III FSK 1359/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-28	
Data wpływu	2022-11-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Jacek Pruszyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 915/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 137; art. 1 § 1 i 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, art. 2a, art. 187 § 1 oraz art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2003 nr 60 poz 535; art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35;  Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1805; 130 § 1 i 2; Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1030; art. 208 § 2 i art. 299 §1-4; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 915/21 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0201-IEW2.4120.3.2021.MK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
|III FSK 1359/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 915/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi G. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetek za zwłokę i odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za Xll/2014 r. uchylił w całości zaskarżoną wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 0227-SEW.4120.33.2020.3 oraz umorzył postępowanie. Nadto zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do zastosowania art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p."), jednak wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego. Wskazał, że odpowiedni materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób właściwy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Błędne oceny i ustalenia w sprawie wynikały jedynie z niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego (ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: "u.p.u.n".) w zakresie powstania stanu niewypłacalności Spółki z dniem 31 marca 2015 r. WSA we Wrocławiu wskazał, że podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji jedynie w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., natomiast nie w zakresie uznania, że nie zachodziły żadne okoliczności, które uwalniałyby skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Wskazał, że niespornym było, że w okresie do 20 kwietnia 2015 r. skarżący pozostawał formalnie członkiem zarządu Spółki. Nadto, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a postanowieniem z dnia 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie prowadzone wobec majątku Spółki w zakresie przedmiotowych zaległości. Dodał, że skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej na skutek kierowanych do niego w tym zakresie pism przez organ I instancji i organ odwoławczy z pouczeniem o możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności, co w tym zakresie pozostało bez odpowiedzi. Jednak stanął na stanowisku, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki we wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w terminie 14 dni od wystąpienia jej niewypłacalności, który to obowiązek spoczywa niezależnie w myśl ust. 2 tegoż artykułu na każdym z członków jej zarządu do momentu zaprzestania pełnienia funkcji reprezentanta Spółki. WSA we Wrocławiu podkreślił, że organ odwoławczy nie przeprowadził pod tym względem właściwej analizy zebranego materiału dowodowego i bezzasadnie ustalił niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 10 u.p.u.n., która - w jego ocenie - zaistniała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji jej reprezentanta. W tym zakresie uznano, że mimo istnienia jednego wierzyciela (organ I instancji), brak zapłaty drugiego z kolei wymagalnego względem niego zobowiązania w dniu 31 marca 2015 r. skutkował powstaniem stanu niewypłacalności i koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki do dnia 14 kwietnia 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji ocena taka nie znalazła uzasadnienia zarówno w aspekcie uniwersalnej przesłanki płynnościowej określonej w art. 11 ust. 1 ówcześnie obowiązującej u.p.u.n. (brak wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych), jak i przesłanki majątkowej określonej w ust. 2 tegoż artykułu. Rozważając o wielości wierzycieli, sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie niewypłacalności prawidłowo wiąże się z wielością wierzycieli, akcentując brak zapewnienia możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela spółki. W związku z tym uznał, że ustalenie organów podatkowych, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego zaczął bieg z dniem 15 kwietnia 2015 r. nie miał odpowiedniego oparcia w ww. przepisach prawa i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy ustaleniu jednego tylko wierzyciela w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez skarżącego nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej zatem za brak złożenia wniosku o upadłość w takich okolicznościach nie można byłoby członkowi zarządu przypisać winy, skoro ta ma w sobie element obiektywny w postaci konieczności zaistnienia bezprawności, czyli naruszenia określonego prawnego obowiązku przez skarżącego które w świetle analizy w/w przepisów u.p.u.n. nie zaistniało. Zdaniem sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") należało zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzająca uchylić, a w konsekwencji umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik organu, który wyrok zaskarżył w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm. - dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i 3 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - w zakresie dotyczącym prawa materialnego, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. -w zakresie prawa proceduralnego - dalej: "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35 u.p.u.n., przez wyjście w toku orzekania poza granice sprawy administracyjnej (podatkowej) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, której to granice wyznaczają przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, pkt 2 oraz § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, pkt 2 oraz § 2 O.p. przez orzeczenie w oderwaniu od akt rozpoznawanej sprawy, niewyjaśnienie w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, niespójnego, nielogicznego I niejasnego w szczególności co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia, zakresu ustaleń organów, z którymi zgadza się WSA, rodzaju stwierdzonych przez WSA uchybień, których miały się dopuścić organy, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, które ma tworzyć linię orzeczniczą aprobowaną przez WSA - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wydaniem wyroku, który nie poddaje się kontroli instancyjnej przez NSA;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz § 3 w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, pkt 2 oraz § 2 w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art, 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm. - dalej: "k.p.c.") w związku z art. 208 § 2 i art. 299 §1-4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: k.s.h. ) w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: Konstytucja), przez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że:

a. organ I instancji wadliwie uznał, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, brak zapłaty drugiego z kolei wymagalnego względem niego zobowiązania skutkował powstaniem niewypłacalności i koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki - która to ocena, zdaniem WSA nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.u.n., k.p.c., k.s.h. oraz w praktyce orzeczniczej sądów upadłościowych,

b. organ odwoławczy nie przeprowadził właściwej analizy zebranego materiału dowodowego i bezzasadnie ustalił niewypłacalność P. Sp. z o.o.,

c. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. przez skarżącego nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość Spółki,

d. ustalenie organów podatkowych, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego zaczął biec z dniem 15 kwietnia 2015 r. nie ma odpowiedniego oparcia w przepisach prawa i w zgromadzonym materiale dowodowym,

