Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 620/24 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 620/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi S. W. (dalej: "Skarżący", "Strona"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 5 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 155 w zw. z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") i art. 120 o.p., poprzez błędne uznanie, że zakres żądań ujętych w wezwaniach skierowanych do Skarżącego przez Naczelnika odpowiadał zakresowi postępowania podatkowego lub kontroli i w związku z tym żądania te wykraczały poza zakres czynności sprawdzających, co doprowadziło Sąd I instancji do twierdzenia, że Skarżący nie miał obowiązku zastosowania się do treści wezwań, podczas gdy w ocenie organu wymagane przez organ podatkowy informacje nie wykraczały poza zakres czynności sprawdzających, a organ działał w granicach prawa i w związku z tym Skarżący miał obowiązek zastosować się do wezwania i udzielić stosownych wyjaśnień, czego nie uczynił i tym samym nałożenie na niego kary porządkowej było uzasadnione, a organ działał w granicach prawa.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2) i pkt 2a) w zw. z art. 272 pkt 2) i 3) o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że nie zaistniała ujęta w art. 262 § 1 o.p. przesłanka bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów i nie zaistniała zatem podstawa do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, o której mowa w powołanym przepisie co doprowadziło Sąd I instancji do bez zasadnego uchylenia postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika nakładającego na podatnika karę porządkową, natomiast z materiału dowodowego sprawy wynika, że podstawa do ukarania była i organ działał w granicach prawa a strona przeciwna bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku:

- co konkretnie doprowadziło Sąd I instancji do konstatacji, że organ żądając informacji i wyjaśnień zawartych w wezwaniach miał przekroczyć granice czynności sprawdzających;

- z czego Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że celem działania organu było w istocie wydanie decyzji podatkowej, a nie prowadzenie czynności sprawdzających;

- które konkretnie punkty z wezwań kierowanych do Skarżącego świadczą o przekroczeniu granicy czynności sprawdzających.

Powyższe w ocenie autora skargi kasacyjnej, uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu wyroku i stanowi istotną wadę uzasadnienia wyroku. Dodatkowo twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku oparte są na z góry założonej tezie, że organ przekroczył granice dopuszczalnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających oraz są sprzeczne z tym, czego właściwie oczekiwał organ kierując przedmiotowe wezwania do Skarżącego.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Kwestia sporna, w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez WSA, sprowadzała się do oceny wystąpienia przesłanek z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 272 pkt 2) i 3) o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięć organów podatkowych oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadzi w stosunku do Skarżącego czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w odniesieniu do wykazanej przez Skarżącego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających, pismami doręczonymi Skarżącemu 21 sierpnia, 29 września i 6 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał go do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wykazanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przekazania informacji i dokumentów dotyczących prowadzonych myjni samochodowych. We wszystkich wymienionych pismach organ pierwszej instancji zakreślił termin, do którego Skarżący powinien udzielić informacji i przedłożyć dokumenty oraz pouczył go o możliwości ukarania karą porządkową lub grzywną w przypadku niedostarczenia wyjaśnień i dokumentów w wyznaczonym terminie, a także o możliwości skorygowania złożonej deklaracji. W podstawie prawnej organ pierwszej instancji powołał art. 155 § 1, art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 262 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów w przedmiocie zasadności naruszenia przez WSA przepisów zawartych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 272 pkt 2) i 3) o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.

WSA właściwie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że czynności sprawdzające mają dać odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest wszczynanie kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, bądź wyeliminować potrzebę wszczynania wskazanych postępowań w wyniku wyeliminowania drobnych błędów i oczywistych omyłek deklaracji. Nie ulega wątpliwości, że nie zastępują one wskazanych postępowań. Słusznie przyjął WSA, że zakres żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od Skarżącego wyjaśnień i dokumentów w sposób oczywisty przekraczał zakres ustaleń, jakie mogą być czynione w ramach czynności sprawdzających, a tym samym obowiązków Skarżącego, jako podatnika do przedstawiana wyjaśnień i dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny również nie neguje obowiązku organów podatkowych zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wynikających z tego, ujętych w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej uprawnień organów i obowiązków stron, a także innych podmiotów. Jak zasadnie argumentuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powinno to być jednak realizowane w ramach odpowiednich procedur, w szczególności kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Skarżący, jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień organów podatkowych oraz akt postępowania podatkowego, nie był wzywany do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów jako kontrahent podatnika, w stosunku do którego prowadzona jest kontrola podatkowa. Nie miał więc do niego zastosowania art. 274c o.p. Nie wnioskował on też o zastosowanie ulgi podatkowej, ani nie złożył wniosku o rejestrację podatkową, czy zastosowanie określonej, uproszczonej formy opodatkowania.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za WSA stwierdza, że w stosunku do Skarżącego nie zaistniała ujęta w art. 262 § 1 o.p. przesłanka bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Nie zaistniała zatem podstawa do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, o której mowa w powołanym przepisie. W zakresie rozumienia wskazywanych powyżej przesłanek, podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1335/24.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje powiązane z tym zarzuty naruszenia art. 262 § 1 o.p. oraz przepisów postępowania, w tym m.in. w zakresie żądań ujętych w wezwaniach oraz wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Dyrektora podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego okazały się nietrafne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

s. Anna Dalkowska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)