Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 626/19 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 626/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od wynagrodzeń za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w przedmiocie umorzenia postępowania za kwiecień i maj 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istony wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 121 w zw. z art 122, w zw. z art. 123, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i w konsekwencji - nieuwzględnienie skargi sądowoadmimstracyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo niepodjęcia przez organy administracji publicznej obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodne zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w tym pomimo nieuzupełnienia niepełnego materiału dowodowego sprawy i nierozpoznania wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie świadków - B. S. oraz D. G., powołanych na okoliczność: faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, stanu majątkowego spółki oraz posiadanego majątku przez spółkę, a więc pomimo tego, iż przedmiotem wyżej opisanych dowodów z zeznań świadków miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (okoliczności uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi sądowoadministracyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że:

a) organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, przyjmując, że okoliczności, jakie mieli wykazać nie mają znaczenia w sprawie (organy podatkowe wymieniły dokumenty, które w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący podpisywał, co wskazuje także na faktyczny, a nie tylko formalny zarząd spółką);

b) kwestia dotycząca faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w kontekście uregulowań z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (zdaniem Sądu pierwszej instancji, odpowiedzialność organu wiąże się z kryterium formalnym, a nie z faktycznym wykonywaniem obowiązków czy ich zakresem);

c) organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy wskazani przez Skarżącego świadkowie posiadają wiedzę na temat majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji (mógł zatem odmówić przeprowadzenia dowodu w tym zakresie);

d) zasadnie organ podatkowy wskazał, że drugi z członków zarządu, wobec którego także prowadzono postępowanie o odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe spółki, mimo wezwania do wskazania majątku spółki, z którego egzekucja była możliwa, majątku takiego nie wskazał;

e) organy podatkowe, jakkolwiek można mieć uwagi co do uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji,

co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej;

II) prawa materialnego, tj:

1) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazana przez Skarżącego wierzytelność stanowiąca mniej niż 21% zaległości podatkowych spółki nie umożliwiła zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem nie stanowiła nawet połowy zaległych zobowiązań, podczas gdy zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą ww. przepis wcale nie wymaga, aby do zaspokojenia doszło co najmniej w 50%,

co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dopuszczając możliwe dowody, pozwalające ustalić okoliczności wskazujące na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tak ustalonym stanie faktycznym naruszeń reguł postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy sprawy w pełni pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia.

Argumentacja przedstawiona w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazywania bezzasadnej, zdaniem Skarżącego, akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nierozpoznania przez organ podatkowy wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie świadków. Otóż wniosek ten został rozpoznany, co zresztą przyznaje sam Skarżący, wskazując na jego oddalenie. W istocie rzeczy chodzi więc o nierozpoznanie wniosku dowodowego zgodnie z żądaniem Skarżącego. Trzeba jednak podkreślić, że zagadnienie to Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważył przez pryzmat okoliczności, które mieli potwierdzić świadkowie, a więc:

- faktyczne pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki,

- stan majątkowy spółki,

- majątek spółki.

W zakresie pierwszej okoliczności Sąd zasadnie przyjął, że z perspektywy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma wyłącznie pełnienie funkcji członka zarządu w ujęciu formalnym, zaś faktyczne przeszkody powinny prowadzić do rezygnacji z tej funkcji. Warto tu przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt Il FSK 3011/17, w świetle którego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Skarżący tymczasem na ewentualne przeszkody nie powołał się, nie zrezygnował również z funkcji członka zarządu. Nie dość tego, pełniąc funkcję członka zarządu podpisywał szereg dokumentów, co dodatkowo uwiarygodnia faktyczne wykonywanie przez Skarżącego uprawnień i obowiązków członka zarządu.

W zakresie kolejnych okoliczności, co do których rzekomo wiedzę posiadali wnioskowani świadkowie - Sąd pierwszej instancji odniósł się do:

- umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki ze względu na bezskuteczność,

- ujawnioną przez Skarżącego wierzytelność przysługującą spółce,

- umorzenia ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego,

- obowiązku członka zarządu wskazania mienia, z którego egzekucja będzie możliwa.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy wskazani świadkowie posiadają wiedzę na temat majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Wnikliwa ocena Sądu każdej z tych okoliczności pozwoliła przyjąć, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności, jakie mieli zeznać świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. To pozwala przyjąć, że nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły: zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady dwuinstancyjności postępowania oraz reguł postępowania dowodowego.

W zakresie podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego, Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię, co miało polegać na uznaniu, że wskazana przez Skarżącego wierzytelność stanowiąca mniej niż 21% zaległości podatkowych spółki, nie umożliwiła zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem nie stanowiła nawet połowy zaległych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny, a dodatkowo jego treść zbudowano poprzez "wyjęcie" z uzasadnienia wyroku poszczególnych fragmentów, co w żaden sposób nie oddaje poglądu Sądu pierwszej instancji. Trzeba więc podkreślić, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej wskazał wysokość zaległości spółki oraz wysokość wierzytelności ujawnionej przez Skarżącego. Porównując je, określił procentowy poziom pokrycia zaległości podatkowych, zwracając uwagę, że stosunek jednego do drugiego stanowi zaledwie 21%. Biorąc pod uwagę tę zależność (21%) nie sposób przyjąć, ażeby zaległość została zaspokojona "w znacznej części". Uprawnione zatem w pełni było spostrzeżenie Sądu, bez nadania mu waloru normatywnego, o poziomie zaspokojenia nieprzekraczającym nawet połowy zaległych zobowiązań. Warto przy tym odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/18, w świetle którego mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W okolicznościach rozpoznanej sprawy przesłanka "znaczności" nie została spełniona.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).