Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

1. B. F. (dalej także: Podatnik, Strona, Skarżąca) dokonała w dniu 13 września 2011 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. za cenę 292.500 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 13 września 2011 r. Przedmiotowy lokal, stanowiący odrębną nieruchomość, Strona nabyła wraz z małżonkiem D. F. do ich majątku wspólnego, w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 24 czerwca 2008 r.). Następnie w drodze umowy darowizny zawartej przez Stronę oraz małżonka i udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 1 września 2011 r., lokal został przekazany do majątku osobistego Strony. W związku z faktem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz niespełnienia wymaganych warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił B. F. zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 55.441 zł.

2. Pismem z dnia 5 lipca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) decyzją z dnia [...] października 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż po dokonaniu oceny materiału dowodowego nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostały podjęte czynności zmierzające do dokonania całości ustaleń, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto zasadne było uzupełnienie postępowania dowodowego celem dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących, w pierwszej kolejności, daty nabycia przedmiotowego lokalu. Dyrektor wskazał również, iż należy dokonać weryfikacji czy Stronie przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.), ewentualnie na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak również ustalić prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił B. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 września 2011 r., Rep. A nr [...], w kwocie 55.441 zł. Strona od powyższej decyzji nie złożyła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

5. W dniu 5 listopada 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek z dnia 30 października 2019 r. złożony przez pełnomocnika B. F., o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."). Pełnomocnik Podatnika wskazał, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na błędnym uznaniu za skuteczne doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie Stronie, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego i w konsekwencji błędnym uznaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia za skuteczne, co doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Stronie po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu Pełnomocnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą prawidłowej wykładni przepisu art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym od publikacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrując wniosek Strony z dnia 30 października 2019 r. w świetle przesłanek wymienionych w art, 247 O.p. wskazał, że pismem z dnia 6 listopada 2017 r. B. F. została zawiadomiona na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 27 października 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spełnienie przesłanki nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 27 października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 54 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Zawiadomienie zostało skierowane na adres wskazany do korespondencji i doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 13 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w powyższym przepisie wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego "zawiadamia podatnika". Zatem dla wywołania skutku prawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w każdym przypadku należy o tym zawiadomić podatnika. Stanowisko takie prezentowane było w szeregu orzeczeń, w których odwoływano się bezpośrednio do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym z kolei podkreślono, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Cel ten zostaje osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Zatem jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest podatnik, (wyroki NSA: z 14 października 2015 r. I FSK 1235/14, z 27 listopada 2015 r. I FSK 1194/14, z 25 kwietnia 2017 r. II FSK 676/16, z 1 grudnia 2017 r. I FSK 853/17, I FSK 1169/17, I FSK 1203/17, I FSK 1204/17, z 24 stycznia 2018 r. I FSK 600/16, z 22 czerwca 2018 r. I FSK 1599/16). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że jednak w linii orzeczniczej wyłonił się drugi nurt wyrażający stanowisko przeciwne, z którego wynika, iż jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe, obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie, organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi. Jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wątpliwości interpretacyjne w powyższej kwestii zostały rozwiązane dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Przy czym podkreślił, że na dzień wydania przedmiotowego zawiadomienia, tj. w dniu 6 listopada 2017 r. orzecznictwo w kwestii doręczeń zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było jednolite. Zatem nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, że w przedmiotowej sprawie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa i koniecznym jest stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. Zatem Dyrektor ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika.

7. B. F. pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na utrzymaniu dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje w jaki sposób należy prawidłowo interpretować i stosować art. 70c O.p. oraz jakie skutki wywołuje błędne zastosowanie tego przepisu;

