodawca w taki sposób ukształtował jej status, to z pewnością liczył się z konsekwencjami tego stanu rzeczy na gruncie prawa podatkowego.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 339 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p., a w konsekwencji także art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., których naruszenie powiązano właśnie z ww. przepisami prawa materialnego.

Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo uchybień proceduralnych popełnionych przez organy, które naruszyły art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W zarzucie sformułowanym w petitum skargi spółka wskazała w sposób ogólny, że organy nie dokonały, jej zdaniem, dostatecznej analizy sprawy i argumentów spółki oraz przeprowadziły ocenę dowodów w sposób dowolny. Skarżąca nie wskazała jednak, na czym konkretnie te uchybienia miałyby polegać.

W uzasadnieniu skargi wskazano natomiast, że skarżąca upatruje naruszenie tych przepisów w tym, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że opinia konserwatora zabytków wydana w 2015 r. ma zastosowanie do stanu faktycznego z 2011-2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezrozumiały w świetle tego, iż skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała opodatkowania Budynku Poczty, którego opinia dotyczyła. W konsekwencji ewentualne naruszenie przez sąd przepisów postępowania we wskazanym zakresie nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Na marginesie wskazać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącej, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków musi być informowany o wszelkich pracach konserwatorskich i budowlanych dokonywanych w zabytku. Z tego powodu konserwator wydając opinię w 2015 r. miał wiedzę, czy tego rodzaju prace były prowadzone w 2011 r. Sporządzona przez konserwatora opinia, jak każdy dowód w sprawie, podlegał ocenie organów podatkowych na podstawie art. 191 o.p. Skarżąca nie wykazała, by ocena ta była dowolna, a nie swobodna.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.