Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 788/23 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.20.2023.3.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 788/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 września 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.20.2023.3.MG w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. M. zaskarżając go w całości. Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 137 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że dzień 28 czerwca 2017 r. (dzień, w którym upłynęły 3 miesiące od nieuregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2017 r.) był momentem w jakim Spółka stała się niewypłacalna (str. 16 wyroku), co wynikało z zaakceptowania błędów organów tj.:

- braku ustalenia przez organy okoliczności związanych z kondycją finansową Spółki, w sytuacji gdy niewykonywanie zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań i co należy ustalić w oparciu o dokumenty finansowe,

- zmarginalizowanie dokumentów finansowych Spółki tj. sprawozdania finansowego za 2017 r. i bilansu na dzień 15 lipca 2018 r., przeczących tezie o zaistnieniu stanu niewypłacalności Spółki z dniem 28 czerwca 2017 r.,

- zmarginalizowania umów ratalnych z ZUS i pisma ZUS z 5 grudnia 2019 r., z których wynika, że Spółka sukcesywne spłacała swoje zobowiązania wobec ZUS do grudnia 2019 r., co przeczy tezie o zaistnieniu stanu niewypłacalności Spółki z dniem 28 czerwca 2017 r.,

- odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego, świadka R. Z. na okoliczność podejmowania działań w przedmiocie dokapitalizowania Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwymi czasie, wobec uznania, że w niniejszej sprawie działania naprawcze nie mają znaczenia (str. 19 wyroku), podczas gdy ocenę charakteru braku płynności finansowej należy oceniać każdorazowo indywidualnie na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym brać pod uwagę możliwość przywrócenia płynności finansowej dłużnika,

- odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r. wobec automatycznego uznania, że wniosek ten był spóźniony (str. 18 wyroku), w sytuacji gdy Sąd sam twierdzi, że wykazanie przesłanek negatywnych (w tym złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie) ciąży na członku zarządu (str. 19 wyroku), a więc okoliczności towarzyszące jego złożeniu, w tym ówczesna sytuacja finansowa Spółki, powinny zostać poddane wnikliwej ocenie organu, co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do daty zaistnienia niewypłacalności (trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań) Spółki i właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:

- wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wyroku — przejawiającą się twierdzeniu, że niewypłacalność może mieć miejsce jeżeli dłużnik zalega z zapłatą co najmniej dwóch zobowiązań (str. 17 wyroku), przy jednoczesnym uznaniu, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia jednego zobowiązania (VAT za luty 2017 r.) — str. 16 wyroku,

- brakiem uzasadnienia twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (str. 18 wyroku), w sytuacji gdy Sąd I instancji sam wskazuje, że to na osobie trzeciej (członku zarządu) spoczywa ciężar wykazania przesłanek negatywnych, w tym wykazania okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (str. 19 wyroku), a więc braku uzasadnienia akceptacji zblokowania przez organ inicjatywy dowodowej skarżącego.

Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał naruszenie prawa materialnego tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. z zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) – dalej jako: "p.u." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia jednego zobowiązania (VAT za 2/2017) oraz że dla ustalenia niewypłacalności zbędne jest ustalenie jaka jest wartość majątku spółki, jaka jest jej kondycja finansowa i jakie podejmowano działania naprawcze, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co w rezultacie wykładni dokonanej na niekorzyść skarżącego, skutkowało zaakceptowaniem przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W oparciu o przytoczone podstawy kasacyjne na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie, na wypadek uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2026 r., poz. 143, - dalej jako: "p.p.s.a."), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczą spornej w tej sprawie kwestii istnienia przesłanki wyłączenia odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ocena, czy "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 21 ust. 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W ocenie Sądu I instancji słusznie przyjęto w sprawie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 27 marca 2017 r. (termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2017 r.). Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 28 czerwca 2017 r. (Spółka nie uregulowała także kolejnych zobowiązań podatkowych). Czyni to zasadnym wniosek, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe 28 czerwca 2017 r. Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 28 lipca 2017 r.

W świetle powyższego co do zasady trafny jest zarzut podważający ocenę Sądu I instancji, który wbrew własnej argumentacji przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia jednego zobowiązania – VAT za luty 2017 r. Niemniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie wykonywała zobowiązań także za kolejne miesiące. Zatem Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu 3 miesięcy liczonych od niezapłacenia kolejnego zobowiązania VAT za marzec 2017 r. tj. 28 sierpnia 2017 r. Tymczasem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło 3 sierpnia 2018 r. Zatem bezsprzecznie był to wniosek spóźniony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając, że ustalona przez organ podatkowy przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zidentyfikowana została jako sytuacja opisana w art. 11 ust. 1a p.u., przyjąć należało, tak jak słusznie uczynił to Sąd I instancji, że wszelkie okoliczności nawiązujące do przewyżki zobowiązań Spółki ponad wartość jej majątku są dla sprawy irrelewantne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że działania naprawcze podejmowane przez skarżącego pozostają bez wpływu na ocenę, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21, z 16 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1387/24).

Sąd I instancji słusznie ocenił, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 sierpnia 2018 r. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem złożenie tego wniosku ale wywodziły, że jest to wniosek spóźniony.

Nadto Sąd I instancji trafnie zauważył, że wniosek Spółki z 3 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla miasta st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. Stosownie do powołanego przepisu sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W orzecznictwie sądów administracyjnych łączy się zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. ze złożeniem wniosku niezależnie od sposobu jego merytorycznego załatwienia. Niemniej wniosek taki musi zostać skutecznie złożony, a więc musi zostać rozpoznany merytorycznie. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. oznacza, że jest on spóźniony.

Odnośnie akcentowanej w skardze kasacyjnej umowy ratalnej z ZUS należy zauważyć, że z pisma ZUS z 5 grudnia 2019 r. wynika, że Spółka nie opłacała rat zgodnie z ustalonym w umowach harmonogramem. Jest to okoliczność wystarczająca aby uznać, że zawarcie układ ratalny nie podważa oceny co do czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Bogusław Woźniak s. Wojciech Stachurski s. Tomasz Kolanowski