Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Gminy ] na rzecz skarżącej "A." kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

O. S.A. (dalej: wnioskodawca/skarżąca/spółka/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza Gminy J. dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 25 stycznia 2021 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Gminy J. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest podmiotem wchodzącym w skład [...]. W swojej działalności biznesowej [...].

Działalność spółki prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w Gminie T. oraz w Gminie J. Na terenie obszaru zakładu produkcyjnego w J. zlokalizowana jest bocznica kolejowa używana przez wnioskodawcę przede wszystkim celem organizacji transportu surowców, półproduktów wykorzystywanych do potrzeb produkcji oraz transportu do nabywców sprzedawanych przez wnioskodawcę towarów.

Bocznica kolejowa O. odgałęzia się w stacji J. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez P. S.A. Bocznica kolejowa składa się z określonych elementów, będących środkami trwałymi podatnika, które w ocenie podatnika stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm.), dalej: u.t.k. Spośród infrastruktury kolejowej w rozumieniu Załącznika nr 1 do u.t.k., wskazano m. in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, podtorza, rampy, a także grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w treści powołanego załącznika. Bocznice tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób.

W odniesieniu do nieruchomości, na których zlokalizowane są elementy bocznicy kolejowej, podatnikowi przysługuje tytuł prawny wynikający z prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Działki ewidencyjne, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej poza posadowieniem ich na terenie elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle, które ściśle nie są związane z infrastruktura kolejową.

Podatnik jako użytkownik bocznicy kolejowej J. posiada aktualne świadectwo bezpieczeństwa nr [...] wydane w [...] 2018 r. przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego ważne do dnia 24 października 2023 r. (poprzednie świadectwo nr [...]). Świadectwo jest dokumentem potwierdzającym okoliczności, że użytkownik bocznicy kolejowej spełnia wymagania w zakresie właściwego utrzymania bocznicy kolejowej, bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej, w tym przewozu towarów niebezpiecznych. Dodatkowo w spółce obowiązuje zatwierdzony przez władze spółki i uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej.

Celem zapewnienia odpowiednich standardów użytkowania bocznicy podatnik zawarł umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym - spółką K. S.A. - w przedmiocie obsługi bocznicy kolejowej. Tym samym ruch pociągów po bocznicach kolejowych jest dokonywany przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego wpisanego do wykazu licencjonowanych przewoźników kolejowych prowadzonego przez Prezesa UTK.

Na gruncie powyżej zaistniałego stanu faktycznego podatnik powziął wątpliwości co do faktu, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zasadnie opodatkowuje część spośród posiadanych przez siebie budowli oraz gruntów.

W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają posiadane przez podatnika budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura udostępniana jest licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu?

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura udostępniana jest licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, bez względu na sposób ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków?

W ocenie podatnika w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego budynki, grunty oraz budowle objęte wnioskiem spełniają warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Powyższe wynika z treści Załącznika nr 1 do u.t.k. Zdaniem podatnika zwolnieniu powinny podlegać wszystkie wskazane elementy infrastruktury kolejowej tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub gdy są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu lub będą wykorzystywane do przewozu osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów.

Zdaniem podatnika zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, na której znajduje się infrastruktura kolejowa, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Podatnik wskazał, że przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Wyliczenie zawarte w pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. wskazuje bowiem, że elementem infrastruktury są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Tym samym treść aktu prawnego, w oparciu o który ustalane są kluczowe dla zastosowania zwolnienia z u.p.o.l., nie wskazuje aby dla uznania działki ewidencyjnej za element infrastruktury kolejowej konieczne było zaklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako Tk - tereny kolejowe.

W ocenie podatnika, jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Jednocześnie, wobec brzmienia przepisu formułującego zwolnienie, zwolnieniu podlega całość działek ewidencyjnych, a nie jedynie część tych działek zajęta pod infrastrukturą kolejową.

Burmistrz Gminy J. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ powołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., która:

a) jest udostępniona przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Następnie przytoczył treść art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz Załącznika nr 1 do u.t.k. Wskazał, że pierwsza z przesłanek uprawniająca do zwolnienia wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. została przez wnioskodawcę spełniona, gdyż bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k..

W ocenie organu wnioskodawca nie spełnienia jednak kolejnej przesłanki zwolnienia, a mianowicie udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, gdyż infrastruktura kolejowa spółki stanowi infrastrukturę prywatną.

Organ podkreślił, że w orzecznictwie pojawia się stanowisko, które można rozumieć jako nakaz domniemania pierwszeństwa języka prawniczego nad językiem potocznym.

