I SA/Po 684/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 126 , art. 120, art. 197 § 2,art. 233 § 1 i art. 233 § 2 w zw. z art. 210,art. 127,art. 14a § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 1,art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 4a pkt 26, 28, art. 18d ,art. 18da; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 85; art. 4 ust. 2, ust.3,art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8; Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 28 sierpnia 2025 r. A. spółka z o.o. w O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 lutego 2025 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga został wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym spółka pismem z 19 lipca 2024 r., uzupełnionym pismami z 8 sierpnia oraz 10 października 2024 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...] zł, składając korektę zeznania CIT-8 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i załącznikami CIT/BR i CIT/O. Podstawą korekty i wniosku było odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Uzasadniając wniosek, spółka wskazała, że w 2020 r. prowadziła prace badawczo-rozwojowe polegające na opracowywaniu, w odpowiedzi na zlecenie klienta, projektów poprzez indywidualne projektowanie, dostosowywanie części składowych oraz każdorazowe opracowywanie procesu produkcyjnego. Spółka wyjaśniła, że dostarcza zintegrowane i dostosowane do indywidualnych potrzeb systemy reklamy zewnętrznej. Uwzględnia przy tym aspekty techniczne, wizualne, infrastrukturalne, budżetowe i terminowe, zgodnie z panującymi trendami reklamowymi oraz posiadanym doświadczeniem. Stosuje indywidualne podejście do poszczególnych zleceń. Każdy nowy wyrób jest unikalny pod względem konstrukcji i estetyki. Prototypami wyrobów spółki są niestandardowe wzory dla klientów. Wytworzenie nowego prototypu wyrobu wiąże się z opracowaniem indywidualnego procesu produkcji oraz weryfikacji prototypu wyrobu z wymaganiami klienta. Na podstawie własnego "know-how" personel spółki opracowuje rozwiązania adekwatne do danego wyrobu. Doświadczona i wykwalifikowana kadra pracowników spółki oraz bogaty park maszynowy regularnie pracuje nad nowymi produktami. Spółka wskazała, że prowadzone przez nią prace zakładały zarówno zdobywanie nowej wiedzy i nowych umiejętności przez pracowników ukierunkowanych na opracowywanie nowych produktów, jak również nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy w celu zaprojektowania i stworzenia nowych oraz zmienionych, ulepszonych produktów i procesów. Aktywność badawczo-rozwojowa spółki polegała przede wszystkim na tworzeniu innowacji produktowych. Innowacje te powstawały każdorazowo jako wynik kreacyjnej, usystematyzowanej działalności pracowników spółki. Rezultatem były nowe efekty pracy twórczej w postaci produktów niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej przedsiębiorstwa lub na tyle innowacyjne, że znacząco odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących w spółce oraz poza nią. W przypadku spółki innowacje produktowe polegały na opracowywaniu kompleksowych projektów, prototypowaniu, testowaniu i walidacji nowych lub znacząco ulepszonych systemów reklamy zewnętrznej. Prace te spełniały pięć kryteriów działalności badawczo-rozwojowej, tj.: nowości, twórczości, systematyki prac, nieprzewidywalności rezultatu oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia rezultatów prac. Ponadto działalność badawczo-rozwojowa spółki została opisana szczegółowo w raporcie technicznym, przygotowanym na potrzeby rozliczenia ulgi B+R i jest poparta dokumentacją techniczną, dostępną w siedzibie przedsiębiorstwa. Według spółki w związku z ww. pracami poniesione zostały koszty, które w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z informacją o odliczeniach od podstawy opodatkowania tych kosztów, spółka wyodrębniła wypłacone wynagrodzenia pracownicze wraz ze sfinansowanymi składkami ubezpieczeń społecznych oraz nabyte materiały i surowce związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Wyliczona kwota kosztów kwalifikowanych dla celów kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej wyniosła łącznie [...] zł, z której uwzględniając treść art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. odliczono 100% jej wartości w 2020 r. Spółka realizowała w latach 2018-2021 łącznie 24 projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, w tym 7 projektów w 2020 r. W zakresie realizacji działań B+R prowadziła prace rozwojowe zgodnie z definicją wskazaną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej: "P.s.w.n.") i przedłożyła raport techniczny sporządzony przez firmę [...], zatytułowany: "Działalność badawczo-rozwojowa A. Sp. z o.o. rok podatkowy: 2018, 2019, 2020, 2021", wyjaśniając, że ujęte w nim zostały szczegóły dotyczące spełnienia definicji działalności badawczo- rozwojowej.

Z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień wynika, że w asortymencie produktów spółki znajdują się różnego typu nośniki reklamowe: Citylight, LCD, Scroll, Lightbox, ekrany LED, Signage, Backlight, Frontlight, Bilboard, słupy reklamowe, Info kioski, wiaty przystankowe oraz indywidualne projekty dopasowane do specyficznych wymagań klientów. Na potwierdzenie wysokiej jakości oraz innowacyjności produktów i usług spółka wskazała na otrzymane nagrody i certyfikaty. Wyjaśniła, że jej działalność innowacyjna polega na wprowadzaniu nowoczesnych rozwiązań w obszarach, gdzie wykorzystuje się ekrany LED, technologie zdalnego zarządzania treściami reklamowymi, nowe formaty i niestandardowe lokalizacje nośników reklamowych, energooszczędne materiały, technologie do ich produkcji oraz zastosowanie interaktywnych technologii dla efektywnego wyświetlania treści reklam. Większość prac stanowiących przedmiot działalności B+R dotyczy przeprowadzenia projektów w odpowiedzi na zlecenie klienta. Każdorazowe, nowe zlecenie, stanowi dla spółki odrębny projekt. Większość nowych wyrobów wyróżnia się pod względem specyfikacji technicznej, kształtu oraz estetyki. Rezultatami prac B+R są prototypy wypracowanych rozwiązań o konstrukcji dopasowanej w istniejący obiekt klienta. Każdy prototyp indywidualnego rozwiązania techniczno-konstrukcyjnego "szytego na miarę" podlega jednokrotnemu tworzeniu, odpowiadającemu specyficznym wymaganiom klienta. Według spółki działania ukierunkowane są na rozwój w znaczeniu procesu zmian, przejścia do form, bądź stanów bardziej złożonych lub ulepszonych, nie obejmują prac rutynowych i okresowych, a dotyczą opracowywania nowych rozwiązań, budowania prototypów, wykonywania obliczeń i analiz z wykorzystaniem oprogramowania inżynierskiego, testowania prototypów oraz ich walidacją w warunkach zbliżonych bądź docelowych do rzeczywistego wykorzystania.

W celu skorzystania z ulgi B+R, spółka przyjęła mechanizm typowania projektów oparty na analizie techniczno-merytorycznej poprzez przeanalizowanie kryteriów spełnienia wymagań wskazanych w art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Spółka wyodrębniła specyficzne cechy, stanowiące podstawę do uznania prowadzonych prac za spełniające charakter B+R. Ponadto w treści raportu dokumentującego działalność gospodarczą spółki wskazano poszczególne etapy prac B+R. Spółka wymieniła też i opisała projekty rozliczone przez nią w 2020 r. w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Były to:

1. Opracowanie zadaszenia dla klienta T. , którego celem było m.in. zaprojektowania zadaszenia peronowego przy nowo budowanej linii tramwajowej - do węzła [...], zgodnie z wytycznymi dotyczącymi designu ustalonymi przez miasto [...]. Wskazana przez spółkę innowacja technologiczna, to opracowanie segmentowej konstrukcji pozwalającej składać wiatę w fabryce, jej transport do miejsca docelowego, połączenie z dachem i zamocowanie do konstrukcji, wykonanie zadaszenia na przystanku o bardzo dużej powierzchni (20 m x 2,5 m), konstrukcja wsporcza w kształcie litery "T", nowatorski system odprowadzenia wody integrujący orynnowanie w słupach wsporczych, inteligentne oświetlenie wnętrza dachu i nazwy przystanku. Natomiast wyzwaniami technologicznymi było zaprojektowanie rozwiązania o zbliżonym designie do wiat przystankowych w [...], opracowanie systemu podpory dachu w kształcie litery T, zapewniającego stabilność i nośność, opracowanie rozwiązania zapewniającego łączenie dużych segmentów powierzchni dachu podczas montażu oraz zapewnienie uszczelnienia dachu.

2. O. , którego celem było opracowanie wiaty przystankowej na potrzeby tramwajów wodnych w R. . Innowacja technologiczna stanowiła opracowanie konstrukcji wiaty zamkniętej, wyposażonej w system ogrzewania, zamontowanej na niestabilnych podstawach. Wyzwaniami projektowymi było zapewnienie stabilnego montażu wiaty wymagające opracowania odpowiedniego mocowania i konstrukcji, opracowanie wiaty, która mogła być w pełni zamykana co wymagało odpowiednich uszczelnień i materiałów oraz opracowanie efektywnego systemu ogrzewania, bezpiecznego i energooszczędnego.

3. D. : celem projektu było dostosowanie istniejącego rozwiązania nośnika "citylight" do potrzeb klienta, a innowacją technologiczną dostosowanie istniejącego nośnika do montażu ściennego, co wcześniej nie było jego przeznaczeniem (był montowany w wiatach przystankowych). Wyzwaniem projektowym okazało się zaprojektowanie systemu mocowania do ściany nośnikuao głębokości całkowitej zewnętrznej wynoszącej 50 mm oraz umieszczenie zasilacza LED wewnątrz nośnika (wymagało to opracowania efektywnego systemu zarządzenia przestrzenią oraz chłodzenia). Projekt wymagał przeprowadzenia licznych testów wytrzymałościowych oraz bezpieczeństwa.

3. Wiata dla stacji ładowania samochodów [...], którego celem było opracowanie specjalnej wiaty przystankowej do stacji ładowania pojazdów elektrycznych, wyposażonej w ekrany LED. Kluczowym elementem innowacji było opracowanie konstrukcji stalowej. Nowością było opracowanie wiaty wyposażonej w system ochrony przed działaniem wiatru. Ekrany LCD zostały zamontowane w sposób umożlwiający ich optymalne rozwiązanie. Wyzwaniem projektowym było opracowanie konstrukcji uwzględniającej dużą ilości osłon i szkła, co wymagało precyzyjnego projektowania i zaawansowanych technologii produkcji i montażu. Inne wyzwania, to optymalizacja transportu w [...], odpowiednie umieszczenie ekranów LCD, integracja wszystkich elementów wiaty.

4. M. , którego celem było opracowanie obudowy do monitora zewnętrznego LCD 86 cali z nośnikiem reklamowym statycznym. Trudnością w projekcie było zapewnienie odpowiedniej przestrzeni wentylacyjnej, zapewnienie łatwego dostępu serwisowego do ekranu, co wymagało zaprojektowania odpowiedniego mechanizmu.

6. T. , którego celem było opracowanie "błotochronu" na podstawie wytycznych miasta. Innowacją w projekcie było opracowanie modułowej konstrukcji "błotochronu", która zapewniała elastyczność rozwiązania oraz ułatwiała montaż. Trudnością w projekcie było dostosowanie "błotochronu" do zmiennej powierzchni przystanku, zapewnienie łatwości montażu, zachowanie estetyki "błotochronu", uwzględnienie warunków atmosferycznych, użytkowych, jakościowych.

7. B. , którego celem było wykonanie bilboardu według specyficznych wymagań klienta. Wyzwaniem była optymalizacja procesu montażu bilboardu i uwzględnienie wymagań wiatrowych w [...]. Koniecznością było przeprowadzenie testów wytrzymałościowych oraz dostosowanie wszystkich komponentów i materiałów użytych w konstrukcji do wysokich standardów jakościowych.

Do czynności twórczych w zakresie projektowania i opracowania rozwiązań strona zaliczyła przykładowo: wykonywanie analiz potrzeb rynku oraz możliwości wdrożenia nowego produktu, określenie metody produkcji i miejsca montażu, określenie pożądanych parametrów, przeprowadzenie prób montażowych i eksploatacyjnych, analiza wyników testów pod względem spełnienia oczekiwań i norm, rozpoznawanie możliwych problemów i wyzwań wymagających dostosowań, projektowanie i tworzenie prototypów w celu zmniejszenie niepewności technologicznej dotyczącej weryfikacji cech eksploatacyjnych konstrukcji do czynników wpływających na jakość, użyteczność, bezpieczeństwo użytkowania oraz opracowanie dokumentacji. Zdaniem spółki, w momencie realizacji danego projektu, nie ma gwarancji całkowitej wykonalności zlecenia, które wymaga weryfikacji technologii wytworzenia i analizy ryzyka. Podejmowane działania obarczone są poziomem niepewności zminimalizowanym za pomocą wytwarzanych prototypów i walidacji pod względem spełnienia założeń projektowych. Prace dotyczące niestandardowych zleceń wymagają kompleksowego podejścia w zakresie analizy specyfiki wyrobu, doboru materiałów, metod ich obróbki do stanu wdrożenia z innymi komponentami oraz kontrolą jakości. Projekty podlegają założeniom modelowym oraz analizie stosowanych technologii. Każdorazowo niewiadomą pozostaje wytrzymałość, stabilność rozwiązania, sposobu montażu, wykorzystanych materiałów itp. Element nowości stanowią autorskie rozwiązania i technologie dedykowane realizacji nowych konstrukcji produktów. Zdaniem spółki prowadzona działalność technologiczna pozwala stworzyć nowe bądź ulepszone rozwiązania, poszerzać funkcjonalności i zakres zastosowań, w tym poprzez tworzenie unikalnych konstrukcji. Osiągnięte rezultaty cechuje innowacyjność, wykorzystanie nowych technologii poszerzających zakres zastosowań. Proces tworzenia systemów reklam zewnętrznych bądź innych konstrukcji nie jest w żadnym stopniu mechaniczny, lecz wymaga działalności twórczej. Do prac rozwojowych strona zakwalifikowała etapy i zadania niezbędne dla prawidłowej realizacji spełniających założenia projektów, obejmujące analizę, projektowanie, opracowanie technologii produkcji i wytworzenia oraz walidacji prototypu nowego produktu.

Spółka podkreśliła, że na podstawie prac rozwojowych zbudowała wartość rynkową i konkurencyjność. Realizacja projektów przyczyniła się do powstania nowych lub modernizacji istniejących produktów i procesów poprzez polepszenie walorów użytkowych, wydajności, niezawodności, łatwości obsługi i poszerzenia wiedzy oraz opracowania rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości. W wyniku przeprowadzonych w 2020 r. prac projektowych spółka uzyskała zatem szereg nowej wiedzy i doświadczeń, które pozwoliły stworzyć nowe produkty spełniające oczekiwania klientów. Spółka spełniła przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności do opracowania nowych lub ulepszonych rozwiązań. Niejednokrotnie realizacja prac rozwojowych wymagała pozyskania wiedzy w zakresie wykorzystania nowych technologii dotyczących systemów reklam zewnętrznych. Prowadzone prace obejmują wykorzystanie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii w zakresie grafiki komputerowej, projektowania graficznego, inżynierii i projektowania przemysłowego, technologii CNC, materiałów, inżynierii materiałowej oraz zarządzaniem projektami do tworzenia zindywidualizowanych rozwiązań. Zastosowanie takiego podejścia przekłada się na przyrost wiedzy powstałej w projektach. Ponadto przebieg projektów jest możliwy do odtworzenia przy wykorzystaniu dokumentacji technicznej i finansowej. Opracowywana dokumentacja umożliwia w części lub całości powtórnie wykorzystać rozwiązania z prac projektowych do podejmowania w przyszłości kolejnych przedsięwzięć.

Spółka wyjaśniła, że do realizacji działalności B+R nie powołuje formalnie pracowników. Przedłożona ewidencja czasu poświęconego pracom B+R za 2020 r. za poszczególne miesiące zestawia 15 pracowników z wyodrębnieniem 7 projektów, opracowaniem danych odnośnie dostępnego czasu pracy i sumy czasu poświęconego działaniom B+R miesięcznie. W zestawieniu kosztów wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację prac B+R w 2020 r. tabelarycznie wyodrębniono dane m.in. dotyczące wynagrodzeń zasadniczych, składek ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe z wyłączeniem Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak również czasu nominalnego, w tym na prace B+R oraz kalkulacją podstawy kosztów stanowiących koszt kwalifikowany do ulgi B+R. Wynikająca z tego zestawienia kwota wynagrodzeń zaangażowanych w realizację prac B+R wyniosła [...] zł. Sporządzona na podstawie dokumentów PW (przychód wewnętrzny) ewidencja zużycia materiałów i surowców wykorzystanych do opracowania prototypów w 2020 r. wskazuje wysokości kosztów kwalifikowanych w kwocie [...] zł. Jako przykładową dokumentację projektową spółka przedłożyła rysunki techniczne łącznie z poglądowym wskazaniem sposobu łączenia fragmentu konstrukcji oraz zestawieniem tabelarycznym części, ich ilości występujących w projektach: opracowanie zadaszenia dla klienta T. , T. oraz O. opracowanych w 2020 r.

Spółka zaznaczyła, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego i nie korzystała z aparatury naukowo-badawczej w przeprowadzonych pracach B+R. Stwierdziła, że w oparciu o indywidualne podejście względem otrzymanych zleceń większość z nich wymagała opracowania prototypu z dostosowaniem do specyficznych potrzeb oraz wypracowaniem unikalnego procesu produkcji. Każdy prototyp powstały na bazie uzyskanych wyników prac B+R przyniósł nową wiedzę oraz opracowanie nowych rozwiązań produktowych i procesowych. W efekcie spółka podjęła działania obejmujące m.in. sporządzenie dokumentacji konstrukcyjnej, napisanie technologii w systemie oraz programów na maszyny CNC, opracowanie, testowanie oraz tworzenie prototypów przyrządów przy pomocy których przeprowadzono sprawniejszą produkcję. Strona wyjaśniła, że napotkane problemy technologiczne są skutkiem ograniczeń związanych z narzędziami i dostępnością parku maszynowego oraz specyfiką konstrukcji prototypów niestandardowych. Na opracowanie prototypów składa się wiele etapów dotyczących cięcia CNC, laserowego, ploterem, wyklejania folii, obróbki tworzyw sztucznych, wyginania liter, spajania, szlifowania, lakierowania i montażu elektrycznego.

Spółka przedstawiła materiały wykorzystywane do opracowania prototypów i produkcji nośników reklamy zewnętrznej w ramach projektów B+R ze wskazaniem ich przeznaczenia. Wskazała, jakie technologie wykorzystała do realizacji projektów, metody produkcji, techniki obróbki materiałów i wykorzystane przez nią komponenty techniczne i podzespoły. W zakresie 7 projektów spółka wskazała podjęte testy/próby technologiczne wraz z parametrami i wyjaśniła, że podczas prowadzonej działalności przeprowadziła testy wytrzymałościowe, odporności na warunki atmosferyczne, oceny efektywności energetycznej, funkcjonalności i użyteczności, w realistycznym środowisku - testy w warunkach zbliżonych do rzeczywistego użytkowania produktu, iteracyjnego udoskonalania - powtarzanie testów po każdej iteracji zmian w prototypie, zbieranie opinii i sugestii od użytkowników testujących prototyp. Przedstawiła wyzwania technologiczne wraz ze wskazaniem rozwiązania oraz zasadności wypracowanej koncepcji dla projektów prowadzonych w 2020 r. Wskazała ponadto wyzwania technologiczne związane z realizacją działań B+R. Na podstawie przedstawionej struktury procesu B+R wyodrębniła etapy końcowe dla każdego z projektów, w tym uzyskany efekt końcowy, zakres prac podlegających wykonaniu oraz ich przyporządkowanie do poziomów gotowości technologicznej.

Spółka wskazała, że w związku z tworzeniem rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta dostosowywała programy przez zastosowanie niestandardowych trajektorii narzędzi, specjalistycznych funkcji obróbczych czy optymalizacje pod katem minimalizacji odpadów materiałowych. Wyjaśniła, że narzędzia i języki oprogramowania używane do pisania kodu CNC to np. G-code, M-code oraz oprogramowanie wspomagające tworzenie programów. Zaznaczyła, że materiały i surowce, komponenty techniczne, elementy wyposażenia konstrukcji produktów w poszczególnych projektach, były już wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz na potrzeby realizacji prac B+R. Przedłożyła listy materiałów dla projektów realizowanych w 2020 r.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez spółkę działania nie spełniają wymogów działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności nie wskazała ona jakie to twórcze (tzn. nowe i innowacyjne) rozwiązania czy elementy konstrukcyjne zostały opracowane, bądź próbowano opracować w ramach prac badawczo-rozwojowych w danym projekcie. Podejmowane przez spółkę działania nie przyczyniły się do tworzenia nowych zastosowań. Naczelnik podkreślił, że przedłożone przez spółkę wyjaśnienia oraz dowody potwierdziły wyłącznie jej holistyczne podejście w prezentowaniu opracowanych projektów. Materiał dowody nie wykazał celowości prowadzenia prac z osiągnięciem rezultatów końcowych potwierdzających innowacyjność tworzonych zastosowań. Ponadto spółka nie spełniła kryterium systematyczności, gdyż brak odpowiedniego udokumentowania prowadzonych działań (raport techniczny jako dokument stanowiący opracowanie w formie broszury informacyjnej przedstawiającej poglądowo działalność B+R, listy materiałowe, poglądowe rysunki techniczne z modelowania konstrukcji, procedury gromadzenia danych finansowych). Organ podkreślił znikomy ślad prowadzonej dokumentacji oraz wprowadzenie do procesu produkcji prototypowych rozwiązań formy technicznej nośników reklamy. Stwierdził zatem, że mimo realizowanych działań, które mogą zawierać w sobie potencjalny element innowacyjności, nie można uznać, że doszło do spełnienia przesłanek definicji działalności B+R, zawartych w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W odwołaniu na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, spółka zrzuciła mu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1, § 2, § 3, § 4a i § 4b, art. 76 § 1, art.78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. oraz wniosła przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - prezesa jej zarządu.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS stwierdził, że nie można przyjąć, iż przedstawiony przez spółkę całościowy zakres działań realizowany na poszczególnych etapach prac w zakresie przedstawionych projektów stanowi prace badawczo-rozwojowe w kontekście ustawowej definicji prac rozwojowych. Spółka wskazała wyzwania i trudności technologiczne w danym projekcie, nie dokonując przy tym żadnych opisów wskazujących na niekonwencjonalne sposoby rozwiązywania konkretnych problemów, podjętych działań związanych z opracowaniem rozwiązań wykraczających poza zakres otrzymywanych od odbiorców końcowych zamówień. Przedstawiła opracowane projekty w sposób fragmentaryczny, z marginalnym opisem działań B+R, pozbawionym szczegółowości. Nie wynika z nich jednoznacznie, że zastosowane koncepcje, techniki, narzędzia, materiały i technologie stanowią nowe bądź udoskonalone rozwiązania, które w ogóle nie były wykorzystywane podczas prowadzonej działalności lub istotnie wyróżniały się od uprzednio powstałych. Spółka przedstawiła lakoniczne i ogólnikowe opisy podjętych prac projektowych, które prezentują rozwiązania w zakresie doboru materiałów, zastosowania technologii produkcji, technik obróbki elementów danego rodzaju nośnika, metod montażu oraz wykorzystanie komponentów technicznych. Z opisów tych nie wynika celowość ich wprowadzenia w kontekście wypracowanych efektów prowadzonej działalności B+R.

Organ również zaznaczył, że powstanie nowego wytworu myśli ludzkiej nie jest jednoznaczne z przejawem nowatorskości. Utożsamianie prac B+R z innowacyjnością obarczone jest ryzykiem błędnej kwalifikacji w kontekście wykładni przesłanek definiujących działalność B+R zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w zakresie zastosowania ulgi B+R. Do uznania danego produktu, procesu, usługi za spełniające charakter B+R, należało wykazać się oryginalnością pomysłu, wyróżniającą się koncepcją, metodą, techniką działania, wypracowaniem nowego, znacznie udoskonalonego obiektu w postaci maszyny, urządzenia, narzędzia, systemu, technologii procesowej, linii technologicznych, bazy materiałowo-surowcowej o istotnie ulepszonych właściwościach, bądź przedstawieniem parametrów techniczno-użytkowych, cech fizycznych, konstrukcyjnych, funkcjonalności itp. na potrzeby potwierdzenia, że uprzednio w historii prowadzonej działalności nie zostały w spółce zastosowane lub nie były wykorzystane. Dla realizacji danego projektu istniała konieczność znaczącego ich ulepszenia. Z takiej perspektywy postrzeganie znaczenia wytworu myśli ludzkiej, powstałego z użyciem kombinacji połączeń wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia praktycznego, do uznania go za kreatywny, musi być zarówno nowy, czyli dotychczas nieistniejący, jak również odróżniać się znacząco od innych wytworów poprzez potwierdzenie przyjętych w nich rozwiązań. Tymczasem spółka nie wykazała innowacji projektowej oraz procesowej podczas realizacji działań w tych projektach.

Z przedstawionych wyjaśnień i opisów nie wynika twórczość w autorskich koncepcjach przygotowania nowych konstrukcji wyróżniającej się formą, sposobem wykonalności i zróżnicowaniem struktury konstrukcji i nośników reklamowych. Przedstawione projekty sprowadziły się do wybiórczego przedstawienia elementów tworzących rozwiązania konstrukcyjne, namiastkę technologii procesowej, cyklicznie występującego obiegu zadań sprzężonych z wyzwaniami technologicznymi, celu i założeń projektowych bez zwrócenia uwagi na szczegółowość osiągniętego rezultatu prac B+R, sposobność tworzenia nowości konstruowanych produktów, zasadność opracowania metod, technik związanych z projektowaniem, opracowaniem i testowaniem rozwiązań do wprowadzenia w dany typ nośnika reklamowego. Spółka nie opracowała żadnych nowych, bądź udoskonalonych parametrami części, stanowiących rodzaj dokonanego wypełnienia, wykonanego posadowienia, wprowadzenia nowych powłoki, zabezpieczenia antykorozyjnego. Natomiast przedstawione przez stronę działania, wykluczają twórcze prowadzenie prac B+R. Podejmowane prace projektowe, poza szeregiem wyzwań technologicznych, nie zawierają zdefiniowanych problemów badawczych wraz z identyfikacją przyczyn wystąpienia trudności oraz opracowanej metodologii ich rozwiązania w celu osiągnięcia częściowo zakładanych efektów lub docelowo uzyskania wyników potwierdzających wypracowane innowacje. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Wymieniła jedynie innowacje procesowe, nie przedstawiając uzyskanych wyników przeprowadzonych testów, prób oraz konkretnych osiągniętych rezultatów prac B+R.

W ocenie Dyrektor IAS rozwiązania konstrukcyjne dotyczące projektowania i realizacji modułowych wiat przystankowych nie polegały na opracowaniu nowej technologii wytworzenia konstrukcji dla przystanków autobusowych. Spółka wykonała prace związane z przygotowaniem koncepcji projektowej, spełniające wymagania klienta związane z estetyką, designem oraz ekspozycją wizualną konturu architektonicznego. Wprowadzenie do podstawowych elementów wypełnienia konstrukcji nośnej przystanku dachu, tablicy z rozkładem jazdy i systemu podświetlenia stanowi natomiast wzorcowy charakter ulepszeń technicznych. Zaprojektowanie tego produktu oraz technologii jego produkcji dokonane zostało na podstawie uprzednio opracowanego modelu koncepcji. Spółka przedstawiła zaś skuteczny sposób optymalizacji wariantu konstrukcji przystanku. Wypracowane rozwiązania dotyczyły zaprojektowania oraz wykonania konstrukcji zadaszeń peronowych. Spełnienie parametrów szczelności, stabilności, normy warunkujących sztywność, trwałość skonstruowanego wyrobu, wytyczne designu według wymagań klienta wynikało ze standardowo dostępnych i wykorzystywanych przez spółkę wyrobów i technologii projektowych. Oparcie dachu na innej konstrukcji, tj. słupach wsporczych w kształcie litery "T", stanowi na pewno zmiany i usprawnienia w budowie zadaszeń, jednakże nie stanowi o innowacyjności rozwiązania. Spółka przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty, z których nie wynika prowadzenie badań i prób w długim okresie czasu (projekt: opracowanie zadaszenia dla klienta T. ). W zakresie zaś wiaty przystankowej dla tramwaju wodnego w formie zamkniętej, która jest ogrzewana (projekt: O. ) fakt ukończenia prac i ich akceptacja przez odbiorcę końcowego nie stanowi automatycznej transformacji danego obiektu w nowość stanowiącą innowacyjność powstałych wyrobów. W kwestii natomiast innego mechanizmu montażu projekcie D. spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji na okoliczność przeprowadzonych w tym zakresie testów czy prób, zatem rozwiązanie to polegało na wyborze dostępnej metody montażu. Nie został przedstawiony żaden dokument na wykonanie prac o charakterze badawczo-rozwojowych. W zakresie ochrony przed wiatrem w projekcie konstrukcji wiaty przystankowej do celów ładowania samochodów elektrycznych Fortum, w ocenie organu, spółka podejmowała prace w kierunku opracowania standaryzacji modelowych rozwiązań poddanych przeróbce do zaspokojenia celów komercyjnych wykonywanej przez spółkę działalności. W projekcie M. , poza opisem i wyjaśnieniami w zakresie tego projektu, spółka nie przedłożyła dokumentacji o podjętych testach, próbach i osiągniętych wynikach. Z kolei w zbudowaniu błotochronu (projekt: T. ) spółka wskazała na modułowe rozwiązanie, nie opisując jednakże jakie przeprowadziła w tym zakresie testy i próby oraz jakie w ich wyniku uzyskała efekty. Dopasowanie urządzenia do zmiennej powierzchni przystanku nie znalazło odzwierciedlenia w przebiegu projektowania, opracowania i realizacji tego rozwiązania. Powyższy projekt charakteryzuje się wprawdzie oryginalnym rozwiązaniem, jednakże nie stanowi prac badawczo-rozwojowych. Ponadto w projekcie B. strona nie wskazała na czym polegała modyfikacja rozwiązania tej konstrukcji, objaśniając bardzo ogólnikowo i informując o "dostosowaniu konstrukcji do warunków atmosferycznych w [...]". Wskazując na przeprowadzone testy odpornościowe, nie przedkłożyła jednak żadnej dokumentacji w tym zakresie. Prace w projekcie trwały tylko jeden miesiąc, podczas gdy prowadzenie badań i testów, ich obserwacja, analiza i wyciąganie wniosków wymaga jednak dłuższego czasu.

Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza profesjonalne podejście w bryle konstruowanego nośnika reklamy z przeznaczeniem do zastosowania w opracowaniu i wykonaniu elementów poprzez wykorzystanie niezbędnego sprzętu. Jednak nieszablonowość działań skarżącej to w rzeczywistości kompleksowy proces obsługi zleceń spełniających zapotrzebowania klientów, wymogi określone regulacjami prawa, normy bezpieczeństwa, technikę tworzenia itp. w celu podnoszenia atrakcyjności standardów wizualno-estetycznych danego rodzaju nośnika reklamowego. Działania takie podlegają wyłączeniu z aktywności na płaszczyźnie prac B+R. Pomimo szczegółowych zapytań organu podatkowego spółka nie udzieliła wyczerpujących odpowiedzi, ograniczając się do odesłania opisanych projektów wraz z ich przebiegiem do raportu technicznego, bądź powielenia fragmentów wyjaśnień udzielonych uprzednio na inne zapytania organu. Spółka nie określiła też w sposób skonkretyzowany, kiedy nastąpiło wprowadzenie do asortymentu sprzedaży nowego wyrobu. Nie została wskazana data opracowanej pierwotnie formy bazowej produktu objętego rozwojem, łącznie z określeniem momentu jego uznania za gotowy na rzecz implementacji w docelowej technologii wytworzenia. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizowała projekty, które nie uwidaczniają wypracowania nowych, bądź udoskonalonych wyrobów. Nie przedstawiła złożoności technicznej, zaawansowania stopnia realizacji prac, wdrożenia sposobów skutecznego prowadzenia działań pozwalających definitywnie wykluczyć, a przynajmniej istotnie zredukować układ schematycznej realizacji zadań projektowych tworzenia wariantów modeli konstrukcji nośników reklamy.

Projekty realizowane były na rzecz podmiotów zewnętrznych i to one inicjowały działania w ramach projektu i decydowały o istotnych cechach produktu. Realizując zamówienia klientów, spółka czyniła to na podstawie określonych parametrów (wzorców) dostarczonych przez klienta, a w oparciu o posiadaną wiedzę oraz zaplecze sprzętowe była w stanie wykonać przedmiot zamówienia. Tym samym prowadzone w ramach ww. projektów działania nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym wiązać należy działalność B+R.

Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby uwzględniono okoliczności, w których w trakcie realizacji projektu staje się niemożliwym jego wykonanie. Strona nie brała pod uwagę ryzyka poniesienia porażki. Kwestia ta w rozmowach z ewentualnym klientem nie była w ogóle rozstrzygana. Spółka przytacza jedynie wyzwania technologiczne w projekcie. Powyższe wskazuje, że przyjmując zlecenie strona z "góry" zakładała możliwość realizacji zamówienia, w oparciu o posiadane zasoby techniczne, wiedzę techniczną i umiejętności zawodowe umożliwiające realizację zamówienia. Oceniając działania strony w zakresie wykonania zleceń na bazie przedłożonych przez spółkę projektów, organ odwoławczy uważa, że można uznać je za kreatywne, ale na tym między innymi polega projektowanie i produkowanie nośników reklamy. Podkreślił, że skarżąca dokonując zmian, ulepszeń, czy tworząc nowy produkt powinna mieć na uwadze ich twórczy charakter, który systematycznie będzie udoskonalany. Twórczość to nie tylko wytworzenie innowacyjnego, niepowtarzalnego, czy unikatowego rozwiązania, ale również swoboda w podejmowaniu decyzji, samodzielne dokonywanie wyborów, niezależność i towarzyszące mu ryzyko. Zlecenia kontrahentów wręcz wykluczają tego rodzaju działania strony, a tym bardziej swobodę działania. Z przedłożonych wyjaśnień wynika, że we wszystkich przypadkach musiały być one potwierdzone (aprobowane) przez klienta. Produkt końcowy jest efektem wyłącznie mechanicznych działań opartych o dostępną wiedzę polegającą na zastosowaniu w projektach odpowiednich metod, materiałów, rozwiązań czy narzędzi. Brak jest znamion twórczego charakteru. Działania są rutynowe, zgodne ze sztuką zawodu w oparciu o własny park maszynowy oraz doświadczenie pracowników. Nie można ich uznać za wytwór działalności B+R z tego tylko względu, że są inne oczekiwania klienta, techniki produkcji, czy wykorzystanie innego rodzaju materiały celem wykonania kolejnego zlecenia produkcyjnego. Rutynowość, a właściwie szablonowość działania strony polega na tym, że zakwalifikowane przez spółkę do ulgi B+R projekty są podobne do siebie metodologią postępowania zarówno na etapie projektowania, tworzenia procesu produkcyjnego, przygotowania i wykorzystania narzędzi, produkcji testowej, jak i etapie walidacji produktu, przyjętych rozwiązań, które już wcześniej znalazły zastosowania w historii działań spółki, która - jak sama podkreśla - zajmuje się produkcją nośników reklamy od 2007 r.

W ocenie Dyrektora IAS z dokumentów wynika wprost, że zmiany w rozwiązaniach opracowywanych przez spółkę były wynikiem przystosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Wytyczne dla spółki przedstawiał klient i był to moment wyjściowy. Opis prac badawczo-rozwojowych to wypunktowane czynności podejmowane w procesie realizacji zamówienia klienta. Czynności te w ocenie organu, to rutynowe działania podejmowane w procesie produkcji. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie prowadzenia prac badawczo- rozwojowych. Natomiast przedłożony przez stronę raport techniczny, to lakoniczne opisy podjętych prac projektowych, przedstawiający rozwiązania związane z doborem materiałów, zastosowaniem technologii produkcji, technik obróbki elementów wyposażenia danego rodzaju nośnika, metod montażu oraz wykorzystanie komponentów technicznych z pominięciem jednak celowości ich wprowadzenia w kontekście wypracowanych efektów prowadzonej działalności B+R. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w ogóle prac podejmowanych w zakresie testów zastosowania technologii cechującej istotne ryzyko niepowodzenia, wpływającej na ostateczny rezultat końcowy prac B+R. Natomiast ryzyka dotyczące wyzwań technologicznych stanowią nierozerwalny element funkcjonowania przedsiębiorstwa. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem spółki, że przyjmując dane zlecenie nie wie czy uda jej się zrealizować dany projekt.

Dyrektor IAS zauważył, że skarżąca udokumentowała prowadzone prace B+R za pomocą: raportu technicznego, ewidencji kosztów z tytułu działalności B+R, załączonych przykładowo umów o pracę, kart wynagrodzeń, list materiałów, poglądowych rysunków technicznych z modelowania konstrukcji oraz wdrożonej procedury gromadzenia danych finansowych. Jednakże dokumentacja pracownicza (umowy o pracę) pracowników biorących udział w działaniach B+R nie zawiera żadnych zapisów precyzujących aktywność na rzecz realizacji prac rozwojowych. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, której pomocnicze opracowanie przekłada się na usystematyzowanie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Szczególną rolę dokumentacyjną pełnią karty projektu, których nie stworzyła. Nie powołała też dodatkowego zespołu badawczo-rozwojowego. Brak jest również wyodrębnionych komórek B+R, zatrudniających pracowników, których głównym elementem aktywności pracowniczej byłoby prowadzenia prac rozwojowych. Analiza zrealizowanych projektów oraz wyjaśnień skarżącej, w kontekście znikomego śladu prowadzonej dokumentacji realizacji celów B+R, prowadzi również do wniosku, że podejmowane prace nie potwierdzają spełnienia przesłanki systematyczności.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawione projekty nie stanowiły działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., zatem poniesione koszty tych projektów, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2 i 4a tej ustawy.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego ,strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji, w której decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj.: (a) ustalenia istotnych cech odróżniających stworzone przez spółkę rozwiązania od innych wytworzonych wcześniej (w przypadku innowacji produktowych); (b) ustalenia zakresu "wytycznych" wskazanych przez zamawiających, ich udziału lub braku w projekcie oraz swobody twórczej i decyzyjnej spółki w realizacji prac; (c) ustalenia stanu wiedzy przedsiębiorstwa, który umożliwiłby ocenę czy doszło do działań B+R "na skalę przedsiębiorstwa"; (d) uzyskania informacji, których brak w ocenie organu uzasadnia brak prowadzenia prac rozwojowych, a o które spółka nigdy nie była wzywana, ani których konieczność wykazania nie wynika z przepisów prawa, np. "określenie w sposób skonkretyzowany kiedy nastąpiło wprowadzenie do sprzedaży nowego wyrobu";

2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji w której decyzja ta zawierała niepełne uzasadnienie (nie zawierało odniesienia się do każdego z przeprowadzonych przez spółkę projektów i zawierało uzasadnienie en bloc) oraz było sporządzone w sposób wadliwy, urągający zasadom logiki, wnioskowania i posługiwania się językiem polskim, co uniemożliwiło spółce pełne zrozumienie stanowiska organu;

3. art. 210 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez szczątkowe uzasadnienie powodów dla których poszczególne projekty nie są projektami rozwojowymi;

4. art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie niepełnej dokumentacji oraz dokonanie nieprawidłowej i wyrywkowej analizy materiału dowodowego, co doprowadziło do: (a) uznania ogólnych i brzegowych wytycznych otrzymanych od klientów jako dokumentów bezsprzecznie uniemożliwiających uznanie prac za prace B+R, podczas gdy z ich analizy wynika wprost, że nie są to wzorce i stworzone przez spółkę produkty nie były prostym wyprodukowaniem 1 do 1 produktów z tych wytycznych (gdzie mowa o innowacji produktowej); (b) uznania, że prace spółki doprowadziły do stworzenia produktu końcowego, będącego "efektem wyłącznie mechanicznych działań opartych o dostępną wiedzę polegającą na stopowaniu w projektach odpowiednich metod, materiałów, rozwiązań czy narzędzi", co stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i wskazaniem przez spółkę, że część innowacji, to innowacje produktowe, część zaś procesowe - gdzie jako prace B+R kwalifikowano właśnie stworzenie nowego procesu (na skalę przedsiębiorstwa); (c) utożsamianie zrealizowanych projektów de facto jako np. "stworzenia wiaty przystankowej", w sytuacji, w której opisane projekty i przedstawione informacje wprost wskazują, że sporne projekty były projektami kompleksowymi, gdzie tzw. innowacje produktowe przeplatały się z innowacjami procesowymi (np. zakładającymi opracowanie nowego, nieistniejącego wcześniej sposobu montażu); (d) trywializowanie i dezawuowanie projektów B+R spółki i wskazywanych wyzwań technologicznych i upraszczaniem ich do stworzenia zleconego produktu; (e) uznanie, że niektóre z projektów spółki "stanowi wyłącznie zmianę w strukturze geometrycznej wytwarzanych wcześniej nośników", w sytuacji w której nie są to projekty polegające na prostej zmianie rozmiaru (wymiarów) czy też pracach kopiuj-wklej jeden do jednego z prostą zmianą skali, a zmiana parametrów geometrycznych pociąga za sobą konieczność prac rozwojowych prowadzących do stworzenia nowego lub znacznie zmienionego produktu; (f) uznania, że spółka jedynie doprowadziła do "ulepszenia" a nie na stworzeniu istotnie zmienionych produktów, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i utrzymania w mocy decyzji Naczelnika;

5. art. 14a §1 pkt 2 w zw. z art. 14n §4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2019 r. (dalej: "objaśnienia MF") w sprawie IP-box w zakresie w jakim objaśnienia te wprost wskazują, że dla oceny czy dany podmiot zdobył nową wiedzę lub stworzył coś innowacyjnego wpisującego się w definicję prac B+R należy analizować nie odniesieniu do poziomu innowacyjności na całym świecie a w skali danego przedsiębiorstwa, co doprowadziło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji;

6. art. 4a pkt 26 i pkt 28 w zw. z art. 18d u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3 P.s.w.n. przez ich błędną wykładnię, polegającą na: (a) przyjęciu nadmiernie restrykcyjnej i niezgodnej z celem i treścią ustawy definicji "działalności twórczej", sprowadzającej ją do innowacji na skalę światową, podczas gdy objaśnienia MF oraz orzecznictwo dopuszczają innowacyjność na skalę przedsiębiorstwa; (b) przyjęciu istnienia pozaustawowych warunków dla działalności B+R, jak powołanie zespołu B+R, stworzenie wyodrębnionej komórki B+R, której głównym zadaniem jest prowadzenie prac B+R, polityki działalności B+R, uchwał powołujących zespół B+R czy niemożliwością inicjowania prac zapytaniem czy zleceniem klienta; (c) przyjęciu, że brak innych wydatków kwalifikowanych niż koszty pracownicze oznacza brak prowadzenia działalności B+R, co stoi w sprzeczności z treścią przepisów; (d) nieuprawnionym uznaniu, że realizacja prac na zlecenie klienta, co do zasady, wyklucza możliwość uznania ich za działalność badawczo- rozwojową, bez analizy, po czyjej stronie leży ryzyko badawcze i swoboda w opracowaniu rozwiązania technicznego; (e) błędnym rozumieniem pojęcia niepewności i uznanie, że już samo przyjęcie zlecenia oznacza brak niepewności technologicznej; (f) błędnym rozumieniu pojęcia "systematyczności", utożsamiając je z formalną strukturą organizacyjną (wyodrębniony dział B+R, regulaminy etc.), a nie z metodycznym i zaplanowanym procesem realizacji projektów; (g) nieprawidłowym zakwalifikowaniu prac spółki jako "rutynowych i okresowych zmian", podczas gdy dotyczyły one tworzenia nowych, unikalnych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych.

7. art. 4a pkt 26 i pkt 28 w zw. z art. 18d u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania działalności spółki za działalność badawczo-rozwojową, pomimo że spełniała ona wszystkie ustawowe przesłanki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy ocena prowadzonych przez skarżącą 7 projektów pod kątem spełnienia przez nie definicji prac rozwojowych, a w konsekwencji wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy wyjaśnieniem, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06 –dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny, Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem organy ustaliły go z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując przy tym swobodnej oceny zebranych dowodów, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 1 i art. 191 powołanej wyżej ustawy. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów procedury. Okoliczności istotne w sprawie były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. To bowiem na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami.

Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. Natomiast art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ww. P.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy, uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 P.s.w.n., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 5) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ustawodawca przewidział jednak warunek, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 (dotyczy podatników posiadających status centrów badawczych); 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia tej kategorii kosztów dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, jeśli jednak podatnik poniósł w nim stratę bądź wysokość dochodów jest niższa niż kwota podlegająca odliczeniu, podatnik może odliczyć całą kwotę lub jej niewykorzystaną część w kolejno występujących po sobie latach podatkowych po roku, w którym podmiot skorzystał lub mógł skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 18e cytowanej ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Art. 9 ust. 1b ww. ustawy obowiązuje podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, zamierzających skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1.

W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową, muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.

W doktrynie zauważa się, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (zob. J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A. Jakubowski (red.). Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. – zob. wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., I SA/Gd 990/19).

Kontrolowana sprawa zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2020 w wysokości [...] zł w związku ze złożeniem korekty zeznania CIT-8. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżąca przeprowadziła analizę opodatkowania podatkiem CIT, która wykazała, iż w 2020 r. mogła korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie uwzględniła w deklaracji podatkowej i wobec tego zapłaciła podatek dochodowy w zawyżonej kwocie. Po rozliczeniu tej ulgi w zeznaniu rocznym powstała nadpłata i zasadne stało się złożenie korekty zeznania rocznego wraz z formularzem CIT/BR, w którym wskazała koszty kwalifikowane. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że skarżąca ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz materiały i surowce. Do wniosku nie załączono żadnych dowodów, natomiast w toku postępowania spółka udokumentowała prowadzone prace B+R za pomocą: raportu technicznego stanowiącego opracowanie w formie broszury informacyjnej przedstawiającej poglądowo działalność B+R, ewidencji kosztów z tytułu działalności B+R prowadzonej elektronicznie na arkuszu w bazie Excel, załączonych przykładowo umów o pracę, kart wynagrodzeń, list materiałów, poglądowych rysunków technicznych z modelowania konstrukcji oraz wdrożonej procedury gromadzenia danych finansowych. Należy podkreślić, że dokumentacja pracownicza (umowy o pracę) pracowników biorących udział w działaniach B+R nie zawiera żadnych zapisów precyzujących aktywność na rzecz realizacji prac rozwojowych. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że w 2020 r. zrealizowała 7 projektów o charakterze badawczo-rozwojowym:

1. Opracowanie zadaszenia dla klienta T. ,

2. O. ,

3. D. ,

4. Wiata dla stacji ładowania samochodów,

5. M. ,

6. T. ,

7. B. .

W opinii Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że przedstawione przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia w zakresie pierwszego z ww. projektów (opracowanie zadaszenia dla klienta T. ) nie dają podstaw do uznania go za działalność badawczo-rozwojową, albowiem rozwiązania konstrukcyjne dotyczące projektowania i realizacji modułowych wiat przystankowych nie polegały na opracowaniu nowej technologii wytworzenia konstrukcji dla przystanków autobusowych. Należy podzielić stanowisko organów, że spółka wykonała prace związane z przygotowaniem koncepcji projektowej na rzecz uzyskania wersji prototypowej wytwarzanych systemem modułowym konstrukcji obiektów infrastruktury komunikacyjnej, spełniające wymagania klienta związane z estetyką, designem oraz ekspozycją wizualną konturu architektonicznego. Wprowadzenie do podstawowych elementów wypełnienia konstrukcji nośnej przystanku dachu, tablicy z rozkładem jazdy i systemu podświetlenia stanowi wzorcowy charakter ulepszeń technicznych poprzez wypracowane rozwiązania ukierunkowane na wzmocnienie funkcji przekazu wyświetlanych treści reklamowych oraz poprawę walorów użytkowania w warunkach rzeczywistych, uzasadniające rozwój standardowych form konstruowanych produktów. Zaprojektowanie tego produktu oraz technologii jego produkcji dokonane zostało na podstawie uprzednio opracowanego modelu koncepcji, zakładającej skonstruowanie wiaty przystankowej z wykorzystaniem profili aluminiowych. Spółka przedstawiła skuteczny sposób optymalizacji wariantu konstrukcji przystanku wyrażonego poprzez wprowadzenie komponentu materiałowego, bez wykazania wpływu zastosowania jego właściwości fizycznych i technicznych na strukturę użytkową oraz parametry funkcjonalne cechujące powstały prototyp wyrobu. Wypracowane rozwiązania dotyczyły zaprojektowania oraz wykonania konstrukcji zadaszeń peronowych powstałych na okoliczność przeprowadzonych w [...] przedsięwzięć inwestycyjnych dotyczących budowy infrastruktury linii tramwajowej. Spełnienie parametrów szczelności, stabilności, normy warunkujących sztywność, trwałość skonstruowanego wyrobu, wytyczne designu według wymagań klienta wynikało ze standardowo dostępnych i wykorzystywanych przez spółkę wyrobów i technologii projektowych. Oparcie dachu na innej konstrukcji, tj. słupach wsporczych w kształcie litery "T", stanowi na pewno zmiany i usprawnienia w budowie zadaszeń, jednakże nie stanowi o innowacyjności rozwiązania. Spółka przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty, z których nie wynika prowadzenie badań i prób w długim okresie czasu.

Stworzenie ogrzewanej wiaty przystankowej dla tramwaju wodnego w formie zamkniętej (O. ) polegało wprowadzeniu system ogrzewania przy zastosowaniu układu inteligentnego włączania ciepła wewnątrz podczas obecności pasażerów oraz pod wpływem parametrów temperaturowych na zewnątrz. Opracowanie konstrukcji wiaty przystankowej cechuje kreatywność poszukiwań ulepszonych wersji skonstruowanych dotychczas produktów, a realizacja opracowania systemów regulujących warunki techniczno-eksploatacyjne, zakres praktycznego użytkowania, funkcjonalność rozwiązań konstrukcyjnych, służą realizacji osiągnięcia zakładanych rezultatów. Zgodzić się zatem należy z organamim podatkowymi, że ukończenie tych prac i ich akceptacja przez odbiorcę końcowego nie stanowi automatycznej transformacji danego obiektu w nowość stanowiącą innowacyjność powstałych wyrobów.

W projekcie D. dostosowano istniejące rozwiązanie do wymagań klienta, a nowym podejściem było jedynie wprowadzeniu innego mechanizmu montażu (dokonano zmiany sposobu montażu istniejących form nośnika reklamowego typu "citylight" - pierwotnie mocowanych do konstrukcji wiat przystankowych, następnie do ściany). Spółka nie przedłożyła jednak żadnej dokumentacji na okoliczność przeprowadzonych w tym zakresie testów czy prób. Zasadnie zatem organy przyjęly, że rozwiązanie to polegało na wyborze dostępnej metody montażu, a pobnadto nie został przedstawiony żaden dokument na wykonanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Odnosząc się do rozwiązania w zakresie systemu ochrony przed wiatrem w projekcie konstrukcji wiaty przystankowej do celów ładowania samochodów elektrycznych, spółka wskazała, że wiata przeznaczona była dla klienta z [...], więc musiała spełniać wymagania wytrzymałościowe obowiązujące w tym kraju. Na bazie konstrukcji stalowej opracowano obiekt przy współpracy holenderskiego biura projektowego dla stworzenia estetyki oraz inżynierii uzyskanego rozwiązania. W projekcie dążono do uwzględnienia specyfiki zmiennych warunków docelowej eksploatacji, wdrożenia mechanizmu wyposażenia spełniającego prawidłowość działania według wymagań klienta przy zachowaniu określonej parametryzacji, skonfigurowaniu mechanizmów montażu dla uproszczenia instalacji paneli reklam polegających na dopasowania łączeń mocowanych elementów. Powyższe świadczy o podejmowaniu prac w kierunku opracowania standaryzacji modelowych rozwiązań poddanych przeróbce do zaspokojenia celów komercyjnych wykonywanej przez spółkę działalności.

W projekcie M. , spółka opracowała obudowę do nośnika LCD 86 cali oraz wyposażyła ją w nośnik statyczny citylight. Analiza wyjaśnień spółki słusznie dopprowadziła organy podatkowe do wniosku, że w projekcie tym spółka dokonała zmian w strukturze geometrycznej wytwarzanych nośników reklamy, wykorzystując dostępne technologie i stosowane wcześniej materiały. Spółka poza opisem i wyjaśnieniami w zakresie tego projektu nie przedłożyła dokumentacji o podjętych testach, próbach i osiągniętych wynikach.

Natomiast zbudowanie błotochronu (projekt T. ) sprowadzało się do stworzenia urządzenia o modułowym rozwiązaniu i stałym gabarycie z możliwością niwelacji różnic wysokościowych platform przystankowych. Pozwoliła na to regulacja położenia poziomu belek na słupach wsporczych konstrukcji. Jednocześnie opracowano przyrząd do wiercenia otworów związanych z mocowaniem konstrukcji modułowej w platformie przystanku. Spółka wskazała na modułowe rozwiązanie w projekcie błotochronu, nie opisując jakie przeprowadziła w tym zakresie testy i próby oraz jakie w ich wyniku uzyskała efekty. Dopasowanie urządzenia do zmiennej powierzchni przystanku nie znalazło odzwierciedlenia w przebiegu projektowania, opracowania i realizacji tego rozwiązania. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że powyższy projekt charakteryzuje się wprawdzie oryginalnym rozwiązaniem, jednakże nie stanowi prac badawczo-rozwojowych.

