Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B.P. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A", kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APOLLO GAMES nr [...] w lokalu Sklepu Spożywczego przy. ul. [...] w D. tj. poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiła dokumentacja z kontroli lokalu –Sklepu Spożywczego, przeprowadzonej w dniu 24 listopada 2015 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R.

W trakcie czynności kontrolnych w ww. lokalu stwierdzono, że znajduje się w nim urządzenie do gier, którego ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że może to być automat do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali jego oględzin. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że :

1. urządzenie jest urządzeniem elektromechanicznym typu video,

2. automat przyjmuje pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzania na nim gier,

3. przebieg gier na poddanym eksperymentowi automacie ma przebieg losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego,

4. w wyniku rozgrywania gier na urządzeniu możliwa jest wypłata środków pieniężnych bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. hoppera,

5. na automacie poddanemu eksperymentowi po uzyskanej wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na podwajaniu wygranych punktowych, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia,

6. urządzenie do gier umożliwia uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia,

7. na urządzeniu możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostartu, całkowicie bez udziału gracza.

Na podstawie powyższego stwierdzono, że poddane czynnościom eksperymentu urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu u.g.h.

Ponadto ustalono, że Skarżąca zawarła z "B" sp. z o.o. w R. i "C" sp. z o.o. w W. w dniu 8 grudnia 2014 r. umowę dzierżawy powierzchni, w dniu 31 maja 2015 r. ramową umowę dzierżawy powierzchni i w dniu 1 czerwca 2015 r. umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Przedmiotem umów była dzierżawa kontrolowanego lokalu, umożlwiająca zainstalowanie urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Strony umówiły się, że z tytułu zawartej umowy dzierżawca będzie płacił czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł. Wypłata czynszu została uzależniona od eksploatacji urządzenia.

W dniu 11 grudnia 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka Skarżącą, która zeznała, że otrzymała propozycję dzierżawy powierzchni od nieznanego mężczyzny o imieniu D., z którym podpisała w dniu 8 grudnia 2014 r. umowę. Wskazała, że kwotę czynszu otrzymuje raz w miesiącu od serwisanta urządzenia. Podkreśliła, że automat "przyciągał klientów do sklepu" i dzięki niemu w sklepie był większy ruch.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2020 r., opisaną na wstępie, wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 u.g.h., obowiązujących w dacie rzekomego popełnienia przez Skarżącą zarzucanego jej czynu, poprzez nieuzasadnione uznanie, że była ona podmiotem współorganizującym grę na automacie o nazwie APOLLO GAMES nr [...], w lokalu położonym w D., przy ul. [...], tj. poza kasynem gry,

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy oraz w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie w sposób dowolny zebranego materiału dowodowego, tj. o przekroczenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenie domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na jego korzyść, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

DIAS nie podzielił powyższych zarzutów i decyzją z dnia [...] marca 2021 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017. 88) – dalej: ustawa nowelizująca.

Powołując się na orzeczenia sądów DIAS wskazał, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Organ II instancji nie miał wątpliwości co do tego, że urządzenie APOLLO GAMES nr [...] umożliwiało prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. - urządzenie to jest bowiem urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Powyższe zostało potwierdzone przez Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 13 maja 2017 r., które przeprowadziło na przedmiotowym automacie badania.

Na podstawie tak przeprowadzonej analizy organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w sposób bezsprzeczny udokumentował możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 u.g.h.

Nie budziło również zastrzeżeń organu wyczerpanie przesłanki urządzania gier na automatach. Wprawdzie, jak zauważył organ ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", ale przy jej odkodowywaniu należy posłużyć się wykładnią językową, w tym znaczeniami jakie temu pojęciu nadają słowniki języka polskiego.

W ocenie DIAS za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Organ odwoławczy uznał, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio lub w jakiś sposób do tego, że gra w ogóle się odbywa, dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (względnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ) ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

"Urządzanie gier" to, zdaniem organu, podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy.

W ocenie DIAS nielegalny proceder urządzania gier w kontrolowanym lokalu miał miejsce przy współdziałaniu dwóch podmiotów, dysponenta automatu oraz dysponenta lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy dokonali podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier.

W skardze do sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- 189g § 1 ustawy z dn. 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 24 listopada 2015 r.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie pomimo upływu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie w zaskarżonej decyzji kwestii przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry, pomimo tego, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że do takiego przedawnienia doszło,

- art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. nieuchylenie decyzji organu ł instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie prawa do nałożenia kąty pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie wymierzyły jej karę pieniężną z tytułu urządzania gier z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie prawo do nałożenia kary administracyjnej z tytułu niezgodnego z prawem urządzania gier hazardowych, zgodnie z art. 189 h § 1, wygasło z dniem 24 listopada 2020 r. z upływem 5 lat od dnia naruszenia prawa

Skarżąca wskazała, że przed upływem terminu przedawnienia wydana została w stosunku do niej decyzja pierwszoinstancyjna, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] marca 2021 r., a doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 17 marca 2021. Zdaniem Skarżącej zdarzenia te nastąpiły już po upływie okresu przedawnienia.

W ocenie Skarżącej nałożenie kary pieniężnej następuje w momencie, kiedy decyzja ją nakładająca stanie się ostateczna. W razie wniesienia odwołania decyzja organu I instancji nie uzyskuje waloru ostateczności, a w konsekwencji nie wywiera żadnych skutków prawnych. Nie ma wobec tego podstaw, aby uznać, że decyzja nieostateczna wywiera nieprzewidziany wprost skutek w postaci przerwania, zawieszenia lub wstrzymania przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, co wyraźnie wynika z treści art. 130 § 1 i § 2 k.p.a.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska przytoczyła liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do nałożenia przez organ kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Organ wskazał, że kontrola, w wyniku której w lokalu wydzierżawionym w części przez Skarżącą firmie "C" Sp. z o.o. ujawniono urządzanie gier na automatach należących do dzierżawcy, miała miejsce w dniu 24 listopada 2015 r. W następstwie ustaleń kontrolnych organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2020 r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została doręczona Stronie 16 października 2020 r., zatem przed upływem pięciu lat od dnia przeprowadzenia kontroli.

Zdaniem DIAS okoliczność, że w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po upływie wskazanego pięcioletniego terminu, nie uzasadnia - wbrew zarzutom wskazanym w skardze - uchylenia i umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie sposób się bowiem zgodzić ze Skarżącą, że nałożenie kary pieniężnej następuje dopiero w momencie, kiedy decyzja ją nakładająca stanie się ostateczna, a zatem - w razie wniesienia przez stronę odwołania - z chwilą doręczenia decyzji organu drugiej instancji.

DIAS podkreślił, że dla oceny przedawnienia prawa do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym zasadnicze znaczenie ma fakt skutecznego jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia przez organ I instancji. To bowiem decyzja organu pierwszej instancji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, zaś w przypadku kary pieniężnej - kreuje po stronie adresata decyzji powinność uiszczenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa. W ocenie DIAS termin wydania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy nie mają znaczenia. DIAS podkreślił, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ I instancji. Odnosi się do istniejącego już zobowiązania, w niniejszym przypadku do wymierzonej już kary pieniężnej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy aprobuje zatem całokształt dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania czy - w niniejszym przypadku - wymierzonej kary pieniężnej. Źródłem jej powstania pozostaje jednak wydana przed upływem terminu przedawnienia decyzja organu pierwszej instancji i tej okoliczności nie zmieni fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu

Reasumując DIAS podtrzymał zajęte stanowisko, że wydając w dniu [...] marca 2021 r. (a więc po upływie terminu wynikającego z art. 189g § 1 k.p.a.) zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2020 r. nakładającą na Skarżącą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry - wbrew zarzutom skargi - nie działał z naruszeniem przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 . – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.

Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do wymierzenia kar pieniężnych (wydania decyzji w tym przedmiocie) za urządzanie gier na automatach. Jest to bowiem zarzut najdalej idący. Zdaniem skarżącego, organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 189g § 1 k.p.a., który według niego powinien znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, należy wskazać, że obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

NSA stoi na stanowisku, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje, przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16 – dost. w CBOiS).

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1609/16, w którym Sąd ten stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Ordynacji.

Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18 (dost. w CBOiS).

W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych, nakładanych na podstawie przepisów u.g.h mogą być stosowane przepisy Działu IVa k.p.a., regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20 – dost. w CBOiS).

Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Sąd przyznaje, że dotychczas przyjmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 (wszystkie dost. w CBOiS) utrwalając dominującą linię orzeczniczą.

Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego.

Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów.

W tej kwestii należy stwierdzić, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia).

W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w:Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. opub. – WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. opub. - Lex/el. 2021).

Sąd podziela powyższe stanowisko, albowiem wykładnia językowa przepisów Działu IVa k.p.a. nie prowadzi do rezultatów, które byłyby nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania i porządkiem prawnym. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h k.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie powiązał tych zdarzeń z datą wydania decyzji przez organ I instancji.

Powiązanie przerwania biegu terminu przedawnienia z datą wydania, a właściwie doręczenia decyzji organu I instancji, wynika z rozwiązań przyjętych na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, które - jak to już zostało wyżej stwierdzono - nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gier.

W okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu 24 listopada 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten upłynął z dniem 24 listopada 2020 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2020 r. została wprawdzie doręczona 16 października 2020 r., ale decyzja ostateczna z dnia [...] marca 2021 r. została doręczona Skarżącej, do rąk jej pełnomocnika 17 marca 2021 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 k.p.a.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, podlegającego penalizacji w formie kary administracyjnej, upłynął jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, a więc decyzji organu II instancji.

Na marginesie nadmienić należy, że dla zachowania terminu nie jest wystarczające wydanie decyzji ostatecznej, ale jej doręczenie, albowiem - z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, organ, który wydał decyzję, jest z nią związany od chwili jej doręczenia. Odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacji podatkowej dotyczy przepisów procesowych.

Uznanie, że decyzja ostateczna (uwzględniając datę jej doręczenia Skarżącej) została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a., powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), a także decyzji wydanej przez organ I instancji (art. 135 P.p.s.a.).

W konsekwencji w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. w związku z art. 91 u.g.h.).

Uwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, a więc naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ I instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego, o co de facto wniosła Skarżąca i czyniło procesowo zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze. zm.) Sąd zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej kwotę 4.017 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na przedmiotową sumę złożyły się następujące pozycje: zwrot wpisu od skargi w wysokości 400 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata – 3.600 zł, a także zwrot kosztów poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.