W ocenie organu potoczone rozumienie jakiegoś pojęcia używanego w akcie normatywnym nie jest wystarczające. Zdaniem Burmistrza Gminy J. organ wydający interpretację indywidualną, określający treść pojęć prawnych, w przypadku braku ustawowego słowniczka, winien brać pod uwagę także całokształt obowiązującego w tej materii prawa. Organ podkreślił, że ani u.p.o.l. ani u.t.k. nie zawiera definicji "udostępniania przewoźnikom kolejowym". Zakres udostępniania infrastruktury kolejowej określa natomiast art. 29 u.t.k.

Następnie organ powołał treść art. 3 ust. 3 u.t.k., który stanowi, że rozdziału 6 u.t.k. (zawierającego art. 29) nie stosuje się do infrastruktury prywatnej i wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastrukturą prywatną jest infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.

W ocenie organu przepisy u.t.k. wprost wskazują, że przepisów o udostępnianiu infrastruktury nie stosuje się do infrastruktury prywatnej oraz do przedsiębiorców wykonujących na niej przewozy. Wobec tego bocznice kolejowe wchodzące w skład infrastruktury kolejowej prywatnej nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ nie spełniają przesłanki "udostępniania".

Reasumując zdaniem Burmistrza Gminy J. wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż tej podstawy prawnej nie stosuje się do infrastruktury prywatnej.

Konsekwencja powyższego jest, że zwolnieniu nie podlegają także całe działki ewidencyjne na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa spółki.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Burmistrza Gminy J. dnia z [...] lipca 2021 r., domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepis prawa określający przesłanki zwolnienia, w zakresie w jakim odwołuje się do "udostępniania" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, należy interpretować w oparciu o wykładnię inną niż językowa, w powiązaniu z art. 29 u.t.k., w wyniku czego błędnie przyjęto, że infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu z uwagi na wyłączenie stosowania do niej rozdziału 6 u.t.k., a w efekcie bezpodstawne posiłkowanie się art. 29 u.t.k., pomimo braku ustawowego odesłania do definicji: udostępniania infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., co w efekcie doprowadziło również do stwierdzenia, że zwolnieniu nie podlegają całe działki ewidencyjne na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa spółki.

W motywach skargi spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu skargi powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdza prezentowane przez nią stanowisko.

Burmistrz Gminy J., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sporną w sprawie jest, kwestia możliwości objęcia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznicy kolejowej wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej należącej do przedsiębiorstwa spółki, którą stanowią grunty, budynki i budowle oraz całych dziełek ewidencyjnych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej bez względu na sposób ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. - w obowiązującym w sprawie brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r. - zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych powyżej.

Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Literalna wykładnia Załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do zatem do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1. Treść normatywną art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., należy odnotować ugruntowane już stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowym, wskazując chociażby na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 124/18; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 199/18; WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/17 i z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 814/18, jak też wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

I tak, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 3032/18 dokonując analizy zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wyjaśnił, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k., co wynika z zawartego w tym przepisie jednoznacznego odesłania do tej ustawy. To w tej ustawie określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatków, a mianowicie pojęcia infrastruktury kolejowej, linii kolejowej, zarządcy infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza tych definicji ustawowych w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. - a w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową prowadziła uprzednio do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to w wyniku dokonanej nowelizacji u.t.k. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz skutków podatkowych z tym związanych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k., a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w Załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej mocą noweli z dnia 16 listopada 2016 r.

W ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zmian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Podane zaś we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zmiana od dnia 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki.

Uwypuklane przez Burmistrza odesłanie do u.t.k. odnośnie wykładni pojęcia udostępniania ma znaczenie w realiach rozpatrywanej interpretacji i objętego nią stanu faktycznego jedynie w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, tu bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca rzeczywiście odsyła do gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowy. Wspomniany przepis u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale zdaniem Sądu w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie: do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. Na ograniczony zakres odesłania do u.t.k. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wskazywano już w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., gdy zwolnienie wskazywało na: "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3132/14).

Zgodnie zaś z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 ust. 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej.

Zauważyć także należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przedmiotowego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Co więcej dyskutowane zwolnienie w opinii Sądu to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Wskazać należy, że wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Sąd uznaje, że takie odesłanie w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w sprawie strony skarżącej ma miejsce w przypadku gruntów na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej - bocznica spółki, a brak takiego odesłania w przypadku pojęcia "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym".

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2022 r. została dokonana nowelizacja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U . z 2021 r., poz. 2192). Zmiana ta nie była jednak przedmiotem oceny Sądu ponieważ ocenie takiej został poddany stan prawny obowiązujący w dniu wydawania interpretacji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jeżeli chodzi o stan prawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 1 stycznia 2022 r.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi.