Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie: czy zgodnie z art. 29 a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług ) przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego ( aportu) do spółki komandytowo- akcyjnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, a więc akcje o wartości odpowiadającej wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT.

We wniosku o interpretacje "A. sp. z o.o." spółka komandytowa w P. ( dalej: Skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła do spółki "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. wkład niepieniężny w postaci przysługującego jej prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie G., zarejestrowanego przez OHIM pod numerem [...]. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100.000 zł. zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr Rep A 4288/2014 oraz umową przeniesienia własności aportu z dnia 31 lipca 2014 r.

Wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny zawartej w sporządzonym raporcie według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. oraz według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Znak towarowy wyceniono na kwotę 52.000.000 zł. Tak ustalona wartość stanowiła według Skarżącej wysokość wnoszonego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy.

W zamian za wkład niepieniężny Skarżąca objęła 100.000 sztuk akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. oraz cenie emisyjnej 520 zł. za jedną akcję.

Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo akcyjnej, biegły rewident wydał opinię na temat tzw. "wartości godziwej" przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) potwierdzającą wartość określoną w wycenie biegłego rzeczoznawcy, zgodnie z którą cena emisyjna akcji spółki komandytowo akcyjnej, które zostały objęte przez Skarżącą była równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Z uwagi na fakt, że wartość nominalna akcji była niższa niż cena emisyjna, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo akcyjnej. Skarżąca udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania wartość znaku towarowego równą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego pomniejszoną o wartość podatku VAT.

Powołując się na art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z treścią tego przepisu, wszystko co stanowi zapłatę. Z uwagi jednak na to, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów odnoszących się do zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej, za podstawę opodatkowania przyjąć należy wartość świadczenia wzajemnego, jako że to właśnie to świadczenie stanowi zapłatę. Powołując się z kolei na art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej odnośnie drugiego sformułowanego przez nią pytania.

Powołując się na ten sam przepis tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ zgodził się ze Skarżącą, że podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, ale nie będzie to, jak chciała Skarżąca, równowartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest kwota równa sumie wartości nominalnej obejmowanych akcji, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że podstawą opodatkowania powinna być wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o wartość podatku VAT. Wskazała również, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług transakcja wniesienia aportu do spółki komandytowo – akcyjnej oraz ustalenie podstawy opodatkowania winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru spółki komandytowo –akcyjnej wynikającego z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: Kodeks spółek handlowych ), w tym także z uwzględnieniem jej kapitałowego charakteru w części dotyczącej kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy oraz akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuję.

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a: sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia interpretacji. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom odpowiada ono obowiązującym przepisom i jest wynikiem prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co w realiach niniejszej sprawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do odpowiedzi na to pytanie, istotna jest prawidłowa wykładnia pojęcia "zapłata", którą Skarżąca miała otrzymać w zamian za wniesiony do spółki komandytowo akcyjnej wkład niepieniężny. Skarżąca uważa, że zapłatą jest cena emisyjna akcji spółki komandytowo akcyjnej, zaś organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zapłatą tą jest wartość nominalna nabytych akcji.

Jak wynika z treści wyżej wskazanego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy mieć przy tym na uwadze również treść ust. 6 art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje na katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, jak również ust. 7, w którym wymienione zostały elementy wyłączone z podstawy opodatkowania. W istocie jednak powstały spór sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia powstałego spornego zagadnienia, znaczenie ma postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r. (sygn. akt I FPS 6/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem tym NSA odmówił podjęcia uchwały, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. Wprawdzie rozstrzygnięcie to dotyczyło odmowy podjęcia uchwały, jak również nieobowiązującego już stanu prawnego, niemniej jednak wywody zawarte w jego uzasadnieniu przystają do realiów niniejszej sprawy. W szczególności postanowienie to zawiera odniesienie do aktualnego stanu prawnego normującego podstawę opodatkowania, czyli art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały z dwóch powodów. Po pierwsze stwierdził, że nie zachodzą istotne rozbieżności występujące w orzecznictwie sądów, czyli odniósł się do praktyki orzeczniczej pod rządem uprzednio obowiązujących przepisów. Drugim powodem odmowy podjęcia uchwały, była zmiana przepisów prawnych i w tej części NSA odniósł się do stanu prawnego, który był przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do nieobowiązującego już przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Jak stwierdzono w uzasadnieniu postanowienia, taka interpretacja przepisów, przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.

Odnosząc się do aktualnego stanu prawnego, czyli będącego przedmiotem interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług rozwiewa już wszelkie wątpliwości, że zapłatą będzie suma wartości nominalnej udziałów. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na uzasadnienie Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805). Wynika z niego, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. W projekcie tym wskazano również, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywania wyrażone w wyżej wskazanym postanowieniu. Nadmienić przy tym należy, że pogląd ten znalazł również akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014r. (sygn. akt I FSK 225/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że na zmianę przepisów prawnych zwrócił uwagę organ interpretacyjny, słusznie podnosząc, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednika uchylonego przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Brak jest wobec powyższego jakiekolwiek przepisu prawnego, który potwierdzałby stanowisko wyrażone przez Skarżącą.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, Skarżąca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje. Oznacza to tym samym, że spółka komandytowa w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. Również Skarżąca otrzymała w zamian za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Skoro Skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do spółki komandytowo akcyjnej wkład niepieniężny (aport).

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, które jej zdaniem potwierdzają, że wartość emisyjna objętych akcji odpowiada wysokości wniesionego wkładu, stanowiąc równocześnie godziwą wartość, o jakiej mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, regulującą stosunki prawno-podatkowe. Przepisy odnoszące się do konkretnego podatku co do zasady w sposób kompleksowy regulują jego wszystkie elementy.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, że podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje – będzie wartość nominalna obejmowanych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.