e. zachowanie skarżącego polegające na niezłożeniu wniosku o upadłość nie naruszało obowiązków wynikających z przepisów prawa - za brak złożenia wniosku nie można skarżącemu przypisać winy, podczas gdy należało przyjąć, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w oparciu o właściwe przepisy prawa, że: w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, brak zapłaty drugiego z kolei wymagalnego względem niego zobowiązania skutkował powstaniem niewypłacalności i koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki - która to ocena ma uzasadnienie w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. i odpowiednio współstosowanych z nimi przepisach u.p.u.n.. oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, a ponadto: organ odwoławczy przeprowadził prawidłową analizę zebranego materiału dowodowego nienaruszającą norm art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i zasadnie ustalił niewypłacalność P. Sp. z o.o., w okresie pełnienia funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. przez skarżącego zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość Spółki, ustalenie organu odwoławczego, że członek zarządu (skarżący) zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość do dnia 15 kwietnia 2015 r. (termin 14 dniowy liczony od dnia 1 kwietnia 2015 r.) ma oparcie w przepisach prawa i w zgromadzonym materiale dowodowym, zachowanie skarżącego polegające na niezłożeniu wniosku o upadłość naruszało obowiązki wynikające z przepisów prawa.

Wskazał, że powyższe naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły ten Sąd do błędnego przekonania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35 u.p.u.n. w związku z 130 § 1 i 2 k.p.c. w związku z art. 208 § 2 i art. 299 §1-4 k.s.h. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, skoro członek zarządu spółki z o.o. na gruncie przepisów u.p.u.n. nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (brak prawnego obowiązku zgłoszenia), to zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy, a tym samym nie może ono skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu). Podczas gdy należało przyjąć, że adresatami normy z art. 116 O.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy też również inne i obejmuje ich jeden cel ww. regulacji - subsydiarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki), różnicowanie zaś sytuacji takich osób na gruncie przesłanki zwalniającej z takiej odpowiedzialności w oparciu o kryterium ilości wierzycieli (czy występuje więcej niż jeden wierzyciel) związaną z możliwością ogłoszenia upadłości podatnika na gruncie innego aktu prawnego i innego postępowania, nie jest racjonalnie uzasadnione z uwagi na cel i treść przepisu art. 116 O.p., ponadto rozróżnienie takie nie ma cechy rozwiązania proporcjonalnego i narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa;

2. skutkiem powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię było naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania przed organami, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy;

3. art. 2a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35 u.p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. polegające na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikającej z art. 2a O.p. dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego "in dubio pro tributario", a to wskutek wadliwego przyjęcia, że w przypadku wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. w związku z ww. przepisami u.p.u.n., występują niedające się usunąć wątpliwości co do pojęcia niewypłacalności, które rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika. podczas gdy należało przyjąć, że w przypadku przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. w związku z ww. przepisami u.p.u.n. nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym pojęcia niewypłacalności, które rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, stąd nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p.

4. art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 35 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji polegające na niezastosowaniu ww. przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, podczas gdy ww. przepis WSA winien był zastosować w celu prawidłowej oceny, czy różnicowanie sytuacji członków zarządu na gruncie przesłanki zwalniającej z takiej odpowiedzialności w oparciu o kryterium ilości wierzycieli nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wskazał, że ww. naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziły do przyjęcia przez WSA, że pojęcie niewypłacalności należy wiązać z wielością wierzycieli, konsekwencji prowadziło do uznania przez WSA, iż w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, członek zarządu spółki z o.o. nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jego zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy i nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania spółki na gruncie art. 116 O.p. § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., co z kolei spowodowało, że WSA uznał wydane przez organy decyzje za naruszające prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł również o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie na zasadzie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjnej organu odwoławczego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji analizując to, czy Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość Spółki, pojęcie niewypłacalności powiązał z występowaniem wielu (co najmniej dwóch) niezaspokojonych wierzycieli Spółki. Sąd zaakcentował brak zapewnienia możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela spółki. To doprowadziło sąd pierwszej instancji do konstatacji, że ustalenie organów podatkowych, iż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego zaczął bieg z dniem 15 kwietnia 2015 r., nie ma odpowiedniego oparcia w ww. przepisach prawa i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy ustaleniu jednego tylko wierzyciela w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej zatem za brak złożenia wniosku o upadłość w takich okolicznościach nie można byłoby członkowi zarządu przypisać winy, skoro ta ma w sobie element obiektywny w postaci konieczności zaistnienia bezprawności, czyli naruszenia określonego prawnego obowiązku przez Skarżącego, które w świetle analizy przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie zaistniało. Zdaniem WSA doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że pojęcie niewypłacalności Spółki należy wiązać wyłącznie z wielością wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela stanowisko odmienne, w myśl którego nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalania członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Jak słusznie odnotował sąd pierwszej instancji, takie stanowisko wyraził NSA m.in. w wyroku z dnia 3 marca 2022 r., III FSK 335/21, publ. CBOSA). W jego uzasadnieniu wskazywano, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Jak wskazano w powoływanym wyroku doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20, 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21 publik. CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.

W konsekwencji uznać należało, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że adresatami normy z art. 116 O.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to, czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy ma również długi wobec innych wierzycieli. Nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21).

Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związany będzie powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i odstąpi od zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni skutkującej przyjęciem, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, skoro członek zarządu spółki z o.o. na gruncie przepisów u.p.u.n. nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (brak prawnego obowiązku zgłoszenia), to zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy, a tym samym nie może ono skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość).

Wobec uznania zasadności kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.