Według wyjaśnień spółki, istotą modyfikacji rozwiązania konstrukcyjnego w projekcie B. była adaptacja wymiarowa bilboardu oraz uwzględnienie wymagań statycznych obowiązujących w [...]. Spółka zastosowała dodatkowe wzmocnienia paneli billboardu oraz zmieniła gabaryt paneli. Nie wykazała jednak na czym polegała modyfikacja rozwiązania tej konstrukcji. Objaśnienia Spółki są bardzo ogólnikowe i informują o "dostosowaniu konstrukcji do warunków atmosferycznych w [...]". Mimo wskazania na przeprowadzone testy odpornościowe, nie przedkłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Zaznaczenia wymaga, że prace w tym projekcie trwały tylko jeden miesiąc, podczas gdy prowadzenie badań i testów, ich obserwacja, analiza i wyciąganie wniosków wymaga – jak słusznie podkreślały organy – dłuższego okresu.

Prawidłowa była ocena organów, że materiał dowodowy, na podstawie którego spółka przedstawiła charakter oraz istotę działalności gospodarczej, niewątpliwie potwierdza profesjonalne podejście w bryle konstruowanego nośnika reklamy z przeznaczeniem do zastosowania w opracowaniu i wykonaniu elementów poprzez wykorzystanie niezbędnego sprzętu. Jednak nieszablonowość działań Spółki w zakresie projektowania według nowoczesnego designu, jakości wykonania i montażu nietypowych konstrukcji to w rzeczywistości kompleksowy proces obsługi zleceń spełniających zapotrzebowania klientów, wymogi określone regulacjami prawa, normy bezpieczeństwa, technikę tworzenia itp. w celu podnoszenia atrakcyjności standardów wizualno-estetycznych danego rodzaju nośnika reklamowego. Działania takie podlegają wyłączeniu z aktywności na płaszczyźnie prac B+R.

Spółka nie określiła w sposób skonkretyzowany, kiedy nastąpiło wprowadzenie do asortymentu sprzedaży nowego wyrobu. Nie została również wskazana data opracowanej pierwotnie formy bazowej produktu objętego rozwojem, łącznie z określeniem momentu jego uznania za gotowy na rzecz implementacji w docelowej technologii wytworzenia. Przedstawione przez spółkę listy materiałów związane z opracowaniem i realizacją projektów w 2020 r. zawierają enumeratywne zestawienia specyfikacji wykorzystanych komponentów konstrukcyjno- materiałowych, na podstawie których można dokonać ogólnej charakterystyki powszechnie istniejących technologii z dopasowaniem standardowego zastosowania dla obróbki dobranego wyposażenia oraz montażu tworzonych konstrukcji nośników reklamy. Realizowane przez spółkę projekty nie uwidaczniają wypracowania nowych, bądź udoskonalonych wyrobów. W projektach Spółka nie przedstawiła złożoności technicznej, zaawansowania stopnia realizacji prac, wdrożenia sposobów skutecznego prowadzenia działań pozwalających definitywnie wykluczyć, a przynajmniej istotnie zredukować układ schematycznej realizacji zadań projektowych tworzenia wariantów modeli konstrukcji nośników reklamy. Słusznie zatem Dyrektor IAS podkreślił, że projekty były realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych i to klient a nie spółka inicjował działania w ramach projektu.

Ponadto istotne jest też, że z treści opracowania firmy [...] "Działalność badawczo-rozwojowa A. Sp. z o.o. rok podatkowy: 2018, 2019, 2020, 2021" wynika, iż to klienci decydowali o istotnych cechach produktów. Spółka, realizując zamówienia klientów, czyniła to zatem na podstawie określonych parametrów (wzorców) dostarczonych przez klienta, zaś w oparciu o posiadaną wiedzę oraz zaplecze sprzętowe była w stanie wykonać przedmiot zamówienia.

Prawidłowo więc uznał organ odwoławczy, że prowadzone w ramach ww. projektów działania nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym wiązać należy działalność B+R. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby uwzględniono okoliczności, w których w trakcie realizacji projektu staje się niemożliwym jego wykonanie. Strona nie brała pod uwagę ryzyka poniesienia porażki. Kwestia ta w rozmowach z ewentualnym klientem nie była w ogóle rozstrzygana. Nie przewidywano tego w opisanych głównych etapach prac podczas realizacji zadania. Spółka przytacza jedynie wyzwania technologiczne w projekcie. W chwili przyjęcia zlecenia zakładała zatem możliwość realizacji zamówienia, w oparciu o posiadane zasoby techniczne, wiedzę techniczną i umiejętności zawodowe umożliwiające realizację zamówienia.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że spółka dokonując zmian, ulepszeń, czy tworząc nowy produkt powinna mieć na uwadze ich twórczy charakter, który systematycznie będzie udoskonalany. Twórczość to nie tylko wytworzenie innowacyjnego, niepowtarzalnego, czy unikatowego rozwiązania, ale również swoboda w podejmowaniu decyzji, samodzielne dokonywanie wyborów, niezależność i towarzyszące mu ryzyko. Zlecenia kontrahentów wręcz wykluczają tego rodzaju działania, a tym bardziej swobodę tych działań. Z przedłożonych wyjaśnień wynika, że we wszystkich przypadkach musiały być one potwierdzone (aprobowane) przez klienta. Produkt końcowy był efektem wyłącznie mechanicznych działań opartych o dostępną wiedzę polegającą na zastosowaniu w projektach odpowiednich metod, materiałów, rozwiązań czy narzędzi. W realizowanych przez stronę projektach brak jest znamion twórczego charakteru, a podejmowane działania są rutynowe, zgodne ze sztuką zawodu w oparciu o własny park maszynowy oraz doświadczenie pracowników, jak i wieloletnie doświadczenie samego podatnika jako firmy działającej w tej branży od 2007 r. Realizowane projekty w części komercyjnej nie odbiegają od norm, zasad, wytycznych, czy standardów stosowanych przez stronę w realizacji projektów będących przedmiotem jej podstawowej działalności gospodarczej. Rutynowość, a właściwie szablonowość działania spółki polega na tym, że zakwalifikowane przez nią do ulgi B+R projekty są podobne do siebie metodologią postępowania zarówno na etapie projektowania, tworzenia procesu produkcyjnego, przygotowania i wykorzystania narzędzi, produkcji testowej, jak i na etapie walidacji produktu, przyjętych rozwiązań, które już wcześniej znalazły zastosowania w historii działań spółki. Celem projektów było dostosowanie się do potrzeb podmiotów zlecających projekty. Zmiany w rozwiązaniach opracowywanych przez spółkę były wynikiem przystosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wytyczne dla spółki przedstawiał klient i był to moment wyjściowy w przystąpieniu do prac realizujących zamówienie. Przedstawiony przez spółkę opis prac badawczo-rozwojowych to wypunktowane czynności podejmowane w procesie realizacji zamówienia klienta. Czynności te to rutynowe działania podejmowane w procesie produkcji (od przyjęcia zamówienia po wytworzenie produktu).

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, natomiast wskazany przez nią raport techniczny to jedynie opisy podjętych prac projektowych, przedstawiający rozwiązania związane z doborem materiałów, zastosowaniem technologii produkcji, technik obróbki elementów wyposażenia danego rodzaju nośnika, metod montażu oraz wykorzystanie komponentów technicznych z pominięciem jednak celowości ich wprowadzenia w kontekście wypracowanych efektów prowadzonej działalności B+R. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w ogóle prac podejmowanych w zakresie testów zastosowania technologii cechującej istotne ryzyko niepowodzenia wpływającej na ostateczny rezultat końcowy prac B+R.

Sąd ponownie wskazuje, że kontrolowane postępowanie toczyło się na wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2020 r. Zatem postępowanie to prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności ww. nadpłaty. W konsekwencji powyższego podkreślić trzeba, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W takim postępowaniu organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Nabiera to szczególnego znaczenia w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez nią uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia i tym samym zwrotu nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania zasadności takiego żądania. Gdy zatem strona nie wskaże konkretnych, wyczerpujących daną problematykę okoliczności i stosownych dokumentów źródłowych te okoliczności potwierdzających, organ podatkowy uprawniony (zobowiązany) jest w takich uwarunkowaniach sprawy odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Wskazać też trzeba, że ulga B+R ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji pracy, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Przedstawione przez spółkę projekty, zdaniem Sądu, nie obejmują takich działań.

Rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności badawczo-rozwojowej od czynności pokrewnych jest obecność w działalności badawczo-rozwojowej dostrzegalnego elementu nowości i wyeliminowanie elementu niepewności w sferze nauki i/lub techniki, tzn. gdy rozwiązanie problemu nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej podstawowy zasób wiedzy i znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie.

W świetle powyższego zasadnie organ zwrócił uwagę, że działania, które miały miejsce w 2020 r., to nie działania, których efektem jest powstanie innowacyjnego produktu, ale działania rutynowe. Są one ściśle związane z usprawnieniami konkretnych już działających produktów i nie są one nakierowane na stworzenie nowego produktu. Spółka wskazała, że do realizacji projektów wykorzystała technologie takie jak oprogramowanie Solidworks, system ERP Symfonia, Microsoft Office, maszyny takie jak wycinarkę laserową, spawarki, plotery frezujące, prasę krawędziową, zaginarkę mechaniczną, hydrauliczne nożyce gilotynowe, suwnice, wózki widłowe, formy do betonu, samochód dostawczy. Oznacza to, że korzystała z systemów już funkcjonujących na rynku.

Nie można zatem uznać, że przedstawiony przez Spółkę całościowy zakres działań realizowany na poszczególnych etapach prac w zakresie pięciu przedstawionych projektów stanowi prace badawczo-rozwojowe w kontekście ustawowej definicji prac rozwojowych. Spółka zaznaczyła wyzwania i trudności technologiczne w danym projekcie, nie dokonując przy tym żadnych opisów wskazujących na niekonwencjonalne sposoby rozwiązywania konkretnych problemów, podjętych działań związanych z opracowaniem rozwiązań wykraczających poza zakres otrzymywanych od odbiorców końcowych zamówień. Spółka przedstawiła opracowane projekty w sposób fragmentaryczny, z marginalnym opisem działań B+R, pozbawionych szczegółowości. Nie wynika z nich jednoznacznie, że zastosowane koncepcje, techniki, narzędzia, materiały i technologie stanowią nowe bądź udoskonalone rozwiązania, które w ogóle nie były wykorzystywane podczas prowadzonej działalności lub istotnie wyróżniały się od uprzednio powstałych. Nie wykazała na czym polega i w jaki sposób powstała nowość i udoskonalenia wyróżniające poszczególny rodzaj nośnika reklamy, specyfikę otrzymanych funkcjonalności, znaczący rozwój uwarunkowań techniczno-eksploatacyjnych konstrukcji oraz zwiększenie właściwości zastosowanej bazy materiałowej, parametrów części wyposażenia technicznego, mających kluczowe znaczenie dla zidentyfikowania i ustalenia rozmiaru innowacyjności poszczególnych projektów B+R. Przedstawiła jedynie lakoniczne i ogólnikowe opisy podjętych prac projektowych, które prezentują rozwiązania w zakresie doboru materiałów, zastosowania technologii produkcji, technik obróbki elementów danego rodzaju nośnika, metod montażu oraz wykorzystanie komponentów technicznych. Z opisów tych nie wynika celowość ich wprowadzenia w kontekście wypracowanych efektów prowadzonej działalności B+R.

Uwzględniając charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, zaznaczyć należy, że podjęcie prac projektowych zainicjowanych otrzymaniem specyficznego zamówienia klienta nie zawiera automatycznie elementów B+R. Szczególnie jeśli podczas konstruowania danego prototypu nośnika nie wypracowano rozwiązań uzasadniających innowacyjność o charakterze produktowym lub procesowym. Podkreślić należy, że powstanie nowego wytworu myśli ludzkiej nie jest jednoznaczne z przejawem nowatorskości. Utożsamianie prac B+R z innowacyjnością obarczone jest ryzykiem błędnej kwalifikacji w kontekście wykładni przesłanek definiujących działalność B+R zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w zakresie zastosowania spornej ulgi. Do uznania danego produktu, procesu, usługi za spełniające charakter B+R, należało wykazać się oryginalnością pomysłu, wyróżniającą się koncepcją, metodą, techniką działania, wypracowaniem nowego, znacznie udoskonalonego obiektu w postaci maszyny, urządzenia, narzędzia, systemu, technologii procesowej, linii technologicznych, bazy materiałowo-surowcowej o istotnie ulepszonych właściwościach, bądź przedstawieniem parametrów techniczno-użytkowych, cech fizycznych, konstrukcyjnych, funkcjonalności itp. na potrzeby potwierdzenia, że uprzednio w historii prowadzonej działalności nie zostały w spółce zastosowane lub nie były wykorzystane. Dla realizacji danego projektu istniała konieczność znaczącego ich ulepszenia. Z takiej perspektywy postrzeganie znaczenia wytworu myśli ludzkiej, powstałego z użyciem kombinacji połączeń wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia praktycznego, do uznania go za kreatywny, musi być zarówno nowy, czyli dotychczas nieistniejący, jak również odróżniać się znacząco od innych wytworów poprzez potwierdzenie przyjętych w nich rozwiązań.

Spółka ,prezentując metodykę prowadzenia projektów rozwojowych, wskazała na procesy związane z projektowaniem, konstruowaniem oraz montażem nowych prototypów konstrukcji i nośników reklamowych. W każdym z projektów skarżąca przedstawiła działania obejmujące wyzwania, założenia oraz innowacje technologiczne, pomijając scharakteryzowanie zasadności doboru, koncepcji modelowania parametrycznego prototypu produktu, sposobów zaprojektowania nietypowych form konstruowanego nośnika, celowości zastosowania wyselekcjonowanych właściwości materiałów, wykorzystania cech wyróżniających komponenty poddane przetworzeniu, opracowanych metod obróbki materiałowej, technik montażu, przygotowania nowych rodzajów prób doświadczalnych, testów, ulepszania właściwościami fizyko-mechanicznymi części systemów odprowadzania wody, wentylacji, oświetlenia, ogrzewania bądź funkcjonalności. Przedstawione projekty sprowadziły się do wybiórczego przedstawienia elementów tworzących rozwiązania konstrukcyjne, namiastkę technologii procesowej, cyklicznie występującego obiegu zadań sprzężonych z wyzwaniami technologicznymi, celu i założeń projektowych bez zwrócenia uwagi na szczegółowość osiągniętego rezultatu prac B+R, sposobność tworzenia nowości konstruowanych produktów, zasadność opracowania metod, technik związanych z projektowaniem, opracowaniem i testowaniem rozwiązań do wprowadzenia w dany typ nośnika reklamowego. W zależności od doboru materiałów i technologii przeznaczonych do opracowania prototypu nośnika spółka wskazała prace cechujące się tworzeniem rozwiązań adaptacyjnych, w celu dopasowania względem oczekiwań klienta z uwzględnieniem wdrożenia po rutynowo przeprowadzonych testach i optymalizacji ulepszeń konstruowanego prototypu nośnika do istniejących procesów produkcyjnych. Spółka nie opracowała żadnych nowych, bądź udoskonalonych parametrami części, stanowiących rodzaj dokonanego wypełnienia, wykonanego posadowienia, wprowadzenia nowych powłok, zabezpieczenia antykorozyjnego. Takie działania, jak wykorzystanie dostępnych metod formowania materiałów, wprowadzenie wynikających z zapotrzebowania klienta opcjonalnych elementów wykonywanego produktu, systemu oświetlenia, podświetleń napisów, wnętrza skonstruowanego nośnika, sposobów montażu, oparciu się na znanych technikach mocowania, dobrania ustawień programów działania maszyn CNC, użycia narzędzi i urządzeń do cięcia, gięcia, łączenia elementów, znajdujących zastosowanie podczas uruchomienia procesu produkcji dostosowanym w ramach obligatoryjnego wyposażenia infrastruktury firmy na rzecz przeprowadzenia procesu obróbki mechanicznej według przyjętych rozwiązań materiałowych, wykluczają twórcze prowadzenie prac B+R.

Spółka nie wyjaśniła z czego wynika innowacyjność tworzenia struktur przestrzeni reklamowej, do której wprowadzono wypracowane lub ulepszone niestandardowe typy połączeń konstrukcyjnych, kompilacji właściwości fizycznych, mechanicznych materiałów, stanowiących podstawę do uzyskania istotnie zwiększonej wytrzymałości, odporności na odkształcenia, obciążenia, działanie warunków atmosferycznych, sztywności, stabilności mocowania, trwałości oraz dłuższej żywotności podczas eksploatacji konstrukcji nośnika reklamy. Podejmowane prace projektowe, poza szeregiem wyzwań technologicznych, nie zawierają zdefiniowanych problemów badawczych wraz z identyfikacją przyczyn wystąpienia trudności oraz opracowanej metodologii ich rozwiązania w celu osiągnięcia częściowo zakładanych efektów lub docelowo uzyskania wyników potwierdzających wypracowane innowacje. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie.

W przedstawionych wyjaśnieniach spółka wymieniła innowacje procesowe (wprowadzenie systemów mocowania, opracowanie modułowych konstrukcji, opracowanie nowych niespotykanych dotychczas technologii produkcji oraz innowacje produktowe związane bezpośrednio z wykorzystaniem materiałów, systemów tworzących wyposażenie danego nośnika reklamy), nie przedstawiając uzyskanych wyników przeprowadzonych testów, prób oraz konkretnych osiągniętych rezultatów prac B+R, ani dowodów by ich rozwinięcie poziomu zaawansowania doprowadziło do tworzenia nowych, bądź udoskonalonych rozwiązań w konstrukcji, materiale, montażu oraz procesie tworzenia danego produktu. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby uwzględniono okoliczności, w których w trakcie realizacji projektu staje się niemożliwym jego wykonanie. Podkreślić należy, że strona nie brała pod uwagę ryzyka poniesienia porażki, bowiem w rozmowach z ewentualnym klientem kwestia ta nie była w ogóle rozstrzygana, nie przewidywała tego w opisanych głównych etapach prac podczas realizacji zadania. Powoływała się jedynie na wyzwania technologiczne w projekcie. Powyższe wskazuje, że przyjmując zlecenie skarżąca nie przewidywała, aby nie było możliwości realizacji zamówienia w oparciu o posiadane zasoby techniczne, wiedzę techniczną i umiejętności zawodowe. Oceniając działania strony w zakresie wykonania zleceń na bazie przedłożonych przez nią projektów, można uznać je za kreatywne, ale na tym między innymi polega projektowanie i produkowanie nośników reklamy. Dokonując jednak zmian, ulepszeń, czy tworząc nowy produkt, skarżąca powinna mieć na uwadze ich twórczy charakter, który systematycznie będzie udoskonalany. Twórczość, to nie tylko wytworzenie innowacyjnego, niepowtarzalnego, czy unikatowego rozwiązania, ale również swoboda w podejmowaniu decyzji, samodzielne dokonywanie wyborów, niezależność i towarzyszące mu ryzyko. Zlecenia kontrahentów wręcz wykluczają tego rodzaju działania spółki, a tym bardziej swobodę tych działań. Z przedłożonych wyjaśnień wynika, że we wszystkich przypadkach musiały być one potwierdzone (aprobowane) przez klienta. Produkt końcowy jest efektem wyłącznie mechanicznych działań opartych o dostępną wiedzę, polegającą na zastosowaniu w projektach odpowiednich metod, materiałów, rozwiązań czy narzędzi. Potwierdza to fakt, że w realizowanych przez stronę projektach brak jest znamion twórczego charakteru, a podejmowane działania są rutynowe, zgodne ze sztuką zawodu w oparciu o własny park maszynowy oraz doświadczenie pracowników. Realizowane projekty w części komercyjnej nie odbiegają od norm, zasad, wytycznych, czy standardów stosowanych przez skarżącą w realizacji projektów będących przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej. Nie można ich uznać za wytwór działalności B+R z tego tylko względu, że są inne oczekiwania klienta, techniki produkcji, czy wykorzystanie innego rodzaju materiały celem wykonania kolejnego zlecenia produkcyjnego. Rutynowość, a właściwie szablonowość działania strony, polega na tym, że zakwalifikowane przez niądo ulgi B+R projekty są podobne do siebie metodologią postępowania na każdym etapie, tj. projektowania, tworzenia procesu produkcyjnego, przygotowania i wykorzystania narzędzi, produkcji testowej, walidacji produktu, przyjętych rozwiązań, które już wcześniej znalazły zastosowania w historii działań spółki. Istotne jest też to, że skarżąca (jak sama podkreśla) zajmuje się produkcją nośników reklamy od 2007 r., a zatem w dziedzinie tej ma duże doświadczenie, które w ciągu tych wszystkich lat nabywała i rozwijała.

Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w ogóle prac podejmowanych w zakresie testów zastosowania technologii cechującej istotne ryzyko niepowodzenia, wpływającej na ostateczny rezultat końcowy prac B+R. Zauważyć przy tym należy, że ryzyka dotyczące wyzwań technologicznych, z którymi spółka zmierzyła się podczas prowadzenia prac projektowych, stanowią nierozerwalny element funkcjonowania przedsiębiorstwa w zakresie świadczonych usług obróbki metali oraz procesów produkcji konstruowanych wyrobów.

Dla oceny wniosku skarżącej istotne znaczenie ma również okoliczność, że dokumentacja pracownicza (umowy o pracę) pracowników biorących udział w działaniach B+R nie zawiera żadnych zapisów precyzujących aktywność na rzecz realizacji tych prac. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, której pomocnicze opracowanie przekłada się na usystematyzowanie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, takiej jak: polityka działalności B+R, regulamin określający specyfikę prac B+R, uchwały powołujące zespół badawczo-rozwojowy, karty projektów B+R. Mimo ustawowego braku obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji, co do zasady jest ona tworzona przez jednostki podejmujące działalność B+R, gdyż stanowi wartość dowodową oraz użyteczną funkcję systematyzacji prac B+R. Dokumentacja taka, obok funkcji porządkowo-organizacyjnej, pozwala również na zwiększenie kontroli i zapewnienie możliwości odtworzenia tych prac. Szczególną rolę dokumentacyjną pełnią karty projektu, w których ustala się m.in. zasoby (takie jak fundusze, pracownicy, komórki organizacyjne, maszyny i urządzenia), których użycie jest w danym projekcie zakładane. Sporządza się również harmonogram zakładanego przebiegu czasowego realizowanych prac badawczo-rozwojowych, a skarżąca takiej dokumentacji nie tworzyła.

Wskazać też należy, że ważną rolę w procesie organizowania działalności badawczo-rozwojowej odgrywają np. karty opisu stanowisk pracy. W przypadku zaangażowania pracownika w działalność o charakterze rozwojowym, precyzują one wyraźnie zakres jego obowiązków w tym obszarze i choć nie przesadzają o skorzystaniu z ulgi podatkowej, to wskazują wprost, że takie prace są prowadzone. Nadto przy większej ilości projektów rozwojowych uznać należy, że dochodzi do ujednolicenia głównego przedmiotu działalności z działalnością badawczo-rozwojową. W tej sytuacji należałoby oczekiwać, że znajdzie to także swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej spółki. Tymczasem w przypadku skarżącej nie powołano dodatkowego zespołu badawczo-rozwojowego. Brak jest również wyodrębnionych komórek B+R zatrudniających pracowników, których głównym elementem aktywności pracowniczej byłoby prowadzenie prac rozwojowych. Mimo, że prowadzenie dokumentacji nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to w realiach kontrolowanej sprawy jej brak należy uznać za jedną z przesłanek wskazujących, iż realizowane czynności nie posiadają atrybutu systematyczności. Analiza zrealizowanych projektów oraz wyjaśnień wskazujących na precyzyjność udokumentowania całości działań B+R związanych z projektowaniem, konstruowaniem, montażem, testowaniem, wdrożeniem nowych komponentów materiałowych, w kontekście znikomego śladu prowadzonej dokumentacji realizacji celów B+R, prowadzi do wniosku, że podejmowane prace przeprowadzono w sposób nie potwierdzający spełnienia przesłanki systematyczności.

Biorąc pod uwagę powyższe roważania, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 26 i pkt 28 w zw. z art. 18 d u.p.d.o.p. jest niezasadny.

Pozyskany od spółki materiał dowodowy oraz przekazane przez nią informacje i wyjaśnienia dotyczące złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim ocenić prowadzoną przez spółkę w 2020 r. działalność pod kątem możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kompletności zebranego materiału dowodowego wskazać należy, że w zakresie "nieprzesłuchania kogokolwiek ze spółki, w tym w szczególności Prezesa zarządu Spółki" na okoliczność prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (charakteru, wyników, przebiegu, metod i metodyki), w celu wyjaśnienia stanu faktycznego do spółki dwukrotnie kierowane były wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Organ pierwszej instancji w wezwaniach tych sformułował szczegółowe i konkretne pytania w zakresie prac B+R, wskazując jednocześnie na konieczność przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów i wyjaśnień mogących mieć wpływ na merytoryczne wyjaśnienie sprawy. Stwierdzić zatem należy, że naczelnik podjął wystarczające czynności procesowe zmierzające do zebrania dowodów, pozwalających uznać bądź wykluczyć prowadzone przez spółkę prace za spełniające wymogi działalności B+R. Spółka wykazując swoją aktywność powinna przedłożyć stosowną dokumentację i wyjaśnienia. Tymczasem jej odpowiedzi były niepełne, niespójne i nierzetelne, pozbawione szczegółowości, niejednokrotnie ogólnikowo opisujące elementy prac projektowych, konstruktorskich, wykorzystywanych technologii, materiałów. Nie wskazano wypracowania niestandardowych rozwiązań, nie przedstawiono dowodów wykazujących twórczość opracowań konstrukcji, doboru nowych albo udoskonalonych właściwości bazy surowcowej, uzyskania znaczących ulepszeń parametrów danego nośnika reklamy, wprowadzenia niestosowanych metod obróbki komponentów materiałowych, technik mocowania elementów tworzących wyposażenia danego produktu oraz wykorzystania specjalistycznej wiedzy potwierdzonej uzyskaniem wyników wdrożonych do produkcji innowacyjnych wyrobów.

Mając na względzie zasadę współdziałania, spółka wykazując swoją aktywność powinna przedłożyć stosowną dokumentację i wyjaśnienia. Zauważyć ponadto należy, że w treści odwołania spółka wprost wskazała, iż przedstawione przez nią wyjaśnienia są kompleksowe, a przedłożona dokumentacja obszerna. Nie wskazała przy tym żadnych nowych wyjaśnień, jak i nie przedłożyła dodatkowych dokumentów. Istotnym jest również to, że w sprawie nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zakupem aparatury naukowo-badawczej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy prowadzona działalność stanowi prace B+R. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe charakteryzuje się zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) i to w gestii organów podatkowych leży ocena aktywności podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Nie jest rolą biegłego interpretacja przepisów prawa podatkowego - kompetencja ta została nadana organom podatkowym i przede wszystkim nie w każdym przypadku oceny materiału dowodowego wymagane są wiadomości specjalne. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Wynika to przede wszystkim z art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ustalenie stanu faktycznego, jego ocena, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy przecież do organów podatkowych. Zarzuty skargi w powyższym zakresie są niezasadne, bowiem wnioski wyciągane przez organ podatkowy, dokonujący oceny zgromadzonej w sprawie dokumentacji i innych dowodów, wynikają z zasad logiki i doświadczenia życiowego, a do tego wiedza specjalistyczna nie jest wymagana.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe nie posiadały uprawnień do orzekania w sprawie z uwagi na brak wykształcenia technicznego oraz brak znajomości stanu techniki, oraz poziomu innowacyjności, poziomu procedur i metod stosowanych przez spółkę na moment przeprowadzania prac B+R. Trudno bowiem uznać, że racjonalnie działający ustawodawca wprowadza do u.p.d.o.p. regulacje dotyczące ulgi B+R, zakładając konieczność każdorazowego korzystania przez organy podatkowe orzekające w sprawach tych ulg z pomocy biegłego, bowiem same nie posiadają wiadomości specjalnych. Takie założenie jest całkowicie błędne. Zgodnie z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisy regulujące kwestię ulgi badawczo-rozwojowej wymogu takiego nie zawierają. Natomiast ocena tego, czy podatnik spełnia określone przepisami ustawy wymogi dla ulgi B+R, nie wykracza poza aspekty możliwe do analizy i orzeczenia w postępowaniu podatkowym.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 i art. 233 § 2 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezrozumiałe i niepełne uzasadnienie organu pierwszej instancji, nieodnoszące się do wszystkich projektów, sporządzone w sposób niestaranny i wadliwy. W ocenie Sądu, Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał przesłanki braku uznania 7 projektów jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do wskazanych celów, założeń i innowacji technologicznych, wyjaśnił czym się kierował ustalając, że działalność ta obejmowała rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, nie charakteryzowała się niepewnością co do przyszłego rezultatu (nakierowana była na konkretne wymagania klientów), a uzyskany wynik nie prowadził do otrzymania produktu znacząco odbiegającego od dotychczasowego. Wyjaśnił też, dlaczego w jego ocenie, realizowane projekty badawczo-rozwojowe nie zostały uznane za samodzielne, długofalowe inicjatywy spółki, ukierunkowane na zdobywanie nowej wiedzy i tworzenie innowacyjnych produktów. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik wypowiadał się w zakresie trudnego i wymagającego zagadnienia, jakim jest ulga na działalność badawczo-rozwojową. Posłużenie się w wydanym rozstrzygnięciu specyficznymi i związanymi z tym zagadnieniem określeniami okazało się koniecznością, co nie czyni jednak decyzji niezrozumiałej. Analiza treści tego uzasadnienia decyzji bezsprzecznie wskazuje, co legło u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dodać też należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), zatem sporną kwestię po raz kolejny rozstrzygał organ odwoławczy, sporządzając wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, do którego spółka nie zgłosiła w skardze zastrzeżeń.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy dokonując oceny twórczości w działalności spółki zastosował się m.in. do Objaśnień MF, posiłkując się nimi. To, że przeprowadzona przez niego analiza nie usatysfakcjonowała skarżącej nie oznacza, że Dyrektor IAS naruszył ww. przepisy.

W ocenie Sądu przedłożone przez spółkę wyjaśnienia i dokumenty potwierdzają jedynie standardowe działania podejmowane w 7 spornych projektach w celu ich realizacji. Spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów i argumentów uprawniających do twierdzenia, że prace rozwojowe w zakresie tych projektów w istocie prowadziła. Całość zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje na brak spełnienia łącznie przesłanek ustawowych, które potwierdzają prowadzenie prac rozwojowych. Organy nie wykluczyły, że zakwestionowane projekty badawczo-rozwojowe w ogóle cechuje brak przesłanki twórczości, lecz wskazały na potencjalne jej istnienie, obwarowane jednak wykazaniem powstania rozwiązań niewystępujących dotychczas lub w znaczącym stopniu innowacyjnych, których spółka nie zdołała wykazać. Podkreślenia wymaga, że ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Natomiast omawiana ulga, według jej założeń, ma zachęcać do podejmowania takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności.

Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy obu instancji poczyniły w toku postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Tym samym stwierdzić należy, że zgromadzono niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. właśnie z powodu braku wcześniejszego rozliczenia ulgi B+R. Wniosek taki skarżąca złożyła wraz z korektą deklaracji CIT-8 dopiero w lipcu 2024 r., podobnie jak takie same wnioski i korekty dotyczące lat 2018, 2019 (I SA/Po 683/25) i 2021 (I SA/Po 685/25), przedstawiając łącznie 24 projekty. Jak wyjaśniła pełnomocnik skarżącej na rozprawie brak rozliczania spornej ulgi w terminie rozliczania podatku za ww. lata wynikał z tego, że skarżąca nie miała świadomości, że taka ulga w ogóle istnieje, choć w trakcie prowadzenia prac miała świadomość, że są to prace badawczo-rozwojowe i weryfikowała projekty. Argumentację taką należy poddać w wątpliwość choćby z powodu małego prawdopodobieństwa, że prowadzący pełną księgowość przedsiębiorca, którego działalność polega na działalności badawczo-rozwojowej, który ma świadomość prowadzenia tego rodzaju prac, nie miał żadnej wiedzy, że z tego tytułu przysługuje mu istniejąca od 2016 r. i bardzo dla niego korzystna ulga podatkowa.

Zważywszy powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) Sąd oddalił skargę.