- art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na pominięciu wykładni przepisów podatkowych przedstawionej przez NSA i podtrzymanie dowolnej i pro fiskalnej wykładni przepisów;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa polegało na wydaniu merytorycznej decyzji dotyczącej przedawnionego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Wydanie merytorycznej decyzji było z kolei skutkiem uznania za prawidłowe doręczenia pisma w trybie art. 70c O.p. Stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi profesjonalnemu, co stoi w sprzeczności z wykładnią tego przepisu wskazaną w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 marca 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie bowiem z treścią uchwały, doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest nieskuteczne i uchybienie to powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu, podczas gdy wskazany przepis nie ma żadnego odniesienia do zaistniałego stanu faktycznego, ani też nie został wskazany przez Stronę jako podstawa wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2020 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że powiadomienie Podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2017 r. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie naruszył rażąco przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszania jego biegu. Odnosząc się do sposobu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. organ odwoławczy wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07). Co do zasady nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., III SA 3279/99). Mając na uwadze uchwałę NSA podjętą w dniu 18 marca 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 3/18, Dyrektor za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, że organ podatkowy, doręczając Podatnikowi, a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. rażąco naruszył prawo. Istotne jest bowiem to, że w okresie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności istniał spór co do wykładni ww. przepisu. A opowiedzenie się przez organ za jedną z prezentowanych w orzecznictwie wykładni prawa i danie temu wyrazu w wydanej decyzji, nie może być potraktowane jako rażące naruszenie prawa (porównaj np.: wyroki NSA z dnia 13 października 2011 r. II OSK 1436/10, z dnia 2 czerwca 2015 r. II OSK 2669/13, z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1599/15). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że będąca przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana w dniu [...] lutego 2018 r., natomiast dopiero w dniu 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, została podjęta powyższa uchwała składu 7 sędziów NSA. Pogląd sformułowany w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA nie może prowadzić do wniosku, że ze względu na obecnie obowiązującą linię orzeczniczą ukształtowaną pod wpływem tej uchwały, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. motywowana odmienną wykładnią art. 70c O.p. dla oceny daty przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego Strony i możliwości orzekania o jego wysokości przez organ podatkowy - rażąco narusza prawo. W postępowaniu nadzorczym opartym o przesłankę rażącego naruszenia prawa nie można eliminować decyzji, której wydanie zostało oparte o wykładnię przepisu, która w późniejszym okresie czasu uległa zmianie. Zagadnienie wykładni prawa jest bowiem uznawane za uchylające się spod kwalifikacji pod przesłankę rażącego naruszenia prawa, bo taki zarzut można postawić tylko zastosowaniu przepisu, którego treść jest niewątpliwie i jednolicie rozumiana. Jeżeli zatem przepis może być różnie rozumiany, to taka sytuacja nie skutkuje oceną wydanego w oparciu o jeden z możliwych wniosków interpretacyjnych aktu jako rażąco wadliwego.

9. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na utrzymaniu dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 wprost wskazuje, w jaki sposób należy prawidłowo interpretować i stosować art. 70c O.p. oraz jakie skutki wywołuje błędne zastosowanie tego przepisu;

- art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji nie o przepisy prawa obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., lecz o okoliczność, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywana była błędna wykładnia przepisu art. 70c O.p., która to wykładnia została jednoznacznie oceniona jako błędna w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18;

- art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na pominięciu wykładni przepisów podatkowych przedstawionej przez NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 i podtrzymanie dowolnej i profiskalnej wykładni przepisów;

- art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa polegało na wydaniu merytorycznej decyzji dotyczącej przedawnionego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Wydanie merytorycznej decyzji było z kolei skutkiem uznania za prawidłowe doręczenia pisma w trybie art. 70c O.p. Stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi profesjonalnemu, co stoi w sprzeczności z wykładnią tego przepisu wskazaną w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie bowiem z treścią uchwały, doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest nieskuteczne i uchybienie to powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ, że rażące naruszenie prawa traci przymiot rażącego w drodze częstego powtarzania, podczas gdy przesłanka ta w istocie odnosi się do stopnia naruszenia prawa, a nie częstotliwości występowania tego naruszenia w obrocie prawnym i w konsekwencji brak zastosowania wskazanego przepisu poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada równości wobec prawa, podczas gdy Organ w zaskarżonej decyzji odmawia usunięcia skutków rażącego naruszenia prawa wynikającego z decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., jednocześnie wskazując, że decyzja taka nie mogłaby zostać wydana w obecnym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., kiedy to wprowadzony do systemu prawnego został art. 70c Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania od Organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. WSA przyjął ustalony stan faktyczny w całości, gdyż nie budził on wątpliwości. Wynikał z zebranego materiału sprawy, a strona nie zbudowała na tej podstawie żadnych zarzutów. Jednocześnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, jakie enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 O.p. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 lipca 2020r., I SA/Bd 270/20, wskazał już skarżącemu, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

12. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 NSA stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008r., I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z dnia 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Po 1102/13). Nadto, niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 456/17).

13. Zdaniem Skarżącej powodem rażącego naruszenia prawa było pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. W ocenie Strony uchwała ta wprost wskazuje, w jaki sposób należy prawidłowo interpretować i stosować art. 70c O.p. oraz jakie skutki wywołuje błędne zastosowanie tego przepisu. Zdaniem Skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na wydaniu merytorycznej decyzji dot. przedawnionego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Wydanie merytorycznej decyzji było z kolei skutkiem uznania za prawidłowe doręczenia pisma w trybie art. 70c O.p. Stronie zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi profesjonalnemu, co stoi w sprzeczności z wykładnią tego przepisu wskazaną w uchwale siedmiu sędziów NSA, z dnia 18.03.2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie bowiem z treścią uchwały, doręczenie zawiadomienia z art. 70c z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest nieskuteczne i uchybienie to powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

14. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 27 października 2017r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uchylania się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011r., tj. o czyn z art. 54 kks. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017r. - doręczonym Stronie na adres rejestracyjny w dniu 27 listopada 2017r. w trybie art. 150 O.p. oraz na adres korespondencyjny w dniu 13 listopada 2017r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę, że z dniem 27.10.2017r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ww. zawiadomieniu wskazał również, że spełnienie przesłanki o której mowa wyżej nastąpiło poprzez wszczęcie w 27 października 2017r. postępowania przygotowawczego w trybie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm.). Powiadomienie Podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2017 r. Tym samym przyznać należy, że nie doręczono powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

15. Jednakże zauważyć należy, że treść zawiadomienia wypełniała wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, m.in. że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym

16. Na podkreślenie zasługuje to, że kwestia dotycząca doręczenia i zawiadamiania strony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c była przedmiotem wielu sprzecznych orzeczeń sądowych, w tym również uchwał NSA. W ocenie Sądu o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (vide wyrok NSA z dnia 16.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07). Co do zasady nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 09.03.2000 r" III SA 3279/99). Podnieść należy, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w zakresie stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r. II FSK 1728/17). Nadto należy zauważyć, do 2019 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało się, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób, w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Podkreślano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd twierdzono, że obowiązek ten "dostosowuje się" do fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., I FPS 3/18).

17. 18 marca 2019 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18), w której tezie wskazano, że: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia, motywując konieczność przekazania w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów wskazano, że pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art. 70c O.p. W praktyce stosowania tego przepisu występuje bowiem wiele istotnych problemów, związanych m. in. z tym, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zważywszy powyższe Sąd administracyjny podzielił stanowisko organu wyższego stopnia, że doręczając Podatnikowi, a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu rażącym. Istotne jest bowiem to, że w okresie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności istniały kontrowersje i spór co do wykładni ww. przepisu. A opowiedzenie się przez organ za jedną z prezentowanych w orzecznictwie wykładni prawa i danie temu wyraz w wydanej decyzji, nie może być potraktowane jako rażące naruszenie prawa (porównaj np.: wyroki NSA z dnia 13.10.2011 r. II OSK 1436/10, z dnia 2.06.2015 r. II OSK 2669/13, z dnia 24.02.2017r. sygn. akt II OSK 1599/15). Uwzględniając przedstawioną argumentację odnoszącą się do kwestii możliwości stwierdzenia - w realiach niniejszej sprawy - nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa, Sąd uznał za nietrafiony za zarzut skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na utrzymaniu dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego (dot. art. 70c O.p.) oraz art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na pominięciu wykładni przepisów podatkowych przedstawionej przez NSA i podtrzymanie dowolnej i profiskalnej wykładni przepisów.

